Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.516.2025.1.MK
Gmina, jako podatnik, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z termomodernizacją, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym. Odrębne przypisanie do czynności opodatkowanych powinno być dokonywane przy użyciu prewspółczynnika i proporcji, z poszanowaniem regulacji ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (…) (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Są to m.in.:
1. Szkoła Podstawowa (…) (dalej „SP 1”),
2. Szkoła Podstawowa (…) (dalej „SP 2”),
3. Zespół Szkół (…) (dalej „ZS 1”),
4. Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) (dalej „ZSP”),
5. Szkoła Podstawowa (…) (dalej „SP 3”),
6. Zespół Szkół (…) (dalej „ZS 2”).
Ww. placówki oświatowe w większości prowadzą działalność mieszaną, tj. opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z podatku od towarów i usług. Działalność niepodlegająca VAT dotyczy działalności oświatowej, natomiast działalność opodatkowana i zwolniona z VAT, w każdej z wymienionych placówek jest różna.
Gmina realizuje zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika natomiast, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy, do zadań Gminy należą w szczególności zadania własne, które obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
Zatem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna m.in. za zaspokajanie potrzeb edukacyjnych swoich mieszkańców, tzn. jest organem prowadzącym szkoły i odpowiada za ich funkcjonowanie, w tym za finansowanie, nadzór administracyjny i realizację zadań statutowych.
Gmina odpowiada również za finansowanie przedszkoli publicznych, co obejmuje koszty ich utrzymania, oraz dbałość o stan techniczny budynków, tj. wykonuje remonty oraz realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury przedszkolnej.
Gmina (…) otrzymała dofinansowanie na termomodernizację sześciu ww. placówek oświatowych, przyznaną przez Urząd Marszałkowski Województwa(…), w ramach projektu pn. „(…)”. Projekt obejmuje różny zakres prac, w zależności od potrzeb danej placówki. W związku z tym, że Szkoły prowadzą również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina ma możliwość odzyskania w części podatek VAT, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2a oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie, dla wydatków zastosowano wskaźniki ustalone na rok 2024 na podstawie danych za 2023 r.
Zakres prac objętych projektem w poszczególnych placówkach oraz dane dotyczące działalności zwolnionej, podlegającej opodatkowaniu VAT i wysokości prewspółczynników (PP) oraz współczynników (WSS) przedstawiają się następująco:
1.Termomodernizacja budynku „SP 1”. Zakres prac objętych projektem: izolacja przeciwwilgociowa i termiczna ścian fundamentowych, ocieplenie ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie dachów styropapą wraz z podniesieniem kominów oraz attyki w zakresie koniecznym, skuteczne odprowadzenie wód opadowych z terenu, wykonanie nowych obróbek blacharskich, pasów podtynkowych, nadrynnowych, wymiana rynien oraz pionów spustowych, wykonanie instalacji odgromowej, wymiana instalacji c.o., montaż zaworów i głowic termostatycznych, wykonanie opaski wokół budynków, ciągów pieszych z kostki betonowej, rozbiórka schodów, wykonanie nowych betonowych z prefabrykatów oraz niezbędnych barierek, wykonanie nowych zadaszeń nad wejściami, likwidacja krat okiennych oraz zamurowanie zbędnych okien piwnicznych, demontaż/montaż kamer, wymiana oświetlenia zewnętrznego, wymiana źródła oświetlenia wewnętrznego w pomieszczeniach.
W ramach działalności zwolnionej z VAT, Szkoła wynajmuje lokal mieszkalny dla pracownika Szkoły. Placówka świadczy również usługi opodatkowane VAT, tj. wynajmuje salę gimnastyczną i salę lekcyjną w okresie od września do czerwca (z przerwami na czas ferii zimowych) o łącznej powierzchni 460,04 m2. Przychód netto z tytułu najmu w roku szkolnym 2024/2025 wyniósł (…) zł.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 4%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 96%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 3%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 97%.
Ponadto, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Uchwały nr (…) Zarządu Województwa (…) z dnia 13 sierpnia 2025 r. - „(…)” w złożonym wniosku o dofinasowanie wydatków dotyczących robót budowlanych i Inżyniera Kontraktu dla „SP 1” przyjęto 20% podatku VAT jako koszty niekwalifikowane.
2. Termomodernizacja budynku „SP 2”. Zakres prac objętych projektem: izolacja przeciwwilgociowa i termiczna ścian fundamentowych, ocieplenie ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie dachów styropapą wraz z podniesieniem kominów oraz attyki w zakresie koniecznym, skuteczne odprowadzenie wód opadowych z terenu, wykonanie nowych obróbek blacharskich, pasów podtynkowych, nadrynnowych, wymiana rynien oraz pionów spustowych, wykonanie instalacji odgromowej, wykonanie opaski wokół budynków, ciągów pieszych z kostki betonowej, rozbiórka schodów, wykonanie nowych betonowych z prefabrykatów oraz niezbędnych barierek, wykonanie nowych zadaszeń nad wejściami, likwidacja krat okiennych oraz zamurowanie zbędnych okien piwnicznych, demontaż/montaż kamer, wymiana oświetlenia zewnętrznego, wymiana źródła oświetlenia wewnętrznego w pomieszczeniach.
Poza działalnością oświatową, Placówka świadczy również usługi opodatkowane VAT, tj. w 2024 r. i 2025 r. wynajmowała salę dydaktyczną o pow. 30 m2 oraz dodatkowo w 2025 r. salę gimnastyczną o pow. 162 m2. Umowy najmu są okresowe. Przychody z umów najmu są dla budżetu Gminy nieznaczące: 2024 r. -(…) zł netto, 2025 r. - (…) zł netto.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
Na rok 2025 dane nie ulegną zmianie tj.:
- prewspółczynnik (PP) ustalono na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
3. Termomodernizacja budynku „ZS 1”. Zakres prac objętych projektem: izolacja przeciwwilgociowa i termiczna ścian fundamentowych, ocieplenie ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie dachów styropapą wraz z podniesienie kominów oraz attyki w zakresie koniecznym, skuteczne odprowadzenie wód opadowych z terenu, wykonanie nowych obróbek blacharskich, pasów podtynkowych, nadrynnowych, wymiana rynien oraz pionów spustowych, wykonanie instalacji odgromowej, wymiana instalacji c.o., montaż zaworów i głowic termostatycznych, wykonanie opaski wokół budynków, ciągów pieszych z kostki betonowej, rozbiórka schodów, wykonanie nowych betonowych z prefabrykatów oraz niezbędnych barierek. wykonanie nowych zadaszeń nad wejściami, likwidacja krat okiennych oraz zamurowanie zbędnych okien piwnicznych, demontaż/montaż kamer, wymiana oświetlenia zewnętrznego.
Placówka w ramach działalności prowadzi sprzedaż zwolnioną oraz podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. wynajmuje:
- salę gimnastyczną w okresie od 1 września 2024 r. do 30 czerwca 2025 r.; 1,5 godziny dziennie przez 4-5 dni w miesiącu;
- salę lekcyjną w okresie 1 stycznia 2025 r. - 31 grudnia 2025 r.; średnio 2 godz. dziennie, 2 dni w miesiącu;
- teren i powierzchnię reklamową.
Umowy najmu są długoterminowe, okresowe. Przychody z najmu będą nieznaczące dla budżetu Gminy.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 92%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 85%.
4. Termomodernizacja budynku „ZSP”. Zakres prac objętych projektem: izolacja przeciwwilgociowa i termiczna ścian fundamentowych, ocieplenie ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie dachów styropapą wraz z podniesienie kominów oraz attyki w zakresie koniecznym, wymiana instalacji c.o., montaż zaworów i głowic termostatycznych, skuteczne odprowadzenie wód opadowych z terenu, wykonanie nowych obróbek blacharskich, pasów podtynkowych, nadrynnowych, wymiana rynien oraz pionów spustowych, wykonanie instalacji odgromowej, wykonanie opaski wokół budynków, ciągów pieszych z kostki betonowej, rozbiórka schodów, wykonanie nowych betonowych z prefabrykatów oraz niezbędnych barierek, wykonanie nowych zadaszeń nad wejściami, likwidacja krat okiennych oraz zamurowanie zbędnych okien piwnicznych, demontaż/montaż kamer, wymiana oświetlenia zewnętrznego.
Placówka dokonuje czynności zwolnione, podlegające opodatkowaniu VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ramach działalności opodatkowanej wynajmuje salę gimnastyczną. Obiekt jest przedmiotem najmu sporadycznie, okazjonalnie. Umowy najmu są doraźne. Przychody z najmu są nieznaczące i wynoszą (…) zł netto za 2024 r., oraz (…) zł netto za 2025 r. (I-V). W roku 2023 sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła.
Na dzień dzisiejszy w Placówce nie występuje sprzedaż zwolniona z VAT.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 0%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 0%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 57%.
5. Termomodernizacja budynku „SP 3”. Zakres prac objętych projektem: izolacja przeciwwilgociowa i termiczna ścian fundamentowych, ocieplenie ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków, ocieplenie stropodachów wraz z podniesienie kominów oraz attyki w zakresie koniecznym, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej na całym obiekcie, wykonanie nowego zadaszenia nad wejściem, wykonanie furtki stalowej, wykonanie nowych studzienek doświetleniowych okna piwnicy, wykonanie nowych schodów wejściowych bocznych oraz do piwnicy oraz niezbędnych barierek, zamurowania części otworów w miejscach demontaży, montaż nowych rynien i rur spustowych, malowanie części pomieszczeń wewnętrznych, wykonanie drenażu opaskowego wokół szkoły z odprowadzeniem do istniejącej kanalizacji, wykonanie obróbek blacharskich, montaż nowych parapetów, demontaż/ montaż instalacji odgromowej, kamer, monitoringu i oświetlenia zewnętrznego.
Placówka dokonuje czynności zwolnione, podlegające opodatkowaniu VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT.
W ramach działalności opodatkowanej wynajmuje salę gimnastyczną o pow. 162 m2 oraz salę dydaktyczną o pow. 32 m2. Umowy najmu są krótkoterminowe i okresowe.
Przychody z wynajmu wynoszą: za 2024 r. - (…) zł netto oraz za 2025 r. (I-V) - (…) zł netto.
Na dzień dzisiejszy w Placówce nie występuje sprzedaż zwolniona z VAT.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 59%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 86%.
6. Termomodernizacja budynku „ZS 2”. Zakres prac objętych projektem: izolacja przeciwwilgociowa i termiczna ścian fundamentowych, ocieplenie ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków, ocieplenie stropodachów wraz z podniesienie kominów oraz attyki w zakresie koniecznym, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, remont studzienek okiennych doświetlających piwnice, wykonanie nowych tras kablowych w budynku, wykonanie nowego zadaszenia nad wejściem bocznym i wejściem głównym, wykonanie nowej instalacji odgromowej, wykonanie opaski wokół budynku z kostki brukowej, wykonanie nowego utwardzenia terenu w obrębie wejścia głównego, remont wiatrołapu, montaż lamp, kamer, tablic informacyjnych.
Placówka prowadzi działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu. W ramach działalności opodatkowanej wynajmuje część obiektu, a mianowicie: boisko, salę gimnastyczną, sklepik szkolny i powierzchnię pod automaty.
Zawarte umowy najmu są krótkoterminowe i okresowe. Przychody z najmu wynoszą: za 2024 r. - (…) zł netto i za 2025 r. (I-VI) - (…) zł netto.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
Na rok 2025 dane nie ulegną zmianie tj.:
- prewspółczynnik (PP) ustalono na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
Pytanie
Czy Gmina (…) będzie miała możliwość obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”?
Państwa stanowisko w sprawie
W świetle przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, a mianowicie odliczenia podatku naliczonego może dokonać zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.
Ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie (…) stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług budowlano-montażowych dokonywanych w związku z termomodernizacją sześciu szkół (wymienionych powyżej), ale jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Przy realizacji przez Gminę przedmiotowego zadania dokonanie alokacji bezpośredniej (negatywnej lub pozytywnej) wydatków udokumentowanych fakturami nie będzie możliwe.
W sytuacji gdy, nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ani czynności niedających prawa do odliczenia VAT, podatnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w części, przy zastosowaniu proporcji odliczenia VAT. W takiej sytuacji należy przyjąć, że wydatki są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze, Gmina może dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu w ww. szkołach, stosując dwuetapowe odliczenie VAT, tj.:
1. na podstawie wyliczonych w oparciu o art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT odrębnie dla każdej Szkoły (wymienionej w Projekcie) prewspółczynników;
2. na podstawie wyliczonych w oparciu o art. 90 ustawy o VAT odrębnie dla wskazanych Szkół współczynników.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:
- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…).
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b)jednostkę budżetową,
c)zakład budżetowy.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
Art. 90 ust. 1-3 ustawy:
1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Art. 90 ust. 10 ustawy:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Art. 90 ust. 10a ustawy:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
Art. 90 ust. 10b ustawy:
Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:
1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.
Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymali Państwo dofinansowanie na termomodernizację sześciu placówek szkolnych w ramach projektu pn. „(…)”. Placówki oświatowe objęte projektem w większości prowadzą działalność mieszaną, tj. opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z podatku od towarów i usług. Działalność niepodlegająca VAT dotyczy działalności oświatowej, natomiast działalność opodatkowana i zwolniona z VAT, w każdej z wymienionych placówek jest różna. W przedmiotowych Placówkach dane dotyczące działalności zwolnionej, podlegającej opodatkowaniu VAT i wysokości prewspółczynników (PP) oraz współczynników (WSS) przedstawiają się następująco:
1. Termomodernizacja budynku „SP 1” - w ramach działalności zwolnionej z VAT, Szkoła wynajmuje lokal mieszkalny dla pracownika Szkoły. Placówka świadczy również usługi opodatkowane VAT, tj. wynajmuje salę gimnastyczną i salę lekcyjną w okresie od września do czerwca (z przerwami na czas ferii zimowych) o łącznej powierzchni 460,04 m2.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 4%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 96%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 3%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 97%.
Ponadto, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Uchwały w złożonym wniosku o dofinasowanie wydatków dotyczących robót budowlanych i Inżyniera Kontraktu dla „SP 1” przyjęto 20% podatku VAT jako koszty niekwalifikowane.
2. Termomodernizacja budynku „SP 2” - poza działalnością oświatową, Placówka świadczy również usługi opodatkowane VAT, tj. w 2024 r. i 2025 r. wynajmowała salę dydaktyczną o pow. 30 m2 oraz dodatkowo w 2025 r. salę gimnastyczną o pow. 162 m2. Umowy najmu są okresowe. Przychody z umów najmu są dla budżetu Gminy nieznaczące: 2024 r. - (…) zł netto, 2025 r. - (…) zł netto.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
Na rok 2025 dane nie ulegną zmianie tj.:
- prewspółczynnik (PP) ustalono na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
3. Termomodernizacja budynku „ZS 1” - Placówka w ramach działalności prowadzi sprzedaż zwolnioną oraz podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. wynajmuje: salę gimnastyczną w okresie od 1 września 2024 r. do 30 czerwca 2025 r.; salę lekcyjną w okresie 1 stycznia 2025 r. - 31 grudnia 2025 r.; teren i powierzchnię reklamową.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 92%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 85%.
4. Termomodernizacja budynku „ZSP” - Placówka dokonuje czynności zwolnione, podlegające opodatkowaniu VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ramach działalności opodatkowanej wynajmuje salę gimnastyczną. Obiekt jest przedmiotem najmu sporadycznie, okazjonalnie. Umowy najmu są doraźne. Przychody z najmu są nieznaczące i wynoszą(…) zł netto za 2024 r., oraz (…) zł netto za 2025 r. (I-V). W roku 2023 sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła. Na dzień dzisiejszy w Placówce nie występuje sprzedaż zwolniona z VAT.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 0%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 0%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 57%.
5. Termomodernizacja budynku „SP 3” - Placówka dokonuje czynności zwolnione, podlegające opodatkowaniu VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ramach działalności opodatkowanej wynajmuje salę gimnastyczną o pow. 162 m2 oraz salę dydaktyczną o pow. 32 m2. Umowy najmu są krótkoterminowe i okresowe. Przychody z wynajmu wynoszą: za 2024 r. - (…) zł netto oraz za 2025 r. (I-V) - (…) zł netto. Na dzień dzisiejszy w Placówce nie występuje sprzedaż zwolniona z VAT.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 59%.
Na rok 2025 ustalono:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 86%.
6. Termomodernizacja budynku „ZS 2” - Placówka prowadzi działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu. W ramach działalności opodatkowanej wynajmuje część obiektu, a mianowicie: boisko, salę gimnastyczną, sklepik szkolny i powierzchnię pod automaty. Zawarte umowy najmu są krótkoterminowe i okresowe. Przychody z najmu wynoszą: za 2024 r. - (…) zł netto i za 2025 r. (I-VI) - (…) zł netto.
Do wyliczenia struktury VAT w projekcie dla wydatków zastosowano:
- prewspółczynnik (PP) na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
Na rok 2025 dane nie ulegną zmianie tj.:
- prewspółczynnik (PP) ustalono na poziomie 1%,
- współczynnik (WSS) na poziomie 100%.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją Projektu.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, w zakresie wskazanych budynków placówek oświatowych, które będą Państwo wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Ponadto, z uwagi na to, że - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki związane z realizacją ww. projektu w zakresie wskazanych budynków placówek oświatowych będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy.
Zatem w związku z realizacją projektu pn. „(…)” będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na poszczególne budynki placówek oświatowych przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy wyliczonych dla każdej z tych placówek na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.
Należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w analizowanej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych przez Państwa.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?