Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.206.2025.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w zakresie uznania Panią za rezydenta polskiego za cały 2025 r. oraz opodatkowania działalności gospodarczej w całym 2025 r. w Polsce,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 30 października 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wyjechała Pani do USA w dniu 16 lipca 2025 r. (data przybycia do USA) w związku z przenosinami swojej rodziny do tego kraju. Wyjazd nastąpił na podstawie wizy typu L2.

Nie przebywała Pani w USA przed tą datą w roku 2025.

Pani mąż, w dniu 23 kwietnia 2025 r. wyjechał z Polski do USA w związku z przeniesieniem służbowym w ramach zatrudnienia w (...) (bank (...) działający w ponad 50 krajach, posiadający spółki w Polsce i USA) – wiza typu L1.

Od dnia 28 kwietnia 2025 r. Pani mąż wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w spółce (...), USA.

Od 1 czerwca 2025 r. małżonkowie wynajmują dom (...) w USA, w którym obecnie zamieszkują.

Pani pobyt w Polsce w 2025 r.:

- od 1 stycznia do 15 lipca 2025 r. (196 dni) oraz planowana wizyta w Polsce około 10 dni w grudniu 2025 r., łącznie około 206 dni.

Nieruchomości w Polsce:

Jest Pani właścicielką domu przy ul. (...). Umowa najmu domu została podpisana w dniu 14 lipca 2025 r., a przychody z najmu uzyskiwane są od 16 lipca 2025 r. Czynsz najmu wynosi 9 700 PLN miesięcznie. Obsługą najmu zajmuje się agencja nieruchomości (prowizja 15%). Opodatkowuje Pani przychody z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (8,5% do kwoty 100 000 PLN rocznie i 12,5% od nadwyżki), płatnym kwartalnie.

Pani i Pani mąż jesteście współwłaścicielami mieszkania przy ul. (...), w którym obecnie mieszkają Państwa pełnoletnie dzieci.

Dochody i aktywność gospodarcza

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod firmą (...) zarejestrowaną w Polsce i uzyskuje Pani przychody z tej działalności oraz z najmu nieruchomości.

Pani mąż od 23 kwietnia 2025 r. uzyskuje wyłącznie dochody z pracy w USA.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Posiada Pani obywatelstwo polskie. Nie posiada Pani obywatelstwa amerykańskiego ani żadnego innego.

Zgodnie z prawem USA (Internal Revenue Code, Section 7701(b)), osoba fizyczna może być uznana za rezydenta podatkowego, jeśli spełnia jeden z dwóch testów: posiada tzw. Green Card (Green Card Test) lub przebywa w USA odpowiednio długo, spełniając tzw. Substantial Presence Test (co najmniej 183 dni obecności w roku kalendarzowym / 3 ostatnich latach).

Nie spełnia Pani żadnego z tych warunków:

·nie posiada Pani Green Card (tzw. zielona karta),

·w 2025 roku przebywa Pani w USA od 16 lipca, co daje mniej niż 183 dni obecności w roku, nie przebywała Pani w USA w 2024 lub 2023 roku.

W związku z tym, zgodnie z prawem amerykańskim, nie jest Pani rezydentem podatkowym USA w 2025 roku.

Dodatkowo, zachowuje Pani bliższe powiązania osobiste i gospodarcze z Polską (Closer Connection Exception w rozumieniu IRS Form 8840) – tam prowadzi Pani działalność gospodarczą, uzyskuje Pani przychody i rozlicza Pani podatki.

Rezydencję podatkową USA uzyska Pani dopiero od 1 stycznia 2026 roku.

Po 16 lipca 2025 r. posiada Pani w USA wyłącznie powiązania majątkowe o charakterze bieżącym (konto bankowe, umowa najmu domu, wyposażenie gospodarstwa domowego) związane z utrzymaniem rodziny w okresie przejściowym.

Posiada Pani również ubezpieczenia zdrowotne i na życie zapewnione przez firmę Pani męża.

Nie posiada Pani oszczędności ani kredytów w USA.

Samochód (...) stanowi własność Pani męża.

Pani główne źródła dochodów, majątek trwały oraz aktywa finansowe pozostają w Polsce.

Dochody w 2025 r. uzyskuje Pani wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Po 16 lipca 2025 r. przebywa Pani w USA wraz z mężem i synem w ramach rodzinnego wyjazdu związanego z pracą Pani męża. Pozostaje jednak Pani silnie związana z Polską — tam prowadzi Pani działalność gospodarczą, posiada Pani główne konto bankowe i klientów oraz planuje Pani częste powroty rodzinne. Dopiero od 2026 roku planuje Pani uznać USA za główne miejsce zamieszkania również dla celów podatkowych.

Po 16 lipca 2025 r. uczestniczy Pani w życiu społecznym i towarzyskim w Stanach Zjednoczonych. Uczestniczy Pani w lokalnych wydarzeniach w (...) oraz spotkaniach organizowanych przez szkołę Pani syna. Nie należy Pani do żadnych organizacji politycznych.

Po 16 lipca 2025 r. zarządza Pani majątkiem z USA – ale Pani aktywa finansowe, konta, działalność gospodarcza oraz środki trwałe pozostają w Polsce. Z terytorium USA wykonuje Pani jedynie czynności administracyjne i komunikacyjne (online), nie mające charakteru stałej placówki.

Po 16 lipca 2025 r. przebywała Pani w Stanach Zjednoczonych. W Polsce będzie Pani jedynie jeden raz – od 27 listopada do 7 grudnia 2025 r. (łącznie 11 dni), w celach prywatnych i rodzinnych.

W USA przebywa Pani w wynajmowanym domu w (...) – od 16 lipca 2025 r., które stało się od tego dnia Pani miejscem zamieszkania.

Wyjechała Pani do USA z zamiarem długoterminowego pobytu wraz z rodziną, w związku z przeniesieniem zawodowym Pani męża (zatrudnionego w banku inwestycyjnym) oraz z planem rozwinięcia Pani działalności coachingowej w przyszłości również na rynku amerykańskim. W 2025 r. pobyt ma charakter przygotowawczy, a stałe przesiedlenie z początkiem 2026 roku np. planuje Pani otwarcie firmy/spółki w USA i obsługę lokalnych klientów w (...), USA od pierwszego kwartału 2026.

W roku 2025 rozlicza się Pani wyłącznie w Polsce – jako polski rezydent podatkowy, ponieważ wszystkie Pani dochody pochodzą z działalności prowadzonej w Polsce. W Stanach Zjednoczonych nie uzyskuje Pani jeszcze żadnych dochodów w 2025 r. Pierwszym rokiem, w którym planuje Pani rozliczenie pełnych dochodów w USA jako rezydent, będzie rok 2026.

Po 16 lipca 2025 r. nie prowadzi Pani działalności w Polsce za pośrednictwem stałej placówki. Pani działalność jest zarejestrowana w Polsce, jednak prowadzi ją Pani całkowicie z terytorium USA (online, bez fizycznej obecności w Polsce).

Na dzień sporządzania odpowiedzi nie posiada Pani certyfikatu rezydencji USA. Certyfikat rezydencji USA powinna Pani uzyskać po zakończeniu roku 2025.

Dochody z Pani jednoosobowej działalności gospodarczej rozlicza Pani wyłącznie w Polsce, ponieważ działalność jest tam zarejestrowana i wszyscy Pani klienci pochodzą z Polski. W 2025 roku podlega Pani opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, natomiast od 2026 r. – również w USA, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pani działalność gospodarcza prowadzona w Polsce jest opodatkowana na zasadach ogólnych – według skali podatkowej (12% i 32%). Rozlicza się Pani w zeznaniu rocznym PIT-36, a załącznik PIT/B wykazuje przychody, koszty i dochód z tej działalności.

Nie zatrudnia Pani żadnych pracowników ani współpracowników.

Wszystkie usługi w ramach Pani działalności gospodarczej świadczy Pani dla klientów w Polsce, w formie online (sesje coachingowe i programy rozwojowe). Nie świadczy Pani usług na rzecz klientów z USA ani z innych krajów.

W roku 2025 pozostaje Pani rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Status rezydenta podatkowego USA uzyska Pani dopiero od 1 stycznia 2026 r., po spełnieniu przesłanek określonych w prawie amerykańskim. W związku z powyższym prosi Pani o potwierdzenie, że w 2025 roku podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym w całym roku 2025 pozostaje Pani polskim rezydentem podatkowym, zobowiązanym do opodatkowania w Polsce dochodów z działalności gospodarczej oraz przychodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, płatny kwartalnie)?

Pani stanowisko w sprawie

Pozostaje Pani polskim rezydentem podatkowym w całym 2025 r., ponieważ:

• przebywała Pani w Polsce ponad 183 dni;
• prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, uzyskuje przychody z najmu nieruchomości w Polsce. Pani przychody z najmu podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, płatnym kwartalnie. Przestanie być Pani rezydentem podatkowym w Polsce od 1 stycznia 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy – według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ponadto jak wskazano w ww. Objaśnieniach, zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek.

Powyższe przepisy w zakresie rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Miejsce zamieszkania w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej

Ww. przepis art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ostateczne przesądzenie, czy jest Pani polskim czy amerykańskim rezydentem podatkowym wymaga zatem uwzględnienia przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (t. j. Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178; dalej umowa polsko-amerykańska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej umowy:

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 8 umowy:

Na mocy art. 4 umowy:

Przy czym wyjaśnienia wymaga, że postanowienia art. 4 ww. umowy, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ww. umowy, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania. W konsekwencji, reguły kolizyjne mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podatnik w tym samym czasie ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z opisu sprawy wynika, że wyjechała Pani do USA w dniu 16 lipca 2025 r. (data przybycia do USA) w związku z przenosinami swojej rodziny (mąż i syn) do tego kraju. Wyjazd nastąpił na podstawie wizy typu L2.

Wyjechała Pani do USA z zamiarem długoterminowego pobytu wraz z rodziną, w związku z przeniesieniem zawodowym Pani męża oraz z planem rozwinięcia Pani działalności coachingowej w przyszłości również na rynku amerykańskim.

W USA przebywa Pani w wynajmowanym domu w (...) – od 16 lipca 2025 r., które stało się od tego dnia Pani miejscem zamieszkania.

Po 16 lipca 2025 r. przebywa Pani w Stanach Zjednoczonych. W Polsce będzie Pani jedynie jeden raz – od 27 listopada do 7 grudnia 2025 r. (łącznie 11 dni), w celach prywatnych i rodzinnych.

Po 16 lipca 2025 r. uczestniczy Pani w życiu społecznym i towarzyskim w Stanach Zjednoczonych. Uczestniczy Pani w lokalnych wydarzeniach w (...) oraz spotkaniach organizowanych przez szkołę Pani syna. Nie należy Pani do żadnych organizacji politycznych.

Posiada Pani również ubezpieczenia zdrowotne i na życie zapewnione przez firmę Pani męża w USA.

Powyższe oznacza, że ściślejsze powiązania osobiste łączą Panią od 16 lipca ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Do 15 lipca 2025 r. spełniała Pani przesłanki pozwalające uznać Panią za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce (rezydenta podatkowego) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast od 16 lipca 2025 r. posiada Pani w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy (nierezydent podatkowy), ponieważ z tym dniem zgodnie z powyższym nastąpiła zmiana rezydencji podatkowej (przeniesienie ośrodka interesów osobistych).

Odnosząc się do podniesionych przez Panią wątpliwości wyjaśniamy, że skoro w przedstawionej przez Panią sytuacji przeniesienie ośrodka interesów życiowych i zmiana rezydencji podatkowej nastąpiła w trakcie roku podatkowego, to na powyższe nie ma wpływu okoliczność przebywania w Polsce powyżej 183 dni w 2025 r.

Zatem Pani stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Pojęcie zakładu w myśl umowy polsko-amerykańskiej

Stosownie do art. 6 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

W myśl art. 6 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność:

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Analiza zapisu art. 8 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w USA) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej, zwracam uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa, to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowania nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy do czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów, jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą.

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów, np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności.

Zgodnie z Komentarzem – prowadzenie działalności przez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności przez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

• podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
• przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we wniosku przypadku działalność polegająca na zdalnym administrowaniu nieruchomościami.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

• w Polsce posiada Pani od 16 lipca 2025 r. ograniczony obowiązek podatkowy;
• prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, jednak po 16 lipca 2025 r. prowadzi ją Pani całkowicie z terytorium USA (online, bez fizycznej obecności w Polsce);
• nie zatrudnia Pani żadnych pracowników ani współpracowników;
• po 16 lipca 2025 r. nie prowadzi Pani działalności w Polsce za pośrednictwem stałej placówki;
• wszystkie czynności wykonywane są/będą z terytorium USA bez fizycznej obecności na terenie Polski.

Działalność prowadzona przez Panią w sposób zdalny (online) na terytorium USA dla klientów w Polsce, nie stanowi zakładu na terytorium Polski. W Polsce ma Pani jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Tym samym, Pani dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, prowadzonej na terytorium Polski w okresie do 15 lipca 2025 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast od 16 lipca 2025 r. dochód uzyskany z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, ale prowadzonej online ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, na rzecz klientów z Polski będzie podlegać opodatkowaniu w USA.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przychody z najmu nieruchomości w myśl umowy polsko-amerykańskiej

W myśl zaś art. 7 ust. 1 tej umowy:

Sformułowanie, iż dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody o których w nim mowa, są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Innymi słowy przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Oznacza to, że dochód osoby posiadającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce do 15 lipca i w USA od 16 lipca 2025 r. z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce będzie opodatkowany w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w Polsce rozlicza Pani w 2025 r. przychody z najmu nieruchomości położonej na terytorium Polski (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych płatnym kwartalnie).

Stanowisko Pani w tym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.