Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.563.2020.11.RST

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 473/22 (data wpływu orzeczenia 10 września 2025 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2021 r. sygn. I SA/Gl 776/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 7 października 2025 r.);
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka posiada siedzibę w Holandii. Spółka zarejestrowana jest w Polsce do celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych. Spółka nie korzysta z takich powierzchni na podstawie żadnej umowy zawartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników.

Działalność Spółki w Polsce ogranicza się do nabycia towarów od polskich podmiotów (dalej „polscy producenci”), będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zamawia od tych podmiotów towary np. zestawy filtrów, części zamiennych oraz inne towary które są określone w poszczególnych zamówieniach. Współpraca z polskimi producentami polega na złożeniu zamówień przez Spółkę na konkretne towary, które są następnie produkowane przez polskich producentów na terytorium Polski. Po akceptacji zamówienia polski producent przystępuje do jego realizacji. Spółka nabywa towary od dwóch polskich producentów. Polscy producenci nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ze Spółką.

Sporadycznie może się zdarzyć, że pracownicy Spółki zatrudnieni w Holandii, przyjeżdżają do polskich producentów w celu sprawdzenia i oceny postępu produkcji. Pracownicy Spółki nie są jednak odpowiedzialni za stały nadzór nad procesem produkcji. Wizyty te mają na celu upewnienie się, że proces ten, a w szczególności finalny towar będzie zgodny z zamówieniem i oczekiwaniami Spółki. Każdorazowo wizyty te są zapowiadane przez Spółkę i ustalane z polskimi producentami. Pracownicy Spółki nie mają prawa swobodnego wstępu na teren należący do polskich producentów.

Nabywane przez Spółkę towary są następnie sprzedawane innym podmiotom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub eksportu towarów, w szczególności w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy VAT.

Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii skupia się na projektowaniu urządzeń dla rynku energetycznego (m.in. rozdzielacze, dyfuzory, układy wlotowe i wydechowe, systemy SCR, części zamienne, modernizacje, usługi nadzoru). Wnioskodawca wykonuje projekty (rysunki) i nadzoruje montaż wyłącznie z biura. Wnioskodawca nie prowadzi produkcji we własnym zakresie, wszystko jest wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka nie jest właścicielem żadnych magazynów, a wszystkie wytworzone towary są przechowywane w obiektach podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca nie udostępnia polskim producentom na terytorium Polski jakichkolwiek należących do niego urządzeń/sprzętów. Wnioskodawca jedynie w niektórych przypadkach wysyła surowce i półprodukty do spółek produkcyjnych. Po zakończeniu produkcji, spółki produkcyjne odsyłają do Wnioskodawcy produkt końcowy. Polscy producenci wytwarzają dla Wnioskodawcy rozdzielacze, dyfuzory, układy wlotowe i wydechowe, układy SCR, oraz części zamienne.

Działalność polskich producentów, którzy współpracują z Wnioskodawcą, skupia się więc na produkcji towarów zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie posiada informacji, jak długo zamierza kontynuować taki model pracy, ale przewiduje, że będzie to miało miejsce w przyszłych latach. Wnioskodawca współpracuje również z dostawcami/producentami w innych krajach, a współpraca odbywa się na podobnych zasadach.

Towary wytwarzane przez polskich producentów, co do zasady nie są przechowywane (magazynowane) na terytorium Polski po ich wytworzeniu, a przed ich sprzedażą do klienta. Może się jednak zdarzyć, że towar jest przechowywany na terytorium Polski przez krótki okres (kilka dni), w zależności od uzgodnień dotyczących odbioru przez klienta.

Wnioskodawcy, w momencie składania zamówienia u polskiego producenta znany jest podmiot, któremu towary zostaną sprzedane po wytworzeniu. Wnioskodawca składa zmówienie u polskiego producenta tylko wtedy, gdy łączy go umowa z klientem, w której klient zobowiązuje się do zakupu towaru od Wnioskodawcy. Towary są sprzedawane klientom w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw lub wywozu towarów uznanych na terytorium Polski (tj. Wnioskodawca, sprzedając towary wytwarzane przez polskich producentów na terytorium Polski, opodatkowuje sprzedaż na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów).

Proces sprzedażowy Wnioskodawcy odbywa się w następujący sposób:

1.Klient wysyła do Spółki zapytanie ofertowe lub bezpośrednio składa zamówienie;

2.W momencie podpisania umowy z klientem lub uzgodnienia jej zakresu, Spółka rozpoczyna proces zamawiania u producentów;

3.Następnie ma miejsce system produkcji, a po zakończeniu produkcji możliwe jest przeprowadzenie kontroli przez Spółkę, w celu sprawdzenia, czy wytworzony produkt spełnia swoje funkcje;

4.Kiedy produkt zostaje zatwierdzony, zostaje zdemontowany w celu przygotowania do transportu;

5.Transport zostaje wykonany na podstawie warunków umowy i instrukcji klienta.

Polscy producenci nie świadczą, na rzecz Spółki żadnych innych usług w tym logistycznych i magazynowanych. Zamówione towary polscy producenci wykonują w dużej mierze z własnych komponentów. Decyzję o wyborze konkretnych komponentów/surowców podejmuje polski producent, w szczególności Spółka nie wskazuje lub zobowiązuje polskich producentów do nabyć określonych komponentów/surowców od określonych dostawców.

Spółka nabywa w Polsce usługi na potrzeby swojej działalności i są to usługi księgowe w Polsce oraz bankowe, związane z obsługą rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank. Usługi księgowe świadczone są przez polskiego czynnego podatnika VAT, który dokumentuje te usługi fakturami (dalej „Usługodawca”). Jako miejsce świadczenia tych usług przyjęto miejsce siedziby Spółki, czyli Holandię. Usługi te dotyczą rozliczania zobowiązań podatkowych powstałych w związku z obowiązkami ciążącymi na Spółce w Polsce.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku uznania, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanych usług księgowych zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby z podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski celem ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Spółkę opisanych we wniosku usług księgowych, a w konsekwencji prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup tychże usług. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowy wniosek dotyczy nabywanych przez Spółkę w Polsce usług księgowych związanych z obsługą obowiązków podatkowych w Polsce.

Zdaniem Spółki z uwagi na to, że działalność Spółki nie prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy więc przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanych usług księgowych zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury zostałyby wystawione z podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Stanowisko w zakresie miejsca opodatkowania VAT nabywanej usługi księgowej

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT.

Powyższy przepis wskazuje na zasadę ogólną, niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym analizie powinien być poddany także ust. 2 tego artykułu. Stosownie do ust. 2 w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to zostało zdefiniowane i wprowadzone w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę ww. definicję jak również wypracowane na tle tego pojęcia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) stwierdzić należy, iż aby doszło do powstania tzw. biernego stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• struktura ta charakteryzuje się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania,
• zaangażowanie to ma konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, tj. konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego,
• posiadana struktura umożliwia korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie i ich wykorzystywanie na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (istotne jest zatem aby struktura ta faktycznie konsumowała/zużywała świadczone usługi),
• infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem działalności gospodarczej w tym drugim kraju tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Analizując sytuację Spółki z perspektywy przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, iż Spółka nie posiada w Polsce zasobów personalnych wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, w ocenie Spółki, należy uznać, iż z uwagi na brak zasobów technicznych Spółki w Polsce nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie posiada na terenie Polski własnej infrastruktury technicznej w postaci biur, maszyn i urządzeń. Ponadto zdaniem Spółki nabycia towarów dokonywane przez Spółkę w Polsce nie oznaczają, że korzysta ona z takiej infrastruktury na podstawie umów zwartych z innymi podmiotami. Należy zauważyć, że polscy producenci nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, a Spółka nie ma wpływu za decyzje zarządcze tych podmiotów.

W związku z powyższym, nabywane usługi księgowe, podobnie jak inne usługi, których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem jeśli usługodawca naliczy VAT związany ze świadczeniem tych usług oraz wystawi fakturę z VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem miejscem świadczenia nie jest Polska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.563.2020.1.AC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych.

Interpretację doręczono Państwu 6 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 776/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 473/22 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 czerwca 2025  r. natomiast wpłynął 7 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki A. polega na projektowaniu urządzeń dla rynku energetycznego. Spółka wykonuje projekty (rysunki) i nadzoruje montaż wyłącznie z biura. Wnioskodawca nie prowadzi produkcji we własnym zakresie, wszystko jest wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Działalność Spółki w Polsce ogranicza się do nabycia towarów od polskich producentów którzy produkcją towary zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez Wnioskodawcę. W momencie składania zamówienia przez Spółkę u polskiego producenta znany jest podmiot, któremu towary zostaną sprzedane po wytworzeniu. Wnioskodawca składa zmówienie u polskiego producenta tylko wtedy, gdy łączy go umowa z klientem, w której klient zobowiązuje się do zakupu towaru od Wnioskodawcy. Polscy producenci nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ze Spółką. Polscy producenci nie świadczą, na rzecz Spółki żadnych innych usług w tym logistycznych i magazynowanych. Nabywane przez Spółkę towary są następnie sprzedawane innym podmiotom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub eksportu towarów. Ponadto Spółka nabywa w Polsce na potrzeby swojej działalności usługi księgowe oraz bankowe, związane z obsługą rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych jeśli na fakturach wystawionych przez polskiego czynnego podatnika podatku od towarów i usług zostałaby wykazana kwota podatku.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20 oraz I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Warto również wskazać, że kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że działalność Spółki polega na projektowaniu urządzeń dla rynku energetycznego. Na terytorium Polski Spółka nabywa towary od producentów którzy wytwarzają je zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez Wnioskodawcę. Polscy producenci nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ze Spółką. Nabywane przez Spółkę towary są następnie sprzedawane innym podmiotom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub eksportu towarów. Ponadto Spółka nabywa w Polsce na potrzeby swojej działalności usługi księgowe oraz bankowe.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych. Spółka nie korzysta z takich powierzchni na podstawie żadnej umowy zwartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie udostępnia także polskim producentom na terytorium Polski jakichkolwiek należących do niego urządzeń/sprzętów. Ponadto Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników. Jednakże jak wynika z wniosku, sporadycznie może się zdarzyć, że pracownicy Spółki zatrudnieni w Holandii, przyjeżdżają do polskich producentów w celu sprawdzenia i oceny postępu produkcji. Co jednak istotne fakt tymczasowego/okazjonalnego przebywania poszczególnych pracowników Spółki na terytorium Polski nie jest wystarczający do stwierdzenia spełnienia kryterium posiadania odpowiednich zasobów osobowych. Bowiem przebywający tymczasowo w Polsce pracownicy Spółki nie tworzą zaplecza personalnego za pomocą którego Spółka mogłaby prowadzić samodzielną i niezależną działalność gospodarczą w zakresie projektowania urządzeń dla rynku energetycznego. Zatem należy uznać, ze Spółka nie posiada żadnego własnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski.

Ważne jest również, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie pracownicy Spółki nie mają prawa swobodnego wstępu na teren należący do polskich producentów i nie są odpowiedzialni za stały nadzór nad procesem produkcji. Spółka nie ma także wpływu za decyzje zarządcze tych podmiotów. Co prawda działalność polskich producentów, którzy współpracują z Wnioskodawcą, skupia się na produkcji towarów zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez Wnioskodawcę. Jednak uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą. Kontrola jakości produktów stanowi standardowy element umów produkcji i oczywiste jest, że Spółka jest  zainteresowana towarem, który spełnia określone standardy jakości, zwłaszcza że dotyczy wyspecjalizowanych produktów. Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka nie ma kontroli nad zapleczem technicznym oraz personalnym polskich producentów porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji należy stwierdzić, że polscy producenci świadczą na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych polskich producentów byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy uznać, że usługi księgowe są usługami dla których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy (nie stosuje się do nich szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e,art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym ww. usługi nie będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji w sytuacji gdyby polski usługodawca omyłkowo udokumentował usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zaprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 473/22 raz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 776/21.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.