Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.474.2025.2.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: „CIT”) oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest X GmbH, który ma siedzibę w Niemczech (dalej: X). X posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Spółka zamierza wypłacać do X dywidendy. X spełnia warunki stosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „WHT”) określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji X potwierdzający jego siedzibę w Niemczech), poza warunkiem rzeczywistego właściciela należności, który to warunek jest często przywoływany przez organy podatkowe oraz przez Ministerstwo Finansów w „Objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła” (dalej: „Objaśnienia MF”), jako warunek stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że nawet jeśli organy podatkowe nie uznałyby X za rzeczywistego właściciela należności, to kolejny podmiot w strukturze grupy, tj. Y GmbH (dalej: „Y”) spełnia definicję rzeczywistego właściciela należności. Jedynym udziałowcem X jest Y, który ma siedzibę w Niemczech. Y posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale X nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Y również spełnia warunki stosowania zwolnienia z WHT określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji X potwierdzający jego siedzibę w Niemczech), włącznie ze spełnieniem warunku bezpośredniego posiadania minimum 10% udziałów (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) - bowiem w myśl Objaśnień MF: „Warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Wówczas każda kolejna spółka otrzymująca dywidendę powinna spełniać warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem kolejnej spółki wypłacającej, a nie względem pierwszej spółki wypłacającej”.

Ponadto, Y spełnia definicję rzeczywistego właściciela w zakresie uzyskiwanych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

 - otrzymuje należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Spółka dochowuje należytej staranności przy weryfikacji spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidendy (zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), który to obowiązek wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W opisanym zdarzeniu nie będą występować negatywne przesłanki o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

- nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

- nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT.

X i Y podpisały tzw. umowę o podziale zysków i strat (P). Wynika z niej, że X funkcjonuje w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tym samym jako podmiot zależny deklaruje wynik podatkowy dla celów podatku dochodowego w Niemczech, ale nie jest płatnikiem tego podatku. Y jako partner umowy przejmuje wynik podatkowy X (na który składają się poszczególne przychody i koszty X), a następnie łączy go i deklaruje wraz z własnym wynikiem podatkowym, przy czym Y również nie jest płatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

Zgodnie z umową o podziale zysków i strat (P) - sytuacja pomiędzy X i Y wygląda następująco:

- W trakcie roku spółki prowadzą działalność gospodarczą.

- Po zakończeniu roku, ustalany jest wynik (zysk/strata).

- Wówczas, w przypadku osiągnięcia zysku przez X, podobnie jak w przypadku „standardowej wypłaty dywidendy”, zysk jest przekazywany (transferowany) udziałowcowi tj. Y.

- Natomiast, w przypadku osiągnięcia straty przez X, udziałowiec tj. Y musi pokryć i zrekompensować tę stratę.

- Opisana procedura jest bardzo powszechna w Niemczech w przypadku relacji między jedną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółką dominującą a inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółką zależną.

Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe mogą twierdzić, że X nie jest rzeczywistym właścicielem należności (dywidend) otrzymywanych od Spółki, natomiast Y bez wątpienia spełnia definicję rzeczywistego właściciela, Spółka powzięła wątpliwość czy w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie zwolnienia z WHT wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT kierując się tzw. koncepcją look-through approach (dalej: „koncepcja LTA”) oraz który podmiot, należy wskazać jako podatnika w informacjach, wnioskach i oświadczeniach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku nie jest ocena:

- który z wyżej wskazanych podmiotów (X czy Y) jest rzeczywistym właścicielem należności (dywidend), które Wnioskodawca zamierza wypłacać,

- czy X i Y prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą.

Istotny element opisu zdarzenia przyszłego wskazano we własnym stanowisku, a mianowicie: Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji Y.

W uzupełnieniu wniosku na pytania organu udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

 1) czy wypłacana przez Wnioskodawcę należność w postaci dywidendy na rzecz podmiotu X Gmbh, która będzie przekazywana (transferowana) na podstawie podpisanej między X GmbH i Y GmbH tzw. umowy o podziale zysku i strat - do udziałowca Y Gmbh (rzeczywistego właściciela należności) - nie zmienia swojego charakteru i jest tożsama z wypłaconą dywidendą?

X i Y podpisały tzw. umowę o podziale zysków i strat (P).

Zgodnie z umową o podziale zysków i strat (P) - sytuacja pomiędzy X i Y wygląda następująco:

- w trakcie roku spółki prowadzą działalność́ gospodarczą.

- Po zakończeniu roku, ustalany jest wynik (zysk/strata).

- Wówczas, w przypadku osiągnięcia zysku przez X, podobnie jak w przypadku „standardowej wypłaty dywidendy”, zysk jest przekazywany (transferowany) udziałowcowi tj. Y.

- Natomiast, w przypadku osiągnięcia straty przez X, udziałowiec tj. Y musi pokryć i zrekompensować tę stratę.

- Opisana procedura jest bardzo powszechna w Niemczech w przypadku relacji między jedną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółką dominującą a inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółką zależną.

Dywidenda a rozwiązanie z umowy o podziale zysków i strat (P) - porównanie

- Z punktu widzenia prawa podatkowego dywidendy są otwartymi wypłatami zysków z udziałów spółki, pod warunkiem że opierają się one na uchwale w sprawie podziału zysków zgodnie z prawem handlowym (par. 58, 174 AktG), par. 29, 46 nr 1 GmbHG). W związku z tym dywidenda charakteryzuje się tym, że opiera się na uchwale na podstawie prawa spółek i dystrybucji zysków dla udziałowców.

- Zgodnie z definicją prawną zawartą w prawie spółek zgodnie z sekcją 291 AktG, P jest umową między spółkami, na mocy której spółka zobowiązuje się do przeniesienia całego swojego zysku do innej spółki. Z prawnego punktu widzenia umowa o podziale zysków i strat (P) jest umową organizacyjną zgodnie z prawem spółek (BGH, wyrok z dnia 14 grudnia 1987 r. - II ZR 170/87). W związku z tym przeniesienie zysku również̇ opiera się na przepisie prawa spółek (= umowie organizacyjnej) i obejmuje cały zysk.

- Różnicą w stosunku do dywidendy jest to, że przeniesienie zysku zawsze obejmuje pełny zysk, który musi zostać́ przeniesiony do innej spółki, podczas gdy w przypadku dywidendy zysk jest rozdzielany między udziałowców zgodnie z formułą podziału określoną w § 29 ust. 3 GmbHG. Jednak w sytuacjach takich jak obecna, gdzie udziałowiec spółki wypłacającej dywidendę posiada 100% udziałów w spółce, nie ma żadnych różnic.

- Ponadto, przy „standardowej dywidendzie” zasadniczo udziałowcy są związani zwykłą uchwałą w sprawie podziału zysków za jeden rok, natomiast w przypadku umowy o podziale zysków i strat (P) decyzja o podziale zysków jest podejmowana na cały okres obowiązywania umowy. Nie jest to jednak sprzeczne z faktem, że dywidendy i przeniesienia zysków są zasadniczo tym samym. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy duńskie (C-116/16 i C-117/16) umowa o podziale zysków i strat (P) zapewniłaby zatem niezawodne przekazywanie płatności jedynemu udziałowcowi uprawnionemu do ulgi przez cały okres obowiązywania umowy. Długoterminowe zobowiązanie wynikające z umowy o podziale zysków i strat (P) można unieważnić poprzez anulowanie lub rozwiązanie umowy.

- Opisane powyżej zasady mają zastosowanie do transferu zysków z X do Y.

- Porównując zatem rozwiązanie wynikające z umowy P (opisane powyżej) i rozwiązanie klasyczne tj. dywidendę, należy postawić między tymi rozwiązaniami znak równości w tym sensie, że:

- zarówno w przypadku rozwiązania z umowy P jak i rozwiązania jakim jest wypłata dywidendy, istotne jest, że w trakcie roku spółki funkcjonują tak samo (otrzymują pieniądze, dysponują nimi, mogą je inwestować́, itd.),

- natomiast w momencie zamknięcia roku w przypadku rozwiązania z umowy P w przypadku wystąpienia zysku można określić́ zaistniałą sytuację w taki sposób, że następuje „automatyczny” transfer pieniędzy (rozwiązanie funkcjonujące pomiędzy X i Y),

- a w przypadku klasycznego przypadku (gdy nie jest podpisana umowa o podziale zysków i strat) i wystąpienia zysku - jest podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy i też następuje transfer pieniędzy (rozwiązanie funkcjonujące pomiędzy Spółką a X).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać́, że rozwiązanie z umowy P i rozwiązanie jakim jest klasyczna dywidenda - są rodzajowo tożsame, gdyż efekt jest taki sam - dochodzi do „automatycznego” wypłacenia pieniędzy do udziałowca.

Co więcej, Spółka posiada również potwierdzenie niemieckiego doradcy, który potwierdza, że rozwiązanie z umowy P i rozwiązanie jakim jest klasyczna dywidenda - są rodzajowo tożsame.

Podsumowując, oznacza to, że wypłacana przez Wnioskodawcę należność w postaci dywidendy na rzecz podmiotu X, która będzie przekazywana (transferowana) na podstawie podpisanej między X i Y tzw. umowy o podziale zysków i strat - do udziałowca Y (rzeczywistego właściciela należności) - nie zmienia swojego charakteru i jest tożsama z dywidendą wypłacaną przez Wnioskodawcę.

 2) czy X Gmbh i Y Gmbh są spółkami podlegającymi w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania? a jeśli tak: kto rozpoznaje w swoim państwie rezydencji przychód podatkowy (wykazuje w zeznaniu podatkowym) z tytułu otrzymanej dywidendy o której mowa we wniosku?

Spółka X i Y są spółkami podlegającymi w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Kwota dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę jest zawarta w kwocie wykazanej w deklaracji Y, w związku z tym kwotę przychodu z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę wykazuje Y w swojej deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech.

Pytania

1. Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji w której X nie będzie uznawany za rzeczywistego właściciela należności, a za rzeczywistego właściciela należności uznany zostanie Y, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT stosując tzw. koncepcję look-through approach?

2. Czy w przypadku stosowania tzw. koncepcji look-through approach czy Y jako rzeczywisty właściciel należności będzie podmiotem, którego należy wskazać jako podatnika w informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, wnioskach, o których mowa w art. 26b i art. 28b ustawy o CIT i oświadczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji w której X nie będzie uznawany za rzeczywistego właściciela należności, a za rzeczywistego właściciela należności uznany zostanie Y, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT stosując tzw. koncepcję look-through approach.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania tzw. koncepcji look-through approach Y jako rzeczywisty właściciel należności będzie podmiotem, którego należy wskazać jako podatnika w informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, wnioskach, o których mowa w art. 26b i art. 28b ustawy o CIT i oświadczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zasady ogólne

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w przypadku, w którym Y posiada status rzeczywistego właściciela należności, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT stosując tzw. koncepcję look-through approach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy tego podatku uzyskujący określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Przepis dotyczy przychodów (dochodów) uzyskiwanych zarówno przez podatników podatku CIT będących rezydentami, jak i będących nierezydentami. Jednocześnie, podmioty krajowe (w tym spółki), które dokonują wypłaty należności z powyższego tytułu są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania WHT spółek otrzymujących dywidendę, pod warunkiem, że spełnione zostaną warunki stosowania zwolnienia z WHT określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

- „Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a-6 ustawy o CIT:

- „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat” (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

- „Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT)”.

-„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

 a) własności,

 b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione”.

(art. 22 ust. 4d ustawy o CIT)

- „Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2”. (art. 22 ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 22c ustawy CIT:

- „1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- „2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów”.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT:

- „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

- „W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

- „a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

- b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

- c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

- Spółka, jako podmiot wypłacający dywidendy jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT).

- Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest X (X posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności).

- X spełnia warunki stosowania zwolnienia z WHT określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji X), poza warunkiem rzeczywistego właściciela należności, który to warunek jest często przywoływany przez organy podatkowe oraz przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach MF, jako warunek stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

- Spółka zamierza wypłacać do X dywidendy.

- Jedynym udziałowcem X jest Y (Y posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale X nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności).

- Y również spełnia warunki stosowania zwolnienia z WHT określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji Y), włącznie ze spełnieniem warunku bezpośredniego posiadania minimum 10% udziałów (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) - bowiem w myśl Objaśnień MF: „Warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Wówczas każda kolejna spółka otrzymująca dywidendę powinna spełniać warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem kolejnej spółki wypłacającej, a nie względem pierwszej spółki wypłacającej”.

- Y spełnia definicję rzeczywistego właściciela w zakresie uzyskiwanych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Dodatkowo należy wskazać, iż w zakresie weryfikacji spełnienia warunków stosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidendy, Wnioskodawca dochowuje należytej staranności. Mając jednak na uwadze, że organy podatkowe mogą twierdzić, że w zakresie dywidend otrzymanych od Spółki X nie można uznać za rzeczywistego właściciela, natomiast Y bez wątpienia spełnia definicję rzeczywistego właściciela, Spółka powzięła wątpliwość czy w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie zwolnienia z WHT wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT kierując się tzw. koncepcją LTA.

Reasumując, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie tzw. koncepcja LTA. W praktyce podejście to znajduje zastosowanie w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności (np. dywidendy) jest jedynie pośrednikiem i zwolnienie z podatku u źródła nie może być stosowane, ale warunki dla zastosowania tego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do udziałowca podmiotu pośredniczącego. W takim bowiem przypadku efektywnym odbiorcą należności nie jest pośrednik, a dalszy podmiot. Podejście to znajduje odzwierciedlenie w Objaśnieniach MF, interpretacjach organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w Objaśnieniach MF:

- „Klauzula „look-through approach” (klauzula LTA) wywodzi się z rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela i jest wprost wyrażona w komentarzu do MK OECD. Możliwość jej stosowania jest także akceptowana przez krajowe sądy administracyjne, a w przypadku zwolnień dyrektywowych także przez TSUE. W praktyce pozwala ona płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku nawet jeżeli rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników. Stosowanie koncepcji LTA na etapie wypłaty należności jest opcją dla płatnika”.

- „Płatnik przed zastosowaniem LTA powinien, w ramach należytej staranności, ustalić: 1) rzeczywistego właściciela należności; 2) czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności; 3) czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame; 4) czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej, omówione w dalszych częściach objaśnień”.

- „Rodzajowa tożsamość płatności oznacza sytuację, w której należność wypłacana przez polskiego płatnika jest następnie przekazywana w łańcuchu płatności do rzeczywistego właściciela pod tym samym tytułem. Przykładowo, jeżeli płatnik wypłaca pośrednikowi należność tytułem odsetek to także w postaci odsetek powinny one zostać przekazane ich rzeczywistemu właścicielowi. Zastosowania LTA nie wyklucza natomiast brak tożsamości kwotowej, tj. okoliczność, że wypłacona należność nie została w całości przekazana przez pośrednika rzeczywistemu właścicielowi”.

- „Ponadto w przypadku stosowania tego zwolnienia, na zasadzie koncepcji LTA, każdy z podmiotów w łańcuchu płatności powinien:

 1) podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium RP, państwa członkowskiego UE lub w innym państwie należącym do EOG (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT);

 2) nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT);

 3) stanowić spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT lub jeden z podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT lub jeden z podmiotów, do których przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 4 pkt 2, ust. 4c i ust. 6 ustawy o CIT);

 4) posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (tzw. przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów) (art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT);

 5) posiadać tytułem własności udziały (akcje) z tytułu których dywidenda jest wypłacana (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT)”.

- „Warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Wówczas każda kolejna spółka otrzymująca dywidendę powinna spełniać warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem kolejnej spółki wypłacającej, a nie względem pierwszej spółki wypłacającej”. 

- „Ponadto, zastosowanie koncepcji LTA przez płatnika nie może pozostawać w sprzeczności z celami dyrektywy PS. Brak sprzeczności zachodzi w jednej z następujących sytuacji:

- rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot z UE lub EOG lub

- dywidenda jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana na terytorium UE lub EOG”.

Zatem jak wynika z Objaśnień MF - w ramach koncepcji LTA, konieczne jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (odbiorca należności), przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego podmiot wypłacający te należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Odnosząc powyższe „wytyczne” wynikające z Objaśnień MF do przedstawionego zdarzenia przyszłego - jak zostało wskazane w Objaśnieniach MF: „Płatnik przed zastosowaniem LTA powinien, w ramach należytej staranności, ustalić:

1. rzeczywistego właściciela należności;

Jak zostało opisane, nawet jeżeli w zakresie dywidend otrzymanych od Spółki X nie można uznać za rzeczywistego właściciela, to Y jest podmiotem, który bezspornie spełnia definicję rzeczywistego właściciela należności.

 2. czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;

Powyższy warunek jest spełniony, gdyż X i Y podpisały tzw. umowę o podziale zysków i strat (P). Wynika z niej, że X funkcjonuje w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tym samym jako podmiot zależny deklaruje wynik podatkowy dla celów podatku dochodowego w Niemczech, ale nie jest płatnikiem tego podatku. Y jako partner umowy przejmuje wynik podatkowy X (na który składają się poszczególne przychody i koszty X), a następnie łączy go i deklaruje wraz z własnym wynikiem podatkowym, przy czym Y również nie jest płatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Powyższa sytuacja jest normalną (powszechną) procedurą stosowaną w Niemczech.

 3. czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame;

Zdaniem MF: „Rodzajowa tożsamość płatności oznacza sytuację, w której należność wypłacana przez polskiego płatnika jest następnie przekazywana w łańcuchu płatności do rzeczywistego właściciela pod tym samym tytułem. Przykładowo, jeżeli płatnik wypłaca pośrednikowi należność tytułem odsetek to także w postaci odsetek powinny one zostać przekazane ich rzeczywistemu właścicielowi. Zastosowania LTA nie wyklucza natomiast brak tożsamości kwotowej, tj. okoliczność, że wypłacona należność nie została w całości przekazana przez pośrednika rzeczywistemu właścicielowi”.

Powyższy warunek jest spełniony, ponieważ w obliczu opisanego w zdarzeniu przyszłym porównania w zakresie rozwiązania z umowy P i rozwiązania jakim jest klasyczna dywidenda, należy uznać, że są one rodzajowo tożsame, gdyż efekt jest taki sam - dochodzi do „automatycznego” wypłacenia pieniędzy do udziałowca.

Co więcej, Spółka posiada również potwierdzenie niemieckiego doradcy, który potwierdza, że rozwiązanie z umowy P i rozwiązanie jakim jest klasyczna dywidenda - są rodzajowo tożsame.

Podsumowując, oznacza to, że wypłacana przez Wnioskodawcę należność w postaci dywidendy na rzecz podmiotu X, która będzie przekazywana (transferowana) na podstawie podpisanej między X i Y tzw. umowy o podziale zysków i strat - do udziałowca Y (rzeczywistego właściciela należności) - nie zmienia swojego charakteru i jest tożsama z dywidendą wypłacaną przez Wnioskodawcę (warunek jest spełniony). 

Z uwagi na to, że X i Y podpisały tzw. umowę o podziale zysków i strat (P) to sytuacja pomiędzy X i Y wygląda następująco:

- W trakcie roku spółki prowadzą działalność gospodarczą.

- Po zakończeniu roku, ustalany jest wynik (zysk/strata).

- Wówczas, w przypadku osiągnięcia zysku przez X, podobnie jak w przypadku „standardowej wypłaty dywidendy”, zysk jest przekazywany (transferowany) udziałowcowi tj. Y.

- Natomiast, w przypadku osiągnięcia straty przez X, udziałowiec tj. Y musi pokryć i zrekompensować tę stratę.

- Opisana procedura jest bardzo powszechna w Niemczech w przypadku relacji między jedną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółką dominującą a inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółką zależną.

Dywidenda a rozwiązanie z umowy o podziale zysków i strat (P) - porównanie.

- Z punktu widzenia prawa podatkowego dywidendy są otwartymi wypłatami zysków z udziałów spółki, pod warunkiem że opierają się one na uchwale w sprawie podziału zysków zgodnie z prawem handlowym (par. 58, 174 AktG), par. 29, 46 nr 1 GmbHG). W związku z tym dywidenda charakteryzuje się tym, że opiera się na uchwale na podstawie prawa spółek i dystrybucji zysków dla udziałowców.

- Zgodnie z definicją prawną zawartą w prawie spółek zgodnie z sekcją 291 AktG, P jest umową między spółkami, na mocy której spółka zobowiązuje się do przeniesienia całego swojego zysku do innej spółki. Z prawnego punktu widzenia umowa o podziale zysków i strat (P) jest umową organizacyjną zgodnie z prawem spółek (BGH, wyrok z dnia 14 grudnia 1987 r. - II ZR 170/87). W związku z tym przeniesienie zysku również opiera się na przepisie prawa spółek (= umowie organizacyjnej) i obejmuje cały zysk. 

- Różnicą w stosunku do dywidendy jest to, że przeniesienie zysku zawsze obejmuje pełny zysk, który musi zostać przeniesiony do innej spółki, podczas gdy w przypadku dywidendy zysk jest rozdzielany między udziałowców zgodnie z formułą podziału określoną w § 29 ust. 3 GmbHG. Jednak w sytuacjach takich jak obecna, gdzie udziałowiec spółki wypłacającej dywidendę posiada 100% udziałów w spółce, nie ma żadnych różnic.

- Ponadto, przy „standardowej dywidendzie” zasadniczo udziałowcy są związani zwykłą uchwałą w sprawie podziału zysków za jeden rok, natomiast w przypadku umowy o podziale zysków i strat (P) decyzja o podziale zysków jest podejmowana na cały okres obowiązywania umowy. Nie jest to jednak sprzeczne z faktem, że dywidendy i przeniesienia zysków są zasadniczo tym samym. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy duńskie (C-116/16 i C-117/16) umowa o podziale zysków i strat (P) zapewniłaby zatem niezawodne przekazywanie płatności jedynemu udziałowcowi uprawnionemu do ulgi przez cały okres obowiązywania umowy. Długoterminowe zobowiązanie wynikające z umowy o podziale zysków i strat (P) można unieważnić poprzez anulowanie lub rozwiązanie umowy.

- Opisane powyżej zasady mają zastosowanie do transferu zysków z X do Y.

- Porównując zatem rozwiązanie wynikające z umowy P (opisane powyżej) i rozwiązanie klasyczne tj. dywidendę, zdaniem Spółki można postawić między tymi rozwiązaniami znak równości w tym sensie, że:

- zarówno w przypadku rozwiązania z umowy P jak i rozwiązania jakim jest wypłata dywidendy, istotne jest, że w trakcie roku spółki funkcjonują tak samo (otrzymują pieniądze, dysponują nimi, mogą je inwestować, itd.),

- natomiast w momencie zamknięcia roku w przypadku rozwiązania z umowy P w przypadku wystąpienia zysku można określić zaistniałą sytuację w taki sposób, że następuje „automatyczny” transfer pieniędzy (rozwiązanie funkcjonujące pomiędzy X i Y),

- a w przypadku klasycznego przypadku (gdy nie jest podpisana umowa o podziale zysków i strat) i wystąpienia zysku - jest podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy i też następuje transfer pieniędzy (rozwiązanie funkcjonujące pomiędzy Spółką a X).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, rozwiązanie z umowy P i rozwiązanie jakim jest klasyczna dywidenda - są rodzajowo tożsame, gdyż efekt jest taki sam - dochodzi do „automatycznego” wypłacenia pieniędzy do udziałowca.

4. czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej, omówione w dalszych częściach objaśnień.

Ministerstwo Finansów podkreśliło w Objaśnieniach MF, że dla zastosowania koncepcji LTA każdy z podmiotów w łańcuchu płatności powinien:

 1. podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium RP, państwa członkowskiego UE lub w innym państwie należącym do EOG (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT);

Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, zarówno X jak i Y spełniają warunek.

 2. nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT);

Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, zarówno X jak i Y spełniają warunek.

 3. stanowić spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT lub jeden z podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT lub jeden z podmiotów, do których przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 4 pkt 2, ust. 4c i ust. 6 ustawy o CIT);

Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, zarówno X jak i Y spełniają warunek.

 4. posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (tzw. przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów) (art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT);

Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, zarówno X jak i Y spełniają warunek. X posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Y posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale X nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Y, posiadając 100% udziałów w X, spełnia wskazany w Objaśnieniach MF warunek: „Warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Wówczas każda kolejna spółka otrzymująca dywidendę powinna spełniać warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem kolejnej spółki wypłacającej, a nie względem pierwszej spółki wypłacającej”.

 5. posiadać tytułem własności udziały (akcje) z tytułu których dywidenda jest wypłacana (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT);

Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, zarówno X jak i Y spełniają warunek.

W Objaśnieniach MF wskazano również:

- „Ponadto, zastosowanie koncepcji LTA przez płatnika nie może pozostawać w sprzeczności z celami dyrektywy PS. Brak sprzeczności zachodzi w jednej z następujących sytuacji:

- rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot z UE lub EOG lub

- Warunek jest spełniony, ponieważ niezależnie od tego, czy rzeczywistym właścicielem należności jest X czy Y - oba te podmioty mają siedzibę w Niemczech, a zatem są podmiotami z siedzibą w UE.

- dywidenda jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana na terytorium UE lub EOG.

Przesłanka nie musi być dodatkowo weryfikowana jeżeli spełniona jest pierwsza z wymienionych przesłanek (a jest spełniona, co wykazano powyżej).

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą występować negatywne przesłanki o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

- nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

- nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT.

Zastosowanie koncepcji look-through approach było przedmiotem licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym sądy potwierdzały możliwość jej zastosowania, przykładowo:

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2024 r., sygn. I SA/Po 472/24,

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2023 r., sygn. III SA/Wa 1586/23,

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23,

- wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym:

- warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT może spełniać również podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem,

- a zatem pomimo, iż Y nie posiada bezpośrednio udziałów w Spółce, to w sytuacji, w której Y posiada status rzeczywistego właściciela dywidend, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT stosując tzw. koncepcję look-through approach, gdyż spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT oraz przesłanki przywołane w Objaśnieniach MF.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania tzw. koncepcji look-through approach Y jako rzeczywisty właściciel należności będzie podmiotem, którego należy wskazać jako podatnika w:

- informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT,

- wnioskach, o których mowa w art. 26b i art. 28b ustawy o CIT,

- i oświadczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają Objaśnienia MF, w których wskazano:

- „Fakultatywnie, płatnik lub podatnik może zastosować preferencję podatkową na podstawie szczególnych okoliczności, takich jak np. statusu rzeczywistego właściciela innego podmiotu niż odbiorca należności. Ponieważ jest to opcja dla płatnika lub podatnika, zastosowanie się do Objaśnień w tym zakresie polega na odpowiednim wskazaniu w deklaracjach (informacjach) podatkowych lub wnioskach podmiotu, którego status rzeczywistego właściciela stanowi podstawę preferencji. W innym przypadku nie jest możliwe wskazanie, że płatnik lub podatnik zastosował się do Objaśnień w sposób, o którym mowa w art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nie jest możliwe twierdzenie, że uzyskano na ich podstawie ochronę prawną. Odpowiednie wyjaśnienia w tym zakresie zawierają broszury do konkretnych formularzy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenie, czy należność w postaci dywidendy, która będzie przekazywana (transferowana) na podstawie podpisanej tzw. umowy o podziale zysku i strat do udziałowca (rzeczywistego właściciela należności) nie zmienia swojego charakteru i jest tożsama z wypłaconą dywidendą. Element ten zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypłacana przez Wnioskodawcę należność w postaci dywidendy na rzecz podmiotu X, która będzie przekazywana (transferowana) na podstawie podpisanej między X i Y tzw. umowy o podziale zysków i strat do udziałowca Y (rzeczywistego właściciela należności) nie zmienia swojego charakteru i jest tożsama z dywidendą wypłacaną przez Wnioskodawcę - przyjęto jako opis zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie organu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Stosownie do art. 22c ustawy o CIT:

 1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

 2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3 , art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji w której X nie będzie uznawany za rzeczywistego właściciela należności, a za rzeczywistego właściciela należności uznany zostanie Y, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT stosując tzw. koncepcję look-through approach.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy tego podatku uzyskujący określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepis dotyczy przychodów (dochodów) uzyskiwanych zarówno przez podatników podatku CIT będących rezydentami, jak i będących nierezydentami.

Jednocześnie, podmioty krajowe (w tym spółki), które dokonują wypłaty należności z powyższego tytułu są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności (zdanie pierwsze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

W drodze odstępstwa od wskazanych zasad, polski ustawodawca - treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem wskazanym w art. 22 ust. 1 tej ustawy spółek uzyskujących takie przychody (otrzymujących dywidendę), które podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz w Szwajcarii, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunki stosowania tego zwolnienia określa art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest X, który ma siedzibę w Niemczech. X posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Spółka zamierza wypłacać do X dywidendy. X spełnia warunki stosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji X potwierdzający jego siedzibę w Niemczech), poza warunkiem rzeczywistego właściciela należności.

Kolejny podmiot w strukturze grupy, tj. Y spełnia definicję rzeczywistego właściciela należności. Jedynym udziałowcem X jest Y, który ma siedzibę w Niemczech. Y posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale X nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Y również spełnia warunki stosowania zwolnienia z WHT określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji Y potwierdzający jego siedzibę w Niemczech), włącznie ze spełnieniem warunku bezpośredniego posiadania minimum 10% udziałów (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

X i Y podpisały tzw. umowę o podziale zysków i strat (P). Wynika z niej, że X funkcjonuje w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tym samym jako podmiot zależny deklaruje wynik podatkowy dla celów podatku dochodowego w Niemczech, ale nie jest płatnikiem tego podatku. Y jako partner umowy przejmuje wynik podatkowy X (na który składają się poszczególne przychody i koszty X), a następnie łączy go i deklaruje wraz z własnym wynikiem podatkowym, przy czym Y również nie jest płatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku Spółka X i Y są spółkami podlegającymi w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Kwota dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę jest zawarta w kwocie wykazanej w deklaracji Y, w związku z tym kwotę przychodu z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę wykazuje Y w swojej deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz odnosząc się do spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 4- 6 ustawy o CIT należy stwierdzić, że skoro:

 1. rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT jest Y;

 2. wypłacana przez Wnioskodawcę należność w postaci dywidendy na rzecz podmiotu X, która będzie przekazywana (transferowana) na podstawie podpisanej między X i Y tzw. umowy o podziale zysków i strat do udziałowca Y (rzeczywistego właściciela należności) nie zmienia swojego charakteru i jest tożsama z dywidendą wypłacaną przez Wnioskodawcę (zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy);

 3. Spółka, jako podmiot wypłacający dywidendy jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT);

 4. Spółka X i Y są spółkami podlegającymi w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT);

 5. kwotę przychodu z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę wykazuje Y w swojej deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech;

 6. X posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a Y posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale X nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o CIT); a posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT);

 7. zarówno X i Y nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, Wnioskodawca posiada oświadczenie o spełnieniu z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

 8. X i Y spełniają warunki stosowania zwolnienia z WHT określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT (Spółka posiada wymagane przepisami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oświadczenie w zakresie warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji X);

 9. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

 i. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

ii. nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT (warunek z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT)

- to w sytuacji w której X nie będzie uznawany za rzeczywistego właściciela należności, a za rzeczywistego właściciela należności uznany zostanie Y, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT stosując tzw. koncepcję look-through approach.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto orzeczenia te dotyczą innych sytuacji niż przedstawiana we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.