Interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.147.2025.2.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka planuje w przyszłości dokonać wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt” lub „estoński CIT”).

Wnioskodawca na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem spełni wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j-28k ustawy o CIT oraz złoży zawiadomienie o dokonaniu wyboru opodatkowania Ryczałtem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, na formularzu ZAW-RD.

Wnioskodawca dokonuje obecnie i planuje również w przyszłości (po wyborze opodatkowania w estońskim CIT) dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”). Transakcje (na dzień składania niniejszego wniosku) obejmują: różnego rodzaju usługi (np. najem pracowników, usługi informatyczne, kadrowe, usługi kancelarii, porządkowe i BHP, budowlano-remontowe), zakup towarów i wyrobów, sprzedaż towarów i wyrobów Spółki.

Spółka dokonuje i będzie również w przyszłości dokonywać transakcji wskazanych powyżej (lub zbliżonych) z Podmiotami Powiązanymi na warunkach, które (zgodnie z doświadczeniem biznesowym Spółki) odpowiadają rynkowym - zarówno decyzja o dokonaniu transakcji, warunkach świadczeń wykonywanych w ramach jej realizacji, jak i ustalone wynagrodzenie, w ocenie Spółki, nie odbiegają/nie będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary, wyroby i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług, towarów i wyrobów od podmiotów powiązanych, a także wysokość ceny towarów i wyrobów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie jest uzależniona od wysokości zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę.

Spółka uiszcza również comiesięczne wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: „PFRON”), stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 913 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PFRON”).

Spółka w powyższym zakresie powzięła wątpliwości, czy po dokonaniu wyboru opodatkowania Ryczałtem, w związku z zawieraniem opisanych powyżej transakcji z Podmiotami Powiązanymi oraz z uiszczanymi wpłatami na PFRON powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w ramach Ryczałtu, w szczególności jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT bądź jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzupełnienie wniosku

W odpowiedzi na pytania organu Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1.Jakie dokładnie transakcje zawierają i będą Państwo zawierać z podmiotami powiązanymi? Proszę o dokładne przedstawienie wszystkich transakcji, których dotyczy złożony wniosek, wraz ze wskazaniem, w jakim charakterze występuje Państwa Spółka (jako podmiot nabywający, czy świadczący opisane usługi).

Odp.: Spółka nabywa od podmiotów powiązanych następujące usługi:

-usługi informatyczne,

-usługi BHP,

-usługi kadrowe,

-usługi administracyjne,

-usługi porządkowo-sprzątające,

-usługi DUR (usługi dotyczące utrzymania ruchu - wykonywanie prac naprawczych sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, prowadzenie okresowych przeglądów sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, wykonywanie prac z zakresu usług elektrycznych),

-usługi budowlano-remontowe i pozostałe dla budynków,

-usługi najmu pracowników,

-usługi badania i analizy deklaracji zgodności produktu,

-usługi montażu.

2.Czy nabywają Państwo od podmiotów niepowiązanych lub świadczą Państwo na ich rzecz usługi analogiczne do tych zawieranych przez Państwa z podmiotami powiązanymi?

Odp.: Spółka, zależnie od potrzeb, nabywa również od podmiotów niepowiązanych następujące usługi, analogiczne do tych świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty powiązane:

-usługi informatyczne,

-usługi remontu maszyn,

-usługi budowlane.

W zakresie pozostałych usług nabywanych od podmiotów powiązanych, Spółka nie nabywa usług o podobnym charakterze od podmiotów niepowiązanych.

Spółka informuje również, że nie świadczy usług ani na rzecz podmiotów powiązanych ani na rzecz podmiotów niepowiązanych.

3.Czy zakupują Państwo towary i wyroby wyłącznie od podmiotów powiązanych?

Odp.: Nie, Spółka nie zakupuje towarów i wyrobów wyłącznie od podmiotów powiązanych. Spółka zakupuje towary i wyroby również od podmiotów niepowiązanych.

4.Czy Państwa towary i wyroby sprzedawane są wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych?

Odp.: Nie, towary i wyroby Spółki nie są sprzedawane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka sprzedaje towary i wyroby również na rzecz podmiotów niepowiązanych.

5.Czy uiszczana/przyjmowana zapłata za przedmiotowe transakcje będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego/Spółki?

Odp.: Nie, uiszczana/przyjmowana zapłata za przedmiotowe transakcje nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego/Spółki.

Uiszczana zapłata za przedmiotowe transakcje służy realizacji potrzeb biznesowych Spółki poprzez zapewnienie jej usług lub towarów/wyrobów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki przyjęty model współpracy stanowi optymalny ekonomicznie sposób zapewnienia Spółce usług oraz towarów i wyrobów koniecznych do wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności przemawiają za tym, żeby uznać, że wypłata wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług, towarów i wyrobów nie będzie służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego/podmiotów powiązanych.

Z kolei przyjmowana zapłata z perspektywy Spółki jest ukierunkowana na zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności przemawiają za tym, żeby uznać, że otrzymywane wynagrodzenie z tytułu sprzedawanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych towarów i wyrobów nie będzie służyło dokapitalizowaniu Spółki.

6.Co jest przedmiotem działalności gospodarczej podmiotów powiązanych i czy podobne transakcje zawierają również z podmiotami innymi niż Państwa Spółka?

Odp.: Poniżej podano przedmiot działalność każdego z tych podmiotów, zgodnie z danymi wskazanymi w KRS/CEIDG oraz innymi publicznie dostępnymi.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że każdy ze wskazanych kontrahentów zawiera transakcje również z podmiotami innymi niż Spółka. Jednocześnie wymaga wskazania, że choć formalnie ww. podmioty spełniają (zdaniem Spółki) warunki do uznania za podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu odpowiednich regulacji, powiązania te wynikają głównie z więzi rodzinnych łączących wspólników Spółki z osobami zaangażowanymi w działalność przedmiotowych podmiotów. W szczególności Spółka nie funkcjonuje w jednej strukturze organizacyjno-prawnej z ww. podmiotami, a jedynie dokonuje określonych transakcji na podstawie historycznej współpracy – z tego względu, Spółka nie posiada bardziej szczegółowych informacji w zakresie zawieranych przez nie transakcji.

7.Jakie przesłanki ekonomiczne/biznesowe i potrzeby Spółki stoją za zawarciem opisanych we wniosku transakcji z podmiotami powiązanymi?

Odp.: Spółka zawierając opisane we Wniosku transakcje kieruje się w szczególności następującymi przesłankami ekonomicznymi/biznesowymi:

- wysoki poziom zaufania gospodarczego między Spółką a podmiotami powiązanymi oraz niskie ryzyko sporu i elastyczność biznesowa (ze względu na dotychczasową współpracę),

- niskie ryzyko zaprzestania współpracy bez wyraźnych przyczyn gospodarczych, co zapewnia stabilność w zakresie dostępu do nabywanych usług lub towarów i wyrobów,

- bliskość geograficzna podmiotów powiązanych względem miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę - co pozwala ograniczyć koszty logistyczne oraz czas dostaw (istotne w przypadku zakupu/sprzedaży towarów i wyrobów).

W ocenie Spółki nieracjonalnym działaniem z ekonomicznego punktu widzenia byłoby zaprzestanie zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi po wejściu w reżim opodatkowania estońskim CIT. Takie działanie wiązałoby się w szczególności z następującymi utrudnieniami:

- konieczność poniesienia wydatków związanych z poszukiwaniem nowego dostawcy usług oraz towarów i wyrobów, a także utrata przychodów w części, w jakiej sprzedaż realizowana jest na rzecz podmiotu powiązanego/podmiotów powiązanych, konieczność weryfikacji nowych kontrahentów Spółki,

- zaburzenie stabilności oraz płynności prowadzonej działalności w okresie przejściowym między zakończeniem prowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi a rozpoczęciem współpracy z nowymi kontrahentami (podmiotami niepowiązanymi).

Należy wskazać, że transakcje których dotyczy wniosek historycznie były przez Spółkę realizowane i są konsekwencją długoletniej współpracy z podmiotami powiązanymi. Mając na uwadze powyższe, Spółka uznała, że ich zawieranie w dalszym ciągu jest bardziej optymalne niż poszukiwanie nowych kontrahentów wśród podmiotów niepowiązanych.

Pytania

1.Czy w związku z zawieranymi transakcjami z Podmiotami Powiązanymi, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania Ryczałtem, w szczególności nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

2.Czy wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią tzw. ukryte zyski, o których mowa wart. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. żart. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zawieranymi transakcjami z Podmiotami Powiązanymi, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania Ryczałtem, w szczególności nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

2.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w szczególności nie stanowią tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „Ustawa nowelizująca”) do polskiego porządku prawnego wprowadzone zostały przepisy regulujące model opodatkowania Ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a.do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b.na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z perspektywy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy istotne znaczenie mają dwa przypadki ewentualnego wystąpienia opodatkowania - ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca przewidział zatem, że aby można było uznać określony wydatek za ukryty zysk, musi on spełniać łącznie trzy warunki:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz jednego z wymienionych poniżej podmiotów:

-udziałowiec;

-akcjonariusz;

-wspólnik;

-podmiot powiązany bezpośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;

-podmiot powiązany pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;

- świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem;

- świadczenie to jest świadczeniem innym niż podzielony zysk.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28 m ust. 1 pkt 3 nie zostały ustawowo zdefiniowane.

Jak wynika z objaśnień podatkowych do przepisów dot. Ryczałtu (Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., dalej: „Objaśnienia”), w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na podobieństwo celu ich poniesienia.

Jak wynika z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie wskazuje się jednak, że zakres pojęciowy „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” jest szerszy niż wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dla wykazania związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika dla celów art. 28m ust. 1 pkt 3 tej ustawy wystarczające jest wykazanie jakiegokolwiek związku wydatku z działalnością gospodarczą, ponieważ definicja kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 kładzie nacisk na związek kosztu z przychodem czy zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (B. Kubista, Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ryczałcie od dochodów spółek, BISP 2023, nr 4).

Za takim rozumieniem przepisów przemawia także wykładnia językowa, stanowiąca podstawowy sposób wykładni na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23: Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.’’

Należy także zwrócić uwagę, że powyższa interpretacja tego wyrażenia jest zgodna z dyrektywą

zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którą dwóch różnie brzmiących wyrażeń użytych w akcie prawnym nie powinno się wykładać w ten sam sposób. Jak ponadto wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 559/24: „Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, jakkolwiek w procesie kwalifikacji wydatków jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą na potrzeby art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT można posiłkować się praktyką interpretacyjną wykształconą w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie można wykluczyć sytuacji, w której kwalifikacja na podstawie ww. w stosunku do tego samego wydatku będzie rozbieżna (tzn. wydatek niebędący

kosztem uzyskania przychodu, może jednocześnie być wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą podatnika).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Ukryte zyski.

W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że transakcje dokonywane będą z podmiotami powiązanymi ze Spółką lub jej wspólnikami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym spełniony zostanie w tej sytuacji warunek podmiotowy zakwalifikowania wydatku jako ukryty zysk. Świadczenie to będzie również świadczeniem innym niż podzielony zysk, zatem trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek również zostanie w tej sytuacji spełniona. Powyższe nie przesądza jednak jeszcze o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie kwalifikacji wypłacanych świadczeń na rzecz Podmiotów Powiązanych jako ukryte zyski. Tylko wtedy można bowiem uznać dany wydatek za ukryty zysk, kiedy podstawą jego wypłaty jest prawo beneficjenta świadczenia do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Zatem jeśli rzeczywista podstawa poniesienia wydatku jest inna niż prawo do udziału w zysku, obowiązek podatkowy nie powstanie.

W tym zakresie odwołać należy się do wykładni celowościowej przywołanego przepisu. Intencją ustawodawcy, wprowadzając kategorię ukrytych zysków, było w ocenie Wnioskodawcy uszczelnienie modelu opodatkowania Ryczałtem. Opodatkowaniu w estońskim CIT powinien bowiem podlegać nie tylko dzielony zysk, lecz również inne świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia są analogiczne, lecz realizowane są w innej formie.

Prawidłowość powyższego wniosku została potwierdzona w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy nowelizującej (druk Sejmowy nr 643), zgodnie z którym: „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).”.

Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach (str. 33-34), gdzie stwierdzono, że: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. [...] Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.”.

Ukrytymi zyskami będą zatem wyłącznie świadczenia wypłacone przez podatnika, które mają na celu zwiększyć majątek ich beneficjenta, a jednocześnie ich wypłata została dokonana ze względu na fakt, iż beneficjent ten miał wpływ na podjęcie decyzji o ich wypłacie. W ocenie Wnioskodawców, tylko takie rozumienie definicji ukrytych zysków da się pogodzić z literalną treścią przywołanego przepisu, jak również z jego celem.

Odmienna wykładnia, zgodnie z którą wydatki wymienione w katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowią ukryte zyski niezależnie od tego czy są one związane z prawem beneficjenta do udziału w zysku jest nie do pogodzenia z treścią wcześniejszej części przepisu, regulującą ogólną definicję ukrytych zysków. W tej sytuacji należałoby bowiem uznać, że fragment przepisu, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest bez znaczenia w procesie wykładni. Taka interpretacja jest zatem sprzeczna z dyrektywą zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą żadnego elementu przepisu nie można w toku wykładni traktować tak, by okazał się on zbędny.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez niego świadczenia nie będą wypłacane z tytułu prawa Podmiotów Powiązanych do udziału w zysku Spółki, ale z tytułu zawarcia umowy dotyczącej rzeczywistego świadczenia wskazanych w niej usług lub dostawy określonych w niej towarów lub wyrobów. Powyższe jednoznacznie już przesądza o braku możliwości zakwalifikowania wydatków z tego tytułu jako ukryte zyski.

Ponadto, jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT uregulował katalog przykładowych zdarzeń, które po spełnieniu ogólnej definicji mogą zostać uznane za ukryte zyski. Jedną z kategorii w nim wskazanych jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Katalog ten ma wprawdzie charakter jedynie przykładowy i stanowi wskazówkę interpretacyjną w toku dokonywania kwalifikacji wydatków jako ukryte zyski. W ocenie Wnioskodawcy jednak uzasadnione jest zastosowanie wykładni a contrario, zgodnie z którą, skoro za ukryty zysk należy uznać nadwyżkę wartości rynkowej transakcji z podmiotem powiązanym, to wartość transakcji w części odpowiadającej warunkom rynkowym nie powinna podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że warunki transakcji zawieranych z Podmiotami Powiązanymi zostaną ustalone na warunkach rynkowych. W konsekwencji, nie wystąpi w tym przypadku nadwyżka wartości rynkowej transakcji nad ustaloną ceną – a zatem wydatek ten nie będzie mógł w całości ani w części zostać uznany za ukryty zysk.

O braku związku wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych z ich prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy świadczy również fakt, że transakcje te były dokonywane przed dokonaniem wyboru opodatkowania w reżimie estońskiego CIT. Współpraca ta była więc prowadzona jeszcze przed wejściem w nowy reżim podatkowy. Kontynuowanie jej po rozpoczęciu opodatkowania Ryczałtem świadczy o tym, że wydatki te nie mają związku z prawem tych podmiotów do udziału w zysku Wnioskodawcy. Są to bowiem płatności za rzeczywiście świadczone usługi oraz nabywane towary/wyroby co jasno wskazuje na ich biznesowy, a nie dywidendowy charakter.

Prawidłowość powyższej wykładni w zakresie braku opodatkowania jako ukryte zyski wydatków podatnika z tytułu zapłaty za świadczenie na jego rzecz usług przez podmioty powiązane lub zakup towarów od takich podmiotów zostało potwierdzone w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):

-z dnia 13 sierpnia 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.238.2025.2.AS;

- z dnia 14 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.2025.2.AG;

-z dnia 1 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.342.2025.1.ZK;

-z dnia 8 kwietnia 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.49.2025.2.AS;

- z dnia 6 listopada 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.441.2024.2.PK/IN;

-z dnia 7 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.497.2023.1.AK.

Argumentacja analogiczna do wskazanej powyżej znajdzie w ocenie Spółki zastosowanie do transakcji sprzedaży jej towarów/wyrobów na rzecz Podmiotów Powiązanych - skoro transakcje te są dokonywane z przyczyn biznesowych (tj. nie mają żadnego związku z prawem do udziały w zysku) i na warunkach rynkowych, to nie można uznać ich prowadzące do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zostało wprost wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, transakcje z Podmiotami Powiązanymi wykonywane są w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nabywane usługi mają charakter niezbędny do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Z kolei sprzedaż towarów na rzecz Podmiotów Powiązanych bezpośrednio prowadzi do wzrostu przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu realizacji transakcji z Podmiotami Powiązanymi wykazują silny i bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższą konkluzję dodatkowo wspiera argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w przytoczonym wcześniej fragmencie Objaśnień, gdzie wskazano, że w celu zakwalifikowania wydatku podatnika jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można posiłkowo stosować kryteria zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca przed dokonaniem wyboru opodatkowania Ryczałtem zaliczał wydatki z tytułu transakcji z Podmiotami Powiązanymi do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w jego ocenie spełniają one wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższej wykładni, w zakresie braku możliwości uznania transakcji z podmiotami powiązanymi wchodzących w zakres działalności przedsiębiorstwa podatnika za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą została potwierdzona w szczególności w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 marca 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.625.2023.2.EJ.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy wydatki, które będą przez niego ponoszone z tytułu transakcji zawieranych z Podmiotami Powiązanymi nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, bezspornie, wpłaty na PFRON dokonywane przez Spółkę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią dochodów wymienionych w art. 28m ust. 1 pkt 1, 4, 5, 6 ustawy o CIT.

Poniżej została przedstawiona szczegółowa analiza możliwości zakwalifikowania wpłat na PFRON jako ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ukryte zyski.

Obowiązek wpłat na PFRON wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON. Zgodnie ze wskazanym przepisem, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie

wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że ukrytymi zyskami są świadczenia realizowane w związku z prawem do udziału w zysku, które realizowane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast wyłącznym beneficjentem wpłat dokonywanych przez Spółkę jest PFRON - tj. państwowy fundusz celowy, który został powołany celem rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych polegającej na włączaniu tych osób do życia w społeczeństwie tak, by mogły funkcjonować na równi z osobami zdrowymi.

Tym samym, już z samego faktu, iż wpłaty na PFRON nie są realizowane na rzecz udziałowców Spółki lub podmiotów powiązanych z nimi lub ze Spółką, należy wywieść wniosek, iż wpłaty te nie stanowią ukrytych zysków, opodatkowanych Ryczałtem.

Dodatkowo, ukryte zyski realizowane są w związku z prawem do udziału w zysku podatnika. Natomiast, jak zostało wyjaśnione powyżej, wpłaty na PFRON ponoszone są na rzecz państwowego funduszu celowego. Nie pozostają one w żadnym związku z udziałem w zysku Spółki. Jedynymi wskaźnikami, od których uzależniona jest wartość obowiązkowych wpłat na PFRON są poziom zatrudnienia ogółem oraz odsetek zatrudnienia osób niepełnosprawnych w ogóle zatrudnionych.

Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON nie mogą zostać zakwalifikowane jako dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zostało wcześniej wyjaśnione, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie zostały ustawowo zdefiniowane. Jak wynika z Objaśnień, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na podobieństwo celu ich poniesienia.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o PFRON.

W konsekwencji, wpłaty dokonywane na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Jak jednak wcześniej wskazano, w doktrynie i w judykaturze dominuje stanowisko, że zakres pojęciowy „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” jest szerszy niż wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na ujęcie w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), mogą jednocześnie wykazywać związek z działalnością gospodarczą podatnika.

Co więcej, należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wskazany art. 28m ust. 1 pkt 3 tej ustawy wprowadza nowe pojęcie, jakim są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Terminem tym z kolei nie posługuje się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który ma następujące brzmienie: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...)”. Tym samym przywołana treść obu przepisów wskazuje na fakt, iż inna jest ich dyspozycja. Jeden przepis odnosi się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w ocenie Spółki nie ma podstaw normatywnych, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w ten sam sposób.

Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ustawy o CIT, art. 28m ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego odsyłałby do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Mając natomiast na względzie, że ustawodawca nie poczynił takiego odesłania, należy przyjąć, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które są opodatkowane Ryczałtem, nie mogą być utożsamiane z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co istotne, w Objaśnieniach (str. 41) zaznaczono także iż: „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy, jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Objaśnieniach) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W świetle powyższych rozważań, w celu określenia czy dany wydatek podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki nie jest wystarczające określenie czy wydatek ten mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyby podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą mogą bowiem zostać uznane wyłącznie koszty poniesione przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazuje się w praktyce, jedną z nieodłącznych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są

ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka realizując cele zarobkowe, a zarazem zasadę społecznej odpowiedzialności biznesu, dąży do zwiększenia zatrudnienia. W konsekwencji, Spółka jest pracodawcą, który spełnia warunek zatrudniania powyżej 25 pracowników, określony w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON, w związku z czym zobowiązana jest do uiszczania miesięcznej wpłaty określonej w tym przepisie. Spełnienie tego warunku jest ściśle związane z działalnością

gospodarczą - trudno bowiem mówić o zatrudnianiu pracowników w celu innym niż związanym z tą działalnością.

Jak już wskazano powyżej, wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby pracowników. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przedmiotowe wpłaty mają charakter zbliżony do innych kosztów ponoszonych obligatoryjnie przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników, np. składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę jako płatnika. Wydatki z tytułu ww. składek są powszechnie uznawane za spełniające kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (za wyjątkiem składek nieopłaconych - art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy), a zatem m.in. za wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia dokonywanie przeciwnej kwalifikacji (tj. jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą) w przypadku wpłat na PFRON. Jak bowiem wskazywano powyżej - obowiązek ich uiszczania wynika bezpośrednio z faktu zatrudniania pracowników, co z kolei jest niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Nie ulega także wątpliwości, iż dążąc do rozwoju prowadzonej działalności (a zatem także do wzrostu osiąganych z niej przychodów), pracodawca będzie systematycznie zwiększał liczebność zatrudnionego personelu, w efekcie czego będzie zobowiązany do dokonywania wpłat zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON.

Podsumowując, wpłaty na PFRON wykazują związek z działalnością gospodarczą pracodawcy - są one bowiem nierozerwalnie związane z zatrudnieniem personelu na cele prowadzenia tejże działalności.

W Objaśnieniach zostało również wskazane, że „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.’’ (Objaśnienia, s. 41).

Nie ulega wątpliwości, iż wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON, PFRON jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a co za tym idzie - należy do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.), a jego dochody stanowią środki publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jednak uznać, iż wpłaty na PFRON mają charakter sankcyjny. Budowa przytaczanego już wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON jednoznacznie wskazuje, iż wpłaty te mają charakter powszechny dla wszystkich pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. Regulacja ta nie posiada zatem elementów sankcji- ustawa o PFRON ani żadna inna ustawa nie przewiduje bowiem normy nakazującej pracodawcy zatrudniać co najmniej 6% osób niepełnosprawnych. Normy sankcjonujące natomiast ze względu na swój charakter mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w razie naruszenia normy sankcjonowanej. Skoro natomiast taka norma sankcjonowana nie została wyrażona w przepisach prawa, to wpłata na PFRON (na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON) nie może zostać uznana za opłatę sankcyjną.

Ustawa o PFRON nakłada na adresata (pracodawcę) określony obowiązek, jednakże nie jest on w żaden sposób związany z zamiarem ukarania tego podmiotu za określone działanie lub jego brak. Należy co prawda wskazać, iż ustawa o PFRON przewiduje pewne wyłączenia z ww. obowiązku, m.in. w przypadku, gdy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy wynosi co najmniej 6% (art. 21 ust. 2 ustawy o PFRON), jednakże konstrukcja analizowanych przepisów w jednoznaczny sposób wyklucza charakter sankcyjny - co zostało wskazane powyżej.

Normy prawne o takim charakterze zwykle wskazują nakazane albo zakazane zachowanie adresata oraz sankcje grożące za niezastosowanie się do tej dyspozycji. Przytoczone wyżej przepisy miałyby zatem charakter sankcyjny, gdyby ustawa o PFRON wprowadzała obowiązek osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie minimum 6%, pod sankcją w postaci uiszczania opłat na PFRON.

Sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednak jednoznacznie, iż wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od jego stosowania. W swej istocie regulacja te nie różnią się od wielu przepisów ustaw podatkowych, nakładających na podatników obowiązek podatkowy. Gdyby zatem uznać wpłaty na PFRON uiszczane na podstawie ww. przepisów za wydatki o charakterze sankcyjnym, należałoby podobny wniosek powziąć w stosunku do większości danin publicznoprawnych. Nie ulega wątpliwości, iż byłaby to konkluzja trudna do zaakceptowania, bowiem prowadziłaby do sytuacji, w której za dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą (a zatem podlegający opodatkowaniu w ramach Ryczałtu) należałoby uznać np. podatek od czynności cywilnoprawnych, jako „sankcję” za dokonanie określonych przepisami czynności nim opodatkowanych, czy też podatek od nieruchomości jako „sankcję” za pozostawanie właścicielem nieruchomości. Doszłoby zatem do sytuacji, w której wydatki uznawane, co do zasady, w praktyce za koszt uzyskania przychodów, jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy również wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem zeprezentowanym przez Ministerstwo Finansów, wpłaty na PFRON mają stanowić zachętę, a nie instrument sankcyjny: „Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. (...) Dlatego też m.in. ustawodawca wyłączył wpłaty na PFRON z kosztów uzyskania przychodów. (...)’’ (odpowiedź na interpelację poselską nr 22711, z dnia 4 lipca 2011 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem nie są opodatkowane w ramach Ryczałtu jako dochód z wydatków niezwiązanych z taką działalnością.

Prawidłowość powyższej wykładni, zgodnie z którą wydatki z tytułu wpłat dokonywanych na rzecz PFRON nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej DKIS. Stanowisko to zostało wyrażone w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

-z dnia 15 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.311.2025.1.RH;

-z dnia 22 maja 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.2024.2.MM;

-z dnia 8 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2024.2.DD;

-z dnia 5 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD;

-z dnia 16 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.680.2023.2.MK;

- z dnia 9 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK;

-z dnia 31 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP;

-z dnia 17 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC;

-z dnia 8 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP.

Podsumowanie.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wydatki Spółki z tytułu:

-transakcji z Podmiotami Powiązanymi; oraz

- wpłat dokonywanych na rzecz PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON

- nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności jako ukryte zyski ani jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonanena rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że płatności związane z transakcjami płaconymi przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego nie spełnią dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalone zostały na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jak wskazali Państwo w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu dokonują Państwo obecnie i planują w przyszłości dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi. Transakcje obejmują: usługi informatyczne, usługi BHP, usługi kadrowe, usługi administracyjne, usługi porządkowo-sprzątające, usługi DUR (usługi dotyczące utrzymania ruchu - wykonywanie prac naprawczych sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, prowadzenie okresowych przeglądów sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, wykonywanie prac z zakresu usług elektrycznych), usługi budowlano-remontowe i pozostałe dla budynków, usługi najmu pracowników, usługi badania i analizy deklaracji zgodności produktu, usługi montażu, zakup towarów i wyrobów, sprzedaż towarów i wyrobów Spółki.

Ww. transakcje z podmiotami powiązanymi dokonywane są/będą na warunkach, które (zgodnie z Państwa doświadczeniem biznesowym) odpowiadają rynkowym - zarówno decyzja o dokonaniu transakcji, warunkach świadczeń wykonywanych w ramach jej realizacji, jak i ustalone wynagrodzenie, w Państwa ocenie nie odbiegają/nie będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Nabywane przez Spółkę towary, wyroby i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Państwa Spółki.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług, towarów i wyrobów od podmiotów powiązanych, a także wysokość ceny towarów i wyrobów sprzedawanych przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych nie jest uzależniona od wysokości wypracowanego przez Państwa zysku.

Wskazali Państwo, że uiszczana/przyjmowana zapłata za przedmiotowe transakcje nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego ani Państwa Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z opisanymi transakcjami z podmiotami powiązanymi, po stronie Spółki nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT, nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Wydatków związanych z transakcjami obejmującymi: usługi informatyczne, usługi BHP, usługi kadrowe, usługi administracyjne, usługi porządkowo-sprzątające, usługi DUR (usługi dotyczące utrzymania ruchu), usługi budowlano-remontowe i pozostałe dla budynków, usługi najmu pracowników, usługi badania i analizy deklaracji zgodności produktu, usługi montażu a także zakup towarów i wyrobów, sprzedaż towarów i wyrobów Spółki, nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ jak Państwo wskazali nabywane przez Państwa towary, wyroby i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Państwa Spółki. Spółka zawierając opisane we Wniosku transakcje kieruje się przesłankami ekonomicznymi/biznesowymi, takimi jak: wysoki poziom zaufania gospodarczego między Spółką a podmiotami powiązanymi, niskie ryzyko sporu i elastyczność biznesowa, niskie ryzyko zaprzestania współpracy bez wyraźnych przyczyn gospodarczych, co zapewnia stabilność w zakresie dostępu do nabywanych usług lub towarów i wyrobów, bliskość geograficzna podmiotów powiązanych względem miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę - co pozwala ograniczyć koszty logistyczne oraz czas dostaw (istotne w przypadku zakupu/sprzedaży towarów i wyrobów).

Zatem wydatki ponoszone w związku z opisanymi transakcjami z podmiotami powiązanymi z całą pewnością są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Tym samym nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy wpłaty dokonywane przez Państwa na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 913 ze zm., dalej „ustawa o rehabilitacji zawodowej”) podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska organu do pytania nr 1 przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. W przypadku wpłat na PFRON nie można uznać, że ich beneficjentem jest wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

W związku z powyższym wpłaty dokonywane przez Spółkę na PFRON na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej”.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej:

Wpłata, o której mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji jest skutkiem nieosiągania określonej w art. 21 ww. ustawy, pożądanej struktury zatrudnienia ustawowo wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Konstrukcja tych wpłat opiera się na – alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych w danym miesiącu lub przystosowania środowiska pracy osoby niepełnosprawnej do jej potrzeb – obowiązku wpłacenia odpowiedniej kwoty wpłaty na PFRON. Jednocześnie, ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie jest równoznaczne z obowiązkiem nałożonym na pracodawcę. Dlatego wpłata określona w art. 21 ustawy o rehabilitacji nie jest karą administracyjną ani sankcją.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.