Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.578.2025.2.PK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy uiszczoną kare umowną z tytułu opóźnienia w dostawie produktów na rzecz Zamawiającego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy opóźnienie nie jest zawinione przez wnioskodawcę.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 listopada 2025 r. (wpływ 12 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (…). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dostaw odpowiedniego asortymentu produktów dokonuje na podstawie umów zawartych w wyniku przeprowadzenia postępowań przetargowych, w trybie podstawowym (przetarg nieograniczony). Umowy zawierają postanowienia o nałożeniu na dostawcę (wnioskodawcę w sprawie) kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostaw. Wnioskodawca, aby spełnić warunki techniczne przetargu kupuje odpowiednie urządzenia u swoich kooperantów zagranicznych. W trakcie realizacji zamówienia wystąpiły opóźnienia w dostawie liczników energii elektrycznej – niedotrzymanie terminu dostawy było spowodowane opóźnieniem kooperanta zagranicznego, który dostarcza podzespoły do produkcji. Zamawiający wystąpił o zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji dostawy. Wnioskodawca zawarł z zamawiającym ugodę przed Prezesem Prokuratorii Generalnej, na mocy, której zobowiązał się do zapłaty kary umownej z tytułu braku realizacji w terminie dostaw. Wykonanie umowy dostawy nie było zawinione przez wnioskodawcę. Wynikało z opóźnienia w produkcji produktów przez zagranicznego kooperanta. Wnioskodawca zwrócił się do kooperanta z wnioskiem o pokrycie kosztów kary umownej powstałej na skutek niedotrzymania terminu dostawy liczników energetycznych. Zagraniczny kooperant zapłacił wnioskodawcy karę umowną z tytułu opóźnienia w realizacji dostaw liczników energii elektrycznej. Wnioskodawca uiścił karę umowną na rzecz zamawiającego zgodnie z postanowieniami ugody zawartej przez Prezesem Prokuratorii Generalnej. Uiszczona kara umowna nie dotyczyła wad fizycznych ani prawnych dostarczanych produktów ani usług.

Pytanie

Czy uiszczoną kare umowną z tytułu opóźnienia w dostawie produktów na rzecz Zamawiającego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy opóźnienie nie jest zawinione przez wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem podatnika kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi stanowi koszt uzyskania przychodu. Opóźnienie w wykonaniu usługi nie stanowi wady dostarczonej usługi. Pojęcie „wada usługi” należy rozumieć jako nienależyte wykonanie tej usługi. Opóźnienie nie mieści się w tej kategorii. Błędem jest kwalifikowanie do art. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby ten przepis zbędnym.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Przepis art. z art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, które spełniają warunki opisane w art. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (istnieje związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). pod warunkiem, iż nie zostały one wyłączone przepisem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przytoczone przepisy konstytuują więc zasadę, stosownie, do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo- skutkowy. Jednakże, samo stwierdzenie, że wydatek spełnia przesłanki wymienione w art. 15 u.p.d.o.p., nie jest warunkiem wystarczającym dla uznania tego wydatku za koszt podatkowy, jeżeli przeczą temu inne przepisy ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zdaniem wnioskodawcy kara umowna jakiej dotyczy pytanie nie jest objęta przepisem art. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji zapłacona kara umowna była bowiem związana z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, a nie z wadami wykonanych usług, niestarannością czy niedbalstwem w ich wykonaniu. W ocenie wnioskodawcy, dla prawidłowej wykładni z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p koniecznym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Przepis z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady trzeba wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym. Można wyróżnić wady fizyczne (art. 5561 k.c.) oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Natomiast wada prawna (art. 5563 k.c.) ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw. Skoro ustawodawca posłużył się w treści z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p terminem „wada usług” należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania.

Zdaniem wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie jest posługiwanie się przy wykładni art. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. słownikowym znaczeniem pojęcia „wady”, zamiast znaczeniem, jakie pojęciu temu nadaje prawo cywilne. Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to wyraźnie z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu „wady” znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Tymczasem, analiza treści w/w przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy każe przyjąć, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Wystarczyłoby poprzestać na stwierdzeniu, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań. Skoro jednak ustawodawca dokonał dalszych uściśleń należy przyjąć, że poza wyrażonymi w tym przepisie włączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów. Ponieważ z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług. Konstatację tą uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów „wada”i „opóźnienie” oraz nadawania im różnych znaczeń.

Należy także podnieść, że zgodnie z art. 476 kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika. Skoro przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów sytuacje, gdy wystąpiła zwłoka, to nie ma podstaw, aby rozszerzać to wyłączenie na opóźnienie które miało charakter niezawiniony. Pojęcie ”zwłoki” zostało użyte jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis nie dotyczy zwłoki w wykonaniu usługi. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Analogiczne do przyjętego wnioskodawcę stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 30 stycznia 2023 r., I SA/Ke 462/19, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1132/20).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy uiszczoną kare umowną z tytułu opóźnienia w dostawie produktów na rzecz Zamawiającego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy opóźnienie nie jest zawinione przez wnioskodawcę.

W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wymienił, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (…). Dostaw odpowiedniego asortymentu produktów dokonuje na podstawie umów zawartych w wyniku przeprowadzenia postępowań przetargowych, w trybie podstawowym (przetarg nieograniczony). Umowy zawierają postanowienia o nałożeniu na dostawcę (wnioskodawcę w sprawie) kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostaw. Spółka, aby spełnić warunki techniczne przetargu kupuje odpowiednie urządzenia u swoich kooperantów zagranicznych. W trakcie realizacji zamówienia wystąpiły opóźnienia w dostawie liczników energii elektrycznej – niedotrzymanie terminu dostawy było spowodowane opóźnieniem kooperanta zagranicznego, który dostarcza podzespoły do produkcji. Zamawiający wystąpił o zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji dostawy. Spółka zawarła z zamawiającym ugodę przed Prezesem Prokuratorii Generalnej, na mocy, której zobowiązał się do zapłaty kary umownej z tytułu braku realizacji w terminie dostaw. Wykonanie umowy dostawy nie było zawinione przez Spółkę. Wynikało z opóźnienia w produkcji produktów przez zagranicznego kooperanta. Spółka zwróciła się do kooperanta z wnioskiem o pokrycie kosztów kary umownej powstałej na skutek niedotrzymania terminu dostawy liczników energetycznych. Zagraniczny kooperant zapłacił wnioskodawcy karę umowną z tytułu opóźnienia w realizacji dostaw liczników energii elektrycznej. Wnioskodawca uiścił karę umowną na rzecz zamawiającego zgodnie z postanowieniami ugody zawartej przez Prezesem Prokuratorii Generalnej. Uiszczona kara umowna nie dotyczyła wad fizycznych ani prawnych dostarczanych produktów ani usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Na podstawie art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że:

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że:

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Kara umowna zapłacona przez Państwa na rzecz kontrahenta związana z opóźnieniem w dostawie towaru w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Nieterminowe wykonanie przez Państwa zobowiązań wynikających z umowy dostawy stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i to niezależnie od tego, czy opisane we wniosku opóźnienie wynikało z Państwa winy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności przedsiębiorcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy dostawy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W mojej ocenie kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów, wskazać należy, żezostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.