Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.731.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 października 2025 r. (wpływ 30 października 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Obecnie w Instytucie realizowane są następujące kierunki działalności:

W zakresie (…).

W zakresie (…).

W zakresie (…).

Prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza - działalność statutową. Na prowadzoną działalność statutową Wnioskodawca otrzymuje dotacje m.in. podmiotową, celowe oraz granty (…).

Z otrzymanych dotacji oraz grantów finansowane są nie tylko prowadzone badania/prace naukowe, ale także zakup środków trwałych, wykorzystywanych w trakcie prowadzonego projektu.

Wnioskodawca jak już wspomniano prowadzi również działalność gospodarczą. Obejmuje ona działalność wydawniczą, świadczenie usług najmu pomieszczeń oraz świadczenie usług badawczych związanych z pomiarami i ekspertyzami.

Koszty ogólne ponoszone przez Instytut mają związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z tym Instytut, jeżeli nie ma możliwości przypisania danego nabycia do jednego rodzaju działalności, stosuje proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „UoVAT”) - dalej: „prewspółczynnik”.

Nadmienia się, iż Instytut pozyskał w (…) r. interpretację indywidualną (sygn. (…), w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stosowanie przez Wnioskodawcę prewspółczynnika obrotowego dla prowadzonej przez niego działalności mieszanej (gospodarczej i statutowej).

Instytut, w ramach złożonego wniosku o dofinansowanie projektu w ramach Funduszy Europejskich dla Województwa (…) 2021-2027 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla Priorytetu: FE(…).01.00 - Fundusze Europejskie na inteligentny rozwój, dla Działania: FE(…).01.01-B+R - organizacje badawcze - zamierza zrealizować projekt pn. „(…)”. Instytut dokonał już nabyć związanych z projektem, które zostały udokumentowane fakturami.

W ramach ww. projektu na rzecz Instytutu wykonane zostaną roboty budowlane w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych (usługa - roboty budowlane), oraz dostawa środków trwałych - zakup specjalistycznej aparatury badawczej, tj. (…) (dalej: „aparatura specjalistyczna”). Aparatura specjalistyczna umożliwi (…).

Aparatura specjalistyczna będzie stanowić środek trwały o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

Efektem projektu będzie doposażenie Instytutu w specjalistyczną i niszową aparaturę badawczą. W efekcie realizacji projektu zostanie zakupiona wyłącznie aparatura badawcza. Roboty budowlane służą jedynie dostosowaniu pomieszczeń, w których będzie przeprowadzona inwestycja aparaturowa (nie powstaną żadne budynki, budowle ani inny sprzęt) - roboty budowlane, o jakich tu mowa są wykonywane wyłącznie w związku z zakupem aparatury badawczej.

Do celów projektu należy zaliczyć zatem, m.in. (…).

Zakupione w związku z realizacją projektu środki trwałe będą wykorzystywane przez Instytut równocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (realizacja prac o charakterze badawczo-rozwojowym: odpłatne świadczenie usług badawczych, prowadzenie badań na zlecenie) i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niepodlegające sprzedaży: badania niezbędne do realizacji prac podstawowych w ramach działalności naukowej statutowej oraz projekty badawcze o charakterze niekomercyjnym). Zatem, mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT.

Wnioskodawca wskazuje także, że nie istnieje możliwość bezpośredniego przypisania towarów i usług związanych z realizacją projektu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT. Towary i usługi związane z realizacją projektu zostaną przypisane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Instytut stosuje prewspółczynnik oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. UoVAT (dalej: współczynnik).

Wskazuje się także, że aparatura specjalistyczna nie będzie służyć do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, iż z całokształtu działalności Instytutu będzie można wyodrębnić działalność związaną wyłącznie z nowo zakupioną, specjalistyczną aparaturą badawczą.

Instytut uznał, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Wnioskodawcy, który będzie obliczał, w sposób wskazany w otrzymanej w (…) r. interpretacji indywidualnej, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności związanej z nowo zakupioną specjalistyczną aparaturą badawczą możliwe jest/będzie zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik czasowy opisany poniżej.

Prewspółczynnikiem czasowym ustalana będzie kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność związaną z nowo zakupioną, specjalistyczną aparaturą badawczą (dalej: „działalność niszowa”) w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami komercyjnymi - opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą działalności statutowej Instytutu, nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność niszową do działalności opodatkowanej oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ustalane jest na podstawie czasu pracy Infrastruktury niszowej, który będzie wynikać z właściwego rejestru czasu pracy (karty czasu pracy) w danym roku, w tym z podziałem na czas pracy na potrzeby komercyjne dla działalności niszowej oraz na cele badawcze (statutowe). Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości czasu pracy przeznaczonej na działalność opodatkowaną i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność statutową Instytutu.

Wskazuje się także, iż czas bezczynności aparatury specjalistycznej nie będzie brany pod uwagę w wyliczaniu prewspółczynnika czasowego, gdyż nie odnosi się on do żadnej działalności, a więc zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stosowania dwóch prewspółczynników przez Instytut, tj.:

1) Prewspółczynnika czasowego dla wydatków na działalność niszową. Prewspółczynnik czasowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości czasu pracy na cele komercyjne i rocznej ilości czasu pracy ogółem (na cele komercyjne i cele badawcze), wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości czasu pracy ogółem. Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (CPk/CPo) * 100%, gdzie:

Pre - oznacza prewspółczynnik czasowy,

CPk - oznacza ilość czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej (na cele komercyjne), wyrażonego w minutach.

CPo - oznacza ilość czasu pracy ogółem, wyrażonego w minutach (w ramach działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza).

2) Dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Instytutu zastosowanie znajdzie prewspółczynnik obrotowy, potwierdzony pozyskaną w (…) r. interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości czasu pracy na podstawie rzeczywistego czasu pracy aparatury. Czas pracy każdego badania będzie mierzony, zarówno badania komercyjnego (odpłatne świadczenie usług) jak i badania realizowanego przez Instytut dla własnych celów naukowych (statutowych). Dokonywane pomiary będą notowane w zestawieniach czasu pracy aparatury przygotowywanych przez odpowiednich, odpowiedzialnych za to i wykwalifikowanych pracowników Instytutu. Są oni obowiązani do takich czynności zapisami w regulaminach i umowach o dofinansowanie.

We wskazanej proporcji uwzględniony został:

- czas pracy aparatury specjalistycznej w ramach sprzedaży opodatkowanej Instytutu,

- czas pracy aparatury specjalistycznej w ramach działalności badawczej, który jest uwzględniany w kalkulacji proporcji, jako czas pracy na działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

Prewspółczynnik czasowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie aparatury specjalistycznej oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla działalności komercyjnej).

W ocenie Instytutu prewspółczynnik obrotowy liczony dla Instytutu, zgodnie z pozyskaną interpretacją w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności niszowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik czasowy.

Aparatura specjalistyczna, dotyczy i będzie dotyczyła usług (…). Usługi te w mniejszej części dotyczą działalności komercyjnej, a zatem opodatkowanej podatkiem VAT. Potwierdza to fakt, że ilość czasu pracy infrastruktury badawczej na cele komercyjne, będzie stanowić jedynie kilkanaście procent ogółu czasu pracy aparatury specjalistycznej.

Prewspółczynnik obrotowy jest odpowiedni dla wydatków, które służą całej działalności Instytutu, natomiast skoro możliwe jest ustalenie zakresu, w jakim do działalności gospodarczej jest wykorzystywana aparatura specjalistyczna w oparciu o czas pracy tej aparatury, należy uznać taką metodę za bardziej reprezentatywną dla zakupu tej aparatury. W odniesieniu do wydatków na działalność niszową związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest większy (można rzec, że wręcz dominujący) niż wskazuje na to prewspółczynnik obrotowy, uwzględniający całą działalność Instytutu.

Prewspółczynnik czasowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika obrotowego, nie narusza zasady neutralności VAT.

Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Instytut uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca wskazuje także, iż do momentu faktycznego zakupu aparatury specjalistycznej, wydatki związane z działalnością niszową odlicza prewspółczynnikiem czasowym opartym na danych szacunkowych, zgodnie z art. 86 ust. 2f w zw. z ust. 2e UoVAT. W związku z faktem, iż aparatura specjalistyczna jest aparaturą niszową, w celu wyliczenia szacunkowego prewspółczynnika przyjęto rejestry czasu pracy trzech innych aparatur, będących już w posiadaniu Instytutu. Aparatury te mają różne wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedna mniejsze, druga większe). Zatem w połączeniu stanowią dane szacunkowe najbardziej odpowiadające danym, które będą wynikać wprost z rejestru czasu pracy dla aparatury specjalistycznej. Po oddaniu do użytkowania aparatury nabytej w ramach przedmiotowego projektu uwzględniany będzie prewspółczynnik liczony w oparciu o rzeczywisty czas pracy tej aparatury.

Nadmienia się także, iż wśród wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT, dalej: „Rozporządzenie” - podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. instytuty badawcze. Wnioskodawca nie jest instytutem badawczym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją naukową działającą na podstawie (…).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „W odniesieniu do jakich konkretnie wydatków zamierzają Państwo stosować opisany we wniosku prewspółczynnik czasowy, tj. czy wyłącznie do zakupu w ramach projektu pn. „(…)” specjalistycznej aparatury badawczej, czy również do wydatków związanych z robotami budowlanymi w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych?”, wskazali Państwo, że „Instytut zamierza stosować opisany we wniosku prewspółczynnik czasowy w odniesieniu do wydatków na zakup w ramach projektu pn. „(…)” specjalistycznej aparatury badawczej oraz również do wydatków związanych z robotami budowlanymi w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych.”

Na pytanie „Jeżeli zamierzają Państwo stosować opisany we wniosku prewspółczynnik czasowy również do wydatków związanych z robotami budowlanymi w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych, to proszę wskazać:

 a) Na czym konkretnie polegało „dostosowanie pomieszczeń laboratoryjnych”?

 b) Czy w ww. pomieszczeniach laboratoryjnych znajduje się wyłącznie zakupiona w ramach ww. projektu specjalistyczna aparatura badawcza, czy również inna aparatura niebędąca efektem realizacji ww. projektu?

 c) Czy poszczególne pomieszczenia laboratoryjne dostosowane w ramach ww. projektu są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności związanej z zakupioną w ramach ww. projektu specjalistyczną aparaturą badawczą, tj. do działalności (…), czy również do innej działalności (jeżeli tak, to proszę wskazać na czym polega ta działalność i czy jest/będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i/lub zwolnionej od tego podatku) czy w ramach działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT))?

 d) Czy w tym samym czasie pracy w tym samym pomieszczeniu laboratoryjnym możliwe jest prowadzenie zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

 a) „Roboty budowlane obejmowały następujące działania modernizacyjne: wymiana instalacji elektrycznej; modernizacja ścian z malowaniem; wymiana posadzek (kafelkowanie); wymiana stolarki drzwiowej. Taki zakres prac jest niezbędny do montażu nowo zakupionej aparatury specjalistycznej i przywrócenia estetyki, która została naruszona na skutek montażu.

Zakup niezbędnej i specjalistycznej aparatury naukowo badawczej ma na celu stworzenie specjalistycznego laboratorium. Planowane powyżej prace są niezbędne, aby stworzyć odpowiednie warunki pracy planowanych do zakupu urządzeń.

Rozszerzenie infrastruktury badawczej o nową aparaturę, umożliwi stworzenie kompletnego i samodzielnego laboratorium do badań (…). Pozwoli to na utrzymanie wysokiej pozycji (…) w zakresie (…). Stwarza to szerokie możliwości współpracy (…).

 b) W ww. pomieszczeniach laboratoryjnych znajduje się wyłącznie zakupiona w ramach ww. projektu specjalistyczna aparatura badawcza.

 c) Dostosowane pomieszczenia laboratoryjne, jak i zakupione w związku z realizacją projektu środki trwałe będą wykorzystywane przez Instytut równocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (realizacja prac o charakterze badawczo-rozwojowym: odpłatne świadczenie usług badawczych, prowadzenie badań na zlecenie) i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niepodlegające sprzedaży: badania niezbędne do realizacji prac podstawowych w ramach działalności naukowej statutowej oraz projekty badawcze o charakterze niekomercyjnym). Zatem, mienie powstałe w wyniku realizacji projektu, a także dostosowane pomieszczenia będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT, ale wyłącznie czynności opodatkowanych (brak związku z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT.

 d) W tym samym czasie pracy w tym samym pomieszczeniu laboratoryjnym nie jest możliwe prowadzenie zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza.”

Na pytanie „Czy w czasie pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczonym do celów działalności gospodarczej istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej aparatury do działalności innej niż gospodarcza lub w czasie pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczonym do działalności niegospodarczej istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej aparatury do działalności gospodarczej?”, podali Państwo, że „W czasie pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczonym do celów działalności gospodarczej nie istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej aparatury do działalności innej niż gospodarcza ani w czasie pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczonym do działalności niegospodarczej nie istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej aparatury do działalności gospodarczej.”

Na pytanie „Czy czas pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczony do celów działalności gospodarczej będzie taki sam w odniesieniu do każdej aparatury zakupionej w ramach ww. projektu, czy będzie różny w zależności np. od rodzaju aparatury?”, wskazali Państwo, że „Czas pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczony do celów działalności gospodarczej będzie taki sam w odniesieniu do każdej aparatury zakupionej w ramach ww. projektu (tj. (…)).”

Na pytanie „Czy będą Państwo świadczyć usługi z wykorzystaniem zakupionej specjalistycznej aparatury badawczej za tę samą cenę dla wszystkich odbiorców, czy też cena za taki sam czas pracy będzie różnić się np. w zależności od tego jakie usługi (badania) będą Państwo świadczyć lub w zależności od tego przy pomocy jakiej aparatury będą Państwo świadczyć usługi lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, odpowiedzieli Państwo, że „Cena usług wykonywanych z wykorzystaniem zakupionej aparatury dla wszystkich odbiorców będzie taka sama w przypadku wykorzystania danej aparatury. Cena wykonania usługi z wykorzystaniem danej aparatury badawczej uzależniona będzie od czasu trwania analizy. Zatem w stosunku do obu nowo zakupionych aparatur specjalistycznych ze względu na charakter specjalistycznych analiz usługa będzie wyceniana na podstawie godzin ich pracy. Ustalona zostanie cena jednostkowa za godzinę analizy i w zależności od czasu trwania analizy całkowita cena usługi będzie sumą godzin pracy aparatury na wykonanie analizy.”

Na pytanie „Na jakiej podstawie przyjmują Państwo szacunkowe dane w oparciu o rejestr czasu pracy trzech innych aparatur, będących już w posiadaniu Instytutu?”, wskazali Państwo, że „Instytut wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż do momentu faktycznego zakupu aparatury specjalistycznej, podatek VAT od wydatków związanych z działalnością niszową odlicza prewspółczynnikiem czasowym opartym na danych szacunkowych, zgodnie z art. 86 ust. 2f w zw. z ust. 2e UoVAT. W związku z faktem, iż aparatura specjalistyczna jest aparaturą niszową, w celu wyliczenia szacunkowego prewspółczynnika przyjęto rejestry czasu pracy trzech innych aparatur, będących już w posiadaniu Instytutu. Aparatury te mają różne wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedna mniejsze, druga większe). Zatem w połączeniu stanowią dane szacunkowe najbardziej odpowiadające danym, które będą wynikać wprost z rejestru czasu pracy dla aparatury specjalistycznej. Po oddaniu do użytkowania aparatury nabytej w ramach przedmiotowego projektu uwzględniany będzie prewspółczynnik liczony w oparciu o rzeczywisty czas pracy tej aparatury. Przyjęcie takich danych szacunkowych jest zdaniem (…) przyjęciem najbardziej reprezentatywnych danych szacunkowych, przy czym dane szacunkowe posłużą jedynie do odliczenia wstępnego, a następnie zostanie zastosowany prewspółczynnik ostateczny uwzględniający dane rzeczywiste dotyczące wykorzystania nowo zakupionej aparatury.”

Na pytanie „Czy wskazane we wniosku trzy inne aparatury, będące już w posiadaniu Instytutu, służą prowadzeniu tej samej działalności co zakupiona w ramach ww. projektu specjalistyczna aparatura badawcza?”, podali Państwo, że „Wskazane we wniosku trzy inne aparatury, będące już w posiadaniu Instytutu, nie służą prowadzeniu tej samej działalności co zakupiona w ramach ww. projektu specjalistyczna aparatura badawcza. Wskazuje się jednak, iż w przypadku jednej z nowo zakupionych specjalistycznych aparatur badawczych możliwe jest w pewnym zakresie wykonanie tych samych analiz z wykorzystaniem posiadanej aparatury (…). Charakterystyka pracy tych dwóch aparatów jest jednak różna i służy innym celom badawczym, ze względu na inne granice oznaczalności oraz inną charakterystykę przygotowania próbek. Wnioskodawca wskazuje także, iż do proporcji szacunkowej przyjął dane z ww. aparatur, gdyż aparatury te najbardziej odzwierciedlają specyfikę działalności nowo zakupionej aparatury specjalistycznej i na ich podstawie dane przyjęte szacunkowo będą najbardziej zbliżone do danych rzeczywistych, które te aparatura będzie przedstawiać.”

Na pytanie „Proszę o wskazanie konkretnych danych liczbowych (dni, godziny, minuty - ile, jakie) przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika czasowego wraz z wyliczeniem, a także wskazanie z jakiego roku przyjęto dane do wyliczenia.”, odpowiedzieli Państwo, że „Celem wyliczenia prewspółczynnika czasowego na rok 2025 r. przyjęto dane za rok 2024. Szacunkowy prewspółczynnik został wyliczony w następujący sposób:

- (…) (aparatura pierwsza)

Ilość czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej (na cele komercyjne) - (…) min.

Ilość czasu pracy w ramach działalności innej niż gospodarcza - (…) min.

Ilość czasu pracy ogółem (w ramach działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza) (…)min.

- (…) (aparatura druga)

Ilość czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej (na cele komercyjne) - (…) min.

Ilość czasu pracy w ramach działalności innej niż gospodarcza - (…) min.

Ilość czasu pracy ogółem (w ramach działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza) (…) min.

- (…) (aparatura trzecia)

Ilość czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej (na cele komercyjne) - (…)min.

Ilość czasu pracy w ramach działalności innej niż gospodarcza - (…) min.

Ilość czasu pracy ogółem (w ramach działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza) (…) min.

- Wyliczenie prewspółczynnika czasowego

Prewspółczynnik czasowy = 20,74% ≈ 21%.”

Na pytanie „Czy po oddaniu zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej do użytkowania prewspółczynnik czasowy będzie uwzględniał wyłącznie czas pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej, czy również innej aparatury?”, odpowiedzieli Państwo, że „Po oddaniu zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej do użytkowania prewspółczynnik czasowy będzie uwzględniał wyłącznie czas pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej.”

Na pytanie „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku prewspółczynnik czasowy jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?”, podali Państwo, że „Prewspółczynnik czasowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie aparatury specjalistycznej oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla działalności komercyjnej). W ocenie Instytutu prewspółczynnik obrotowy liczony dla Instytutu, zgodnie z pozyskaną interpretacją w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności niszowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik czasowy. Aparatura specjalistyczna, dotyczy i będzie dotyczyła usług związanych z (…). Usługi te w mniejszej części dotyczą działalności komercyjnej, a zatem opodatkowanej podatkiem VAT. Potwierdza to fakt, że ilość czasu pracy infrastruktury badawczej na cele komercyjne, będzie stanowić jedynie kilkadziesiąt procent ogółu czasu pracy aparatury specjalistycznej. Prewspółczynnik obrotowy jest odpowiedni dla wydatków, które służą całej działalności Instytutu, natomiast skoro możliwe jest ustalenie zakresu, w jakim do działalności gospodarczej jest wykorzystywana aparatura specjalistyczna w oparciu o czas pracy tej aparatury, należy uznać taką metodę za bardziej reprezentatywną dla zakupu tej aparatury. W odniesieniu do wydatków na działalność niszową związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest większy (można rzec, że wręcz dominujący) niż wskazuje na to prewspółczynnik obrotowy, uwzględniający całą działalność Instytutu. Prewspółczynnik czasowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika obrotowego, nie narusza zasady neutralności VAT. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Instytut uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie „Czy prewspółczynnik czasowy obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „Prewspółczynnik czasowy obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UoVAT.”

Na pytanie „Jaka jest wysokość sposobu określenia proporcji wyliczonego na podstawie prewspółczynnika czasowego?”, podali Państwo, że „Prewspółczynnik czasowy - sposób jego wyliczenia i wysokość - zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie 8.”

Na pytanie „Jaka jest wysokość sposobu określenia proporcji wyliczonego na podstawie prewspółczynnika obrotowego?”, wskazali Państwo, że „24%”.

Na pytanie „Czy wyliczając prewspółczynnik obrotowy posługują się Państwo wzorem z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) określonym dla instytutu badawczego?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak wskazano we wniosku, wśród wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT, dalej: „Rozporządzenie” - podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. instytuty badawcze. Wnioskodawca nie jest instytutem badawczym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją naukową działającą na podstawie przepisów (…). Instytut pozyskał w (…) r. interpretację indywidualną (sygn. (…)), w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stosowanie przez Wnioskodawcę prewspółczynnika obrotowego dla prowadzonej przez niego działalności mieszanej (gospodarczej i statutowej). Wyliczenia tego (…) nie dokonuje w oparciu o wzór z powyższego rozporządzenia, tylko zgodnie z następującym wzorem:

X

PRE = –––––––––––

X + Y

X - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (opodatkowana i zwolniona), odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane i zwolnione), eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Y - kwota dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowania wykonywane - do wysokości poniesionych/otrzymanych w danym roku.”

Na pytanie „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że prewspółczynnik obrotowy jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika czasowego?”, wskazali Państwo, że „Ilość czasu pracy infrastruktury badawczej na cele komercyjne, będzie stanowić jedynie 21% procent ogółu czasu pracy aparatury specjalistycznej. Prewspółczynnik obrotowy jest odpowiedni dla wydatków, które służą całej działalności Instytutu, natomiast skoro możliwe jest ustalenie zakresu, w jakim do działalności gospodarczej jest wykorzystywana aparatura specjalistyczna w oparciu o czas pracy tej aparatury, należy uznać taką metodę za bardziej reprezentatywną dla zakupu tej aparatury. W odniesieniu do wydatków na działalność niszową związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest większy (można rzec, że wręcz dominujący) niż wskazuje na to prewspółczynnik obrotowy, uwzględniający całą działalność Instytutu. W myśl art. 86 ust. 2a zdanie drugie UoVAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy wyborze prewspółczynnika przepis ten nakazuje uwzględniać specyfikę działalności oraz specyfikę nabyć. Każde nabycie zatem należy kwalifikować odrębnie do odliczenia podatku VAT - czy jest wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy do obu rodzajów działalności - a jeżeli do obu - to w jakim zakresie do czynności opodatkowanych. Podatnik nie powinien automatycznie stosować jednego wzoru bez uwzględnienia specyfiki danego nabycia. W tym przypadku Wnioskodawca wie dokładnie jakim konkretnie czynnościom będzie służyła aparatura (badaniom komercyjnym i statutowym), więc zamierza stosować taką proporcję, która uwzględnia wyłącznie te czynności, którym aparatura będzie służyła. Prewspółczynnik oparty na obrocie całkowitym uwzględnia jednak całkowite przychody (…), również te, które nie są generowane poprzez wykorzystywanie aparatury. Wobec tego prewspółczynnik czasowy opracowany przez (…) dla aparatury bardziej odzwierciedla sposób jej wykorzystywania (specyfikę działalności i specyfikę nabycia).”

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Instytutowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność niszową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika czasowego, natomiast od wydatków pozostałych w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika obrotowego?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność niszową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika czasowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez Instytut, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność niszową prewspółczynnika czasowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Instytutu - wzoru dla prewspółczynnika obrotowego, wynikającego z interpretacji indywidualnej pozyskanej w (…), należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru dla prewspółczynnika obrotowego. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na prewspółczynniku obrotowym nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie działalności niszowej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h UoVAT, na podstawie którego Instytut może stosować własny sposób określenia proporcji.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 UoVAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UoVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b UoVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c UoVAT - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c UoVAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 2e UoVAT - Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Natomiast ust. 2f ww. przepisu informuje, iż przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT, dalej: „Rozporządzenie”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. instytuty badawcze. Wnioskodawca nie jest instytutem badawczym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją naukową działającą na podstawie przepisów (…). Charakter działalności Wnioskodawcy - Instytutu, jest jednak bardzo zbliżony do działalności instytutów badawczych.

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 UoPAN, Polska Akademia Nauk, zwana dalej „Akademią”, jest państwową instytucją naukową. Akademia działa poprzez:

1) organy oraz korporację uczonych;

2) utworzone przez Akademię instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe, zwane dalej „jednostkami naukowymi Akademii”;

3) utworzone przez Akademię inne jednostki organizacyjne.

Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 UoPAN).

Do zadań Akademii należy w szczególności:

- prowadzenie działalności naukowej (art. 2 ust. 2 pkt 1 UoPAN);

- współpraca z uczelniami, federacjami podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, Centrum (…) i instytutami działającymi w ramach (…), instytutami badawczymi oraz towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie działalności naukowej (art. 2 ust. 2 pkt 8 UoPAN).

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, zwany dalej „instytutem” (art. 42 UoPAN).

Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1 UoPAN). Nazwa instytutu zawiera zwrot „Polskiej Akademii Nauk” (art. 47 ust. 1 UoPAN). Do zadań instytutu należy prowadzenie działalności naukowej, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tej działalności (art. 50 ust. 1 UoPAN).

Natomiast, zgodnie z ustawą o instytucjach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 534 ze zm.; dalej: „UoIB”), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem” (art. 1 ust. 1 UoIB). Instytut nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 1 ust. 2 UoIB).

Podobnie jak w przypadku Instytutu Państwowej Akademii Nauk, do podstawowej działalności instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 UoIB).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 UoIB, instytut, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, może być przekształcony w instytut naukowy Polskiej Akademii Nauk — po podjęciu uchwały w tej sprawie przez Prezydium Polskiej Akademii Nauk, w trybie określonym w art. 44 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796).

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

W związku z faktem, iż Instytut nie jest jednostką, dla której określono w rozporządzeniu wzór celem wyliczenia właściwego prewspółczynnika, powinien on określić prewspółczynnik najbardziej reprezentatywny dla swojej działalności. Jeżeli uzna, że wskazany przez niego prewspółczynnik nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w całości - może zastosować inny prewspółczynnik, który te warunki spełnia. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 - „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwe najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów UoVAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UoVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla instytutu badawczego (na której opiera się także prewspółczynnik obrotowy stosowany przez Instytut) ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność niszową, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym prewspółczynnika obrotowego, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Instytut ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako podatnik VAT, lecz jako ostateczny konsument.

NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: [...] obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (…) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”.

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu (a zatem także prewspółczynnik oparty na takim prewspółczynniku) odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności, to nie uwzględnia specyfiki konkretnej działalności, a więc także i działalności niszowej. Analogiczną sytuacją jest przykład działalności wodno-kanalizacyjnej w gminach.

W wyroku z dnia 3 marca 2023 r., sygn. I FSK 63/20, NSA stwierdza, iż „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak najbardziej zastosować”.

Zatem Instytut ma prawo zastosowania prewspółczynnika czasowego.

Zastosowanie prewspółczynnika czasowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na działalność niszową służą do celów komercyjnych w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość czasu pracy aparatury specjalistycznej na cele komercyjne (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość czasu pracy aparatury specjalistycznej ogółem.

Wobec czego prewspółczynnik czasowy określa część wydatku przypadającą na cele komercyjne (kwota VAT z faktury zakupu pomnożona przez prewspółczynnik czasowy odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na cele komercyjne).

Podsumowując Instytut ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność niszową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika czasowego. Zaś w związku z pozostałą działalnością Instytutu - wzoru dla prewspółczynnika obrotowego.

Uzupełnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

W związku z odpowiedzią na pytanie 14 podkreślenia wymaga, że adresatem art. 86 ust. 2h UoVAT jest podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. (…) nie jest takim podmiotem. (…) nie musi wykazywać innego, bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia. Do (…) zastosowanie mają art. 86 ust. 2a-2c UoVAT. W art. 86 ust. 2c pkt 2 UoVAT ustawodawca sam wskazał jako jedną z metod kalkulację prewspółczynnika w oparciu o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Na tej metodzie oparty jest prewspółczynnik dla aparatury badawczej wykorzystywanej przez (…)- jako udział czasu wykorzystywania aparatury na cele związane z działalnością gospodarczą w ogólnym czasie pracy aparatury. (…) ma zatem możliwość stosowania takiej metody, co wynika wprost z art. 86 ust. 2c pkt 2 UoVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne i instytuty badawcze.  

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo instytucją naukową działającą na podstawie przepisów ustawy (…). Nie są Państwo instytutem badawczym.

Zatem z uwagi na fakt, że nie są Państwo żadnym z ww. podmiotów, rozporządzenie to nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza - działalność statutową. Jeżeli nie mają Państwo możliwości przypisania danego nabycia do jednego rodzaju działalności, stosują Państwo proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. prewspółczynnik obrotowy. W (…) r. pozyskali Państwo interpretację indywidualną (sygn. (…)), w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stosowanie przez Państwa prewspółczynnika obrotowego dla prowadzonej działalności mieszanej (gospodarczej i statutowej).

Wskazali Państwo, że zamierzają Państwo zrealizować projekt pn. „(…)”. W ramach ww. projektu na Państwa rzecz wykonane zostaną roboty budowlane w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych (usługa - roboty budowlane) oraz dostawa środków trwałych - zakup specjalistycznej aparatury badawczej, tj. (…). W efekcie realizacji projektu zostanie zakupiona wyłącznie aparatura badawcza. Roboty budowlane służą jedynie dostosowaniu pomieszczeń, w których będzie przeprowadzona inwestycja aparaturowa (nie powstaną żadne budynki, budowle ani inny sprzęt) - roboty budowlane są wykonywane wyłącznie w związku z zakupem aparatury badawczej. Zakupione w związku z realizacją projektu środki trwałe będą wykorzystywane przez Państwa równocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (realizacja prac o charakterze badawczo-rozwojowym: odpłatne świadczenie usług badawczych, prowadzenie badań na zlecenie) i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niepodlegające sprzedaży: badania niezbędne do realizacji prac podstawowych w ramach działalności naukowej statutowej oraz projekty badawcze o charakterze niekomercyjnym). Aparatura specjalistyczna nie będzie służyć do działalności zwolnionej z podatku VAT. Zatem, mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie istnieje możliwość bezpośredniego przypisania towarów i usług związanych z realizacją projektu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z całokształtu Państwa działalności będzie można wyodrębnić działalność związaną wyłącznie z nowo zakupioną, specjalistyczną aparaturą badawczą.

Uznali Państwo, że prewspółczynnik jeden, dla całej Państwa działalności, który będą Państwo obliczali, w sposób wskazany w otrzymanej w (…) r. interpretacji indywidualnej, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Dla działalności związanej z nowo zakupioną specjalistyczną aparaturą badawczą możliwe jest/będzie zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik czasowy. Prewspółczynnikiem czasowym ustalana będzie kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność związaną z nowo zakupioną, specjalistyczną aparaturą badawczą („działalność niszowa”) w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami komercyjnymi - opodatkowanymi podatkiem VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą działalności statutowej Instytutu, nie jest odliczany podatek VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność niszową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika czasowego, natomiast od wydatków pozostałych w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika obrotowego.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik obrotowy liczony dla Instytutu, zgodnie z pozyskaną interpretacją w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez Państwa działalności niszowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik czasowy.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik czasowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości czasu pracy na cele komercyjne i rocznej ilości czasu pracy ogółem (na cele komercyjne i cele badawcze), wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości czasu pracy ogółem. Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (CPk/CPo) * 100%, gdzie:

Pre - oznacza prewspółczynnik czasowy,

CPk - oznacza ilość czasu pracy w ramach sprzedaży opodatkowanej (na cele komercyjne), wyrażonego w minutach,

CPo - oznacza ilość czasu pracy ogółem, wyrażonego w minutach (w ramach działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Jak Państwo wskazali, zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik czasowy w odniesieniu do wydatków na zakup w ramach projektu pn. „(…)” specjalistycznej aparatury badawczej oraz do wydatków związanych z robotami budowlanymi w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych. W ww. pomieszczeniach laboratoryjnych znajduje się wyłącznie zakupiona w ramach ww. projektu specjalistyczna aparatura badawcza. W tym samym czasie pracy w tym samym pomieszczeniu laboratoryjnym nie jest możliwe prowadzenie zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. W czasie pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczonym do celów działalności gospodarczej nie istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej aparatury do działalności innej niż gospodarcza ani w czasie pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczonym do działalności niegospodarczej nie istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej aparatury do działalności gospodarczej. Czas pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej przeznaczony do celów działalności gospodarczej będzie taki sam w odniesieniu do każdej aparatury zakupionej w ramach ww. projektu (tj. (…)).

Ponadto wskazali Państwo, że cena usług wykonywanych z wykorzystaniem zakupionej aparatury dla wszystkich odbiorców będzie taka sama w przypadku wykorzystania danej aparatury. Cena wykonania usługi z wykorzystaniem danej aparatury badawczej uzależniona będzie od czasu trwania analizy. Zatem w stosunku do obu nowo zakupionych aparatur specjalistycznych ze względu na charakter specjalistycznych analiz usługa będzie wyceniana na podstawie godzin ich pracy. Ustalona zostanie cena jednostkowa za godzinę analizy i w zależności od czasu trwania analizy całkowita cena usługi będzie sumą godzin pracy aparatury na wykonanie analizy.

Jak Państwo podali, dokonują pomiaru ilości czasu pracy na podstawie rzeczywistego czasu pracy aparatury. Czas pracy każdego badania będzie mierzony, zarówno badania komercyjnego (odpłatne świadczenie usług) jak i badania realizowanego przez Państwa dla własnych celów naukowych (statutowych). Dokonywane pomiary będą notowane w zestawieniach czasu pracy aparatury przygotowywanych przez odpowiednich, odpowiedzialnych za to i wykwalifikowanych pracowników Instytutu. Są oni obowiązani do takich czynności zapisami w regulaminach i umowach o dofinansowanie.

Jak Państwo wskazali, że prewspółczynnik czasowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie aparatury specjalistycznej oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla działalności komercyjnej).

Aparatura specjalistyczna, dotyczy i będzie dotyczyła usług związanych z (…). Usługi te w mniejszej części dotyczą działalności komercyjnej, a zatem opodatkowanej podatkiem VAT. Potwierdza to fakt, że ilość czasu pracy infrastruktury badawczej na cele komercyjne, będzie stanowić jedynie kilkadziesiąt procent ogółu czasu pracy aparatury specjalistycznej.

Prewspółczynnik obrotowy jest odpowiedni dla wydatków, które służą całej działalności Instytutu, natomiast skoro możliwe jest ustalenie zakresu, w jakim do działalności gospodarczej jest wykorzystywana aparatura specjalistyczna w oparciu o czas pracy tej aparatury, należy uznać taką metodę za bardziej reprezentatywną dla zakupu tej aparatury. W odniesieniu do wydatków na działalność niszową związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest większy (można rzec, że wręcz dominujący) niż wskazuje na to prewspółczynnik obrotowy, uwzględniający całą działalność Instytutu.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik czasowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika obrotowego, nie narusza zasady neutralności VAT.

Wskazali Państwo, że opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów uważają Państwo, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik czasowy obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że po oddaniu zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej do użytkowania prewspółczynnik czasowy będzie uwzględniał wyłącznie czas pracy zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej.

Natomiast do momentu faktycznego zakupu aparatury specjalistycznej, wydatki związane z działalnością niszową odliczają Państwo prewspółczynnikiem czasowym opartym na danych szacunkowych, zgodnie z art. 86 ust. 2f w zw. z ust. 2e ustawy.

W związku z faktem, iż aparatura specjalistyczna jest aparaturą niszową, w celu wyliczenia szacunkowego prewspółczynnika przyjęto rejestry czasu pracy trzech innych aparatur, będących już w posiadaniu Instytutu. Aparatury te mają różne wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedna mniejsze, druga większe). Zatem w połączeniu stanowią dane szacunkowe najbardziej odpowiadające danym, które będą wynikać wprost z rejestru czasu pracy dla aparatury specjalistycznej. Do proporcji szacunkowej przyjęli Państwo dane z ww. aparatur, gdyż aparatury te najbardziej odzwierciedlają specyfikę działalności nowo zakupionej aparatury specjalistycznej i na ich podstawie dane przyjęte szacunkowo będą najbardziej zbliżone do danych rzeczywistych, które te aparatura będzie przedstawiać. Celem wyliczenia prewspółczynnika czasowego na rok 2025 r. przyjęto dane za rok 2024. Prewspółczynnik czasowy wyniósł 20,74% ≈ 21%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji (prewspółczynnik czasowy) w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Prewspółczynnik czasowy wskazany przez Państwa dotyczący zakupionej w ramach ww. projektu specjalistycznej aparatury badawczej oraz przystosowanych pomieszczeń laboratoryjnych, w których będzie się znajdowała wyłącznie zakupiona w ramach ww. projektu aparatura, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Zatem, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność niszową, tj. wydatków na zakup w ramach projektu pn. „(…)” specjalistycznej aparatury badawczej oraz wydatków związanych z robotami budowlanymi w zakresie dostosowania pomieszczeń laboratoryjnych, w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika czasowego, natomiast od wydatków pozostałych w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika obrotowego.

Podsumowując, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że wskazany we wniosku prewspółczynnik czasowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.