tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.972.2025.4.WL

Sprzedaż egzekucyjna budynków i budowli na działkach nr 1 i 2, przeprowadzona przez komornika, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed laty, a nie dokonano znacznych ulepszeń.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży w drodze licytacji komorniczej zabudowanych działek nr 1 i nr 2.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 23 października 2025 r. oraz 1 grudnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Płatnik A.A. jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w ... (dalej: Płatnik, Komornik). Aktualnie prowadzi ona postępowanie egzekucyjne z wniosku ... przeciwko B.B. o sygnaturze akt numer ... W tym postępowaniu Płatnik zajął nieruchomość objętą KW nr ... Na obecnym etapie postępowania trwają przygotowania do licytacji nieruchomości. Ta nieruchomość to działki nr o numerach geodezyjnych: 1, 2 o całkowitej powierzchni ... m² (obręb ewidencyjny: ..., gmina ..., powiat ..., województwo ...).

Komornik pozyskał następujące informacje o nieruchomości i jej właścicielu (dłużniku) i to zarówno w trybie art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, jak i ze zleconego operatu szacunkowego stanowiącego podstawę sporządzenia opisu i oszacowania nieruchomości.

Do sprzedaży egzekucyjnej przeznaczona jest nieruchomość objęta księgą wieczystą numer ... (obręb: ..., gm. ..., powiat ..., województwo ...). W jej skład wchodzą działki o numerach geodezyjnych: 1, 2, o całkowitej powierzchni ... m², przy czym działka nr:

2 ma powierzchnię … m²,
1 ma powierzchnię … m².

Nieruchomość składa się z 2 sąsiadujących ze sobą działek, które tworzą gospodarczą całość. Część działki nr 1 (ok. … m²) urządzona jest jako parking, pozostała cześć nieurządzona - porośnięta trawą. Działka nr 2 w zdecydowanej większości to dalsza część parkingu oraz budynek stacji paliw z pomieszczeniami towarzyszącymi, myjnia, kompresor itp. Grunt w pełni uzbrojony - woda, kanalizacja, elektroenergetyka, telekomunikacja. Gaz z butli na terenie działki.

W skład stacji paliw wchodzą: budynek handlowo-usługowy, podpiwniczony o powierzchni całkowitej ... m², wiata stalowa o powierzchni ... m² nad 4 dystrybutorami i ..., stanowisko tankowania gazem LPG - 2 zbiorniki naziemne o pojemności ... L, kompresor i odkurzacz samoobsługowy, myjnia samochodowa bezdotykowa. Dodatkowo na działce znajduje się 5 zbiorników na paliwo płynne o pojemności … m³ - zbiorniki dwupłaszczowe w wannie żelbetowej z zaworami przepełnieniowymi i sondami piezometrycznymi do kontroli pomiaru stanu paliwa.

Opis techniczny budynku - budynek wolnostojący, parterowy, wykonany w technologii tradycyjnej, częściowo podpiwniczony, wybudowany w … roku i rozbudowany w … roku. W budynku mieszczą się pomieszczenia sklepu, wraz ze stanowiskiem kasowym, pomieszczenia biura i magazyn. W części gastronomicznej znajduje się sala konsumpcyjna, sala klubowa oraz zaplecze kuchenne wraz z pomieszczeniem magazynowym i sanitariaty z łazienką.

Fundamenty wykonane z bloczków betonowych na zaprawie cementowej, ściany zewnętrzne konstrukcyjne warstwowe z bloczków betonu komórkowego gr. … cm, ściany zewnętrzne konstrukcyjne z bloczków gazobetonowych o gr. … cm i działowe o gr. … cm, w części witryny przeszklone. Strop żelbetowy płytowy. Dach w konstrukcji stalowej, przykryty blachą trapezową, stalową, powlekaną, w części dach przeszklony. Tynki cementowo-wapienne. W łazienkach, sanitariatach i zapleczu kuchennym okładziny ceramiczne, glazura. Stolarka okienna i drzwiowa z PCV. Posadzki betonowe w okładzinie ceramicznej, terakota. W budynku wykonane wszystkie izolacje poziome i pionowe przeciwwilgociowe i termiczne. Instalacje: wodociągowa, sanitarna lokalna, energetyczna, CO i CW z własnej kotłowni, alarmowa przeciwpożarowa, telekomunikacyjna, monitoring.

Dla obszaru, na którym położone są działki nr 1, 2 w obrębie ..., gmina ..., powiat ..., województwo ... brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy ... zatwierdzonego uchwałą Nr ... z dnia ... roku Rady Miejskiej ..., nieruchomość położona jest na terenach MOP i terenach rolnych.

Dla działki nr 1 wraz z przyległą działką nr 3 (nieobjętą postępowaniem) wydano, po uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy, decyzję pozwolenia na budowę budynku hotelowego z częścią restauracyjną.

Z księgi wieczystej nr ... wynika, że aktualnym właścicielem nieruchomości (działek nr 1, 2 w obrębie ..., gmina ..., powiat ..., województwo ...) jest osoba fizyczna Pan B.B. (...).

Zgodnie z działaniami poczynionymi przez komornika, dłużnik oświadczył, iż:

1.Prawo własności działki nr 2 zostało nabyte przez B.B. ... roku do majątku odrębnego w celu prowadzenia działalności rolniczej. W dniu nabycia działka nr 2 miała numer 4.

2.Prawo własności działki nr 1 zostało nabyte przez B.B. ... roku do majątku odrębnego w celu prowadzenia działalności rolniczej.

3.W datach nabycia, działki nr 1 i 2 (wtedy 4) były niezabudowane.

4.Budynek na działce nr 2 został wybudowany przez B.B. w … roku. W dacie nabycia dłużnik nie prowadził działalności gospodarczej. Rozpoczął jej prowadzenie w … roku.

5.Dłużnik B.B. nabył nieruchomość (obie działki) w celu prowadzenia działalności rolniczej. Nie podlegała ona ani VAT, ani uprzednio obowiązującemu (przed … rokiem) podatkowi obrotowemu.

6.Nabycie nieruchomości przez B.B. nie były udokumentowane fakturami VAT.

7.Od daty nabycia nieruchomość wykorzystywano do celów rolniczych.

8.... roku dłużnik założył działalność gospodarczą „A”, a ... roku rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej (B sp. j.).

9.Od … roku do … roku do prowadzenia działalności gospodarczej w formie stacji paliw wykorzystywany był budynek stojący na nieruchomości, do … roku częściowo utwardzono teren kostką brukową. W … roku budynek rozbudowano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej „A” B.B.

10.Komornik nie przekazał, po zajęciu nieruchomości, nadzoru nad nią osobie trzeciej. Nadzór sprawuje dłużnik B.B.

11.Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, po pierwsze dlatego że w … roku nie było to prawo stanowiące element konstrukcji prawnej podatku obrotowego (poprzednika VAT), a po drugie zarówno w … roku (nabycie działki nr 4), jak i w … roku (nabycie działki nr 1) każda z tych transakcji nie podlegała odpowiednio podatkowi obrotowemu (działka nr 4), jak i VAT (działka nr 1).

12.Nieruchomość była wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ... roku do ... roku.

13.Budynki / budowle na nieruchomości nie były nigdy oddawane w dzierżawę, najem, użyczenie itp. umowy.

14.Budynki na nieruchomości były wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności gospodarczej od ... roku do ... roku.

W toku postępowania egzekucyjnego Komornik dokonała zajęcia przedmiotowej nieruchomości (wpis do KW z dnia ... roku).

Ponadto, na pytania Organu wskazała Pani odpowiednio:

1.Czy prowadząc działalność gospodarczą w okresie od ... r. do ... r. Dłużnik był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

„Tak, w okresie od ...r do ...r. dłużnik B.B. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności : „A” B.B. – prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz: B Spółka jawna – prowadzonej w formie spółki jawnej.”

2.Czy obecnie Dłużnik jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeżeli tak, to z tytułu prowadzenia jakiej dokładnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy?

„Obecnie dłużnik nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.”

3.Czy parking znajdujący się na działce nr 1 i częściowo na działce 2 stanowi budowlę lub jej część w rozumieniu art. 3 pkt 3 lub urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?

„Tak, parking znajdujący się na działce nr 1 i 2 stanowi budowlę lub jej część w rozumieniu wskazanej ustawy Prawo budowlane.”

4.Czy naniesienia znajdujące się na działce nr 2, tj.:

budynek handlowo-usługowy;
wiata stalowa;
myjnia samochodowa bezdotykowa;
4 dystrybutory;
stanowisko tankowania gazem LPG – 2 zbiorniki naziemne;
kompresor;
odkurzacz samoobsługowy;
5 zbiorników na paliwo płynne;
utwardzenie terenu kostką brukową;

stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane lub ich części, czy urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 przepisów ustawy Prawo budowlane? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego ww. naniesienia usytuowanego na działce nr 2.

„Co do naniesień, znajdujących się na działce nr 2 wyjaśniam:

budynek handlowo-usługowy - tak, jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
wiata stalowa – tak, jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
myjnia samochodowa bezdotykowa – nie jest budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
4 dystrybutory – nie są budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
stanowisko tankowania gazem LPG - 2 zbiorniki naziemne - nie są budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
kompresor - nie jest budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
odkurzacz samoobsługowy - nie jest budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
5 zbiorników na paliwo płynne - nie są budynkiem, budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
utwardzenie terenu kostką - tak, jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.”

5.Jeżeli parking znajdujący się na działkach nr 1 i nr 2 oraz pozostałe naniesienia znajdujące się na działce nr 2, stanowią budowle, to proszę o wskazanie:

a)czy ww. naniesienia są trwale związane z gruntem?

b)kiedy budowa ww. naniesień została zakończona przez Dłużnika?

c)czy od wydatków na wybudowanie ww. naniesień Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

d)czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, używanie) ww. naniesień w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Proszę podać datę (miesiąc i rok).

e)czy od pierwszego zajęcia (używania) ww. naniesień do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

f)czy Dłużnik, ponosił wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? Jeżeli tak, to należy wskazać:

i.czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało Dłużnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

ii.które budowle były ulepszane?

iii.kiedy dłużnik ponosił ww. wydatki? Proszę podać miesiąc i rok.

iv.czy po zakończonym ulepszeniu ww. budowli miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie? Jeżeli tak, to należy wskazać miesiąc i rok.

v.czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonych budowli a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Informacji proszę udzielić oddzielnie do każdego naniesienia znajdującego się na działce nr 1 i nr 2 będącego przedmiotem sprzedaży.

a)„tylko budynek handlowo-usługowy, wiata stalowa i parking są trwale związane z gruntem, pozostałe naniesienia – nie są;

b)budowa myjni bezdotykowej została zakończona w … r. Budowa parkingu oraz pozostałych naniesień została zakończona w … r.

c)Dłużnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie wskazanych naniesień, gdyż według jego oświadczenia wszystkie materiały na ich wybudowanie i postawienie zakupił już w … roku jako osoba fizyczna, kiedy nie był jeszcze płatnikiem podatku VAT

d)Tak, pierwsze zasiedlenie naniesień nastąpiło w … r.

e)Tak, od pierwszego zajęcia naniesień do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

f)Dłużnik (według jego oświadczenia) nie poniósł wydatków na ulepszenie żadnego ze wskazanych naniesień a działce nr 1 ani 2 stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.”

6.Czy od wydatków na wybudowanie w roku … budynku handlowo-usługowego Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeżeli nie, to dlaczego.

„Dłużnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie budynku handlowo-usługowego, gdyż według jego oświadczenia wszystkie materiały na ich wybudowanie i postawienie zakupił już w … roku jako osoba fizyczna, kiedy nie był jeszcze płatnikiem podatku VAT.”

7.Czy nakłady ponoszone na rozbudowę budynku handlowo-usługowego w … r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej? Jeżeli tak, proszę wskazać:

a)czy w stosunku do wydatków na rozbudowę budynku handlowo-usługowego przysługiwało Dłużnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

b)kiedy po zakończonej rozbudowie budynku handlowo-usługowego miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie? Proszę wskazać miesiąc i rok.

c)czy między pierwszym zasiedleniem rozbudowanego budynku handlowo-usługowego a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

„Nakłady na rozbudowę budynku, według oświadczenia dłużnika, nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej i nie stanowiły istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania środka trwałego.”

8.Czy oprócz wydatków poniesionych przez Dłużnika w roku … na rozbudowę budynku handlowo-usługowego, dłużnik ponosił jeszcze wydatki na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a)czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało Dłużnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

b)czy po zakończonym ulepszeniu budynku handlowo-usługowego miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie? Jeżeli tak, to należy wskazać miesiąc i rok.

c)czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku handlowo-usługowego a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

„Nie, oprócz wydatków poniesionych w … r. dłużnik nie poniósł innych wydatków na ulepszenie budynku stanowiących co najmniej 30% jego wartości.”

9.Z opisu sprawy wynika, że Dłużnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą „A” B.B. oraz pod nazwą „B sp. j.”. Proszę zatem o informację, czy obie ww. działalności gospodarcze prowadzone przez Dłużnika zostały zlikwidowane ... r.? Jeżeli nie, proszę wskazać kiedy dokładnie.

„Działalność prowadzona pod nazwą A B.B. została zlikwidowana przez dłużnika ...r., działalność B Spółka jawna została zlikwidowana ...r.”

10.W jaki sposób Dłużnik wykorzystywał budynek handlowo-usługowy oraz wszystkie naniesienia znajdujące się na działce nr 1 i 2 od ... r. do dnia zajęcia przedmiotowej nieruchomości, tj. do ... r.? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z budynku/budowli/urządzeń budowlanych lub ich części znajdujących się na działkach 1 i 2.

„Dłużnik nie wykorzystywał w żaden sposób budynku ani naniesień a działkach 1 oraz 2 od ... r. do dnia zajęcia nieruchomości tj. … r. Budynek i naniesienia stoją opuszczone. W … r dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą w postaci Stacji paliw i został wykreślony z rejestru podatników VAT.”

11.Jeżeli nie posiada Pani informacji, o których mowa w ww. pytaniach, które są niezbędne do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług, to należy wskazać:

a)czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Panią jako Komornika działań?

b)czy działania te zostały udokumentowane?

c)czy podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika?

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z … r. wskazała Pani, że wszystkie wskazane Pani i dłużnika twierdzenia odnoszą się do budowli usadowionych na działkach nr 1 i 2.

Z kolei, na pytanie:

„(…) czy ww. naniesienia, tj.:

myjnia samochodowa bezdotykowa,
4 dystrybutory,
stanowisko tankowania gazem LPG - 2 zbiorniki naziemne,
kompresor,
odkurzacz samoobsługowy,
5 zbiorników na paliwo płynne,

są objęte zakresem zadanego we wniosku pytania?”

odpowiedziała Pani „Wskazane we wniosku naniesienia nie są objęte zakresem zadanego we wniosku pytania odnośnie opodatkowania podatkiem VAT. Prosi Pani o rozpatrzenie wniosku jedynie w pierwotnym kształcie, tj. w zakresie budowli.”

Pytanie

Czy dostawa (sprzedaż egzekucyjna) budynków i budowli na działkach nr 2, 1 jest zwolniona z podatku od towarów i usług, czy też nie podlega zwolnieniu z VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W przypadku dostawy budynków / budowli, ważne jest kilka okoliczności, dlatego że od zasady ogólnej mówiącej o zwolnieniu od VAT dostawy budynków / budowli istnieje szereg wyjątków, od których istnieją wyjątki. Dlatego, dokładna analiza stanu faktycznego jest niezbędna.

Czyli:

dostawa budynków / budowli jest zwolniona od VAT (zasada),

nie jest zwolniona od VAT dostawa budynków / budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (wyjątek 1),
nie jest zwolniona od VAT dostawa budynków / budowli, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku / budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata (wyjątek 2),
dostawa budynków / budowli jest zwolniona od VAT nawet, gdy dokonywana jest ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku / budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata (wyjątki od wyjątku 1 i 2) wtedy, gdy:

a)w stosunku do budynków / budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący dostawy budynków / budowli nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na działkach znajdują się zabudowania szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego.

Aktualnie, działki nr 2, 1 są przedmiotem wpisów w KW nr .... Ich właścicielem jest Pan B.B. odpowiednio od ... roku i od ... roku. W tych datach były to działki niezabudowane. Budynek na działce nr 2 został wybudowany przez B.B. w … roku. Od daty nabycia nieruchomość wykorzystywano do celów rolniczych. Po założeniu przez dłużnika działalności gospodarczej (... roku) budynek wykorzystywano do prowadzenia działalności gospodarczej w formie stacji paliw. Ten budynek rozbudowano w … roku, a do … roku częściowo utwardzono teren. Naniesienia budowlane na nieruchomości były wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności gospodarczej od ... roku do ... roku.

Zgodnie z posiadanymi dokumentami, żadna z części nieruchomości nie jest i nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, umowy o podobnym charakterze.

Analizując przepisy ustawy o VAT w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług dotyczących budynków / budowli, należy w analizowanym stanie faktycznym, po pierwsze ustalić, czy:

a)egzekucyjna dostawa budynków zostanie zrealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą egzekucyjną upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aktualnie, pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla niniejszego zdarzenia przyszłego ważne jest jednak stwierdzenie, że do 31 sierpnia 2019 roku art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT brzmiało następująco:

„14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (...)”.

Literalne brzmienie art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT - w jego wersji obowiązującej do 31 sierpnia 2019 roku - opierało się na zawężeniu pierwszego zasiedlenia do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Chodziło zatem o to, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, to dany budynek / budowla lub ich część musiała zostać oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy / użytkownikowi. Czyli musiały tu być jakieś umowy odpłatne, np. najem, dzierżawa, umowy o podobnym charakterze. W przypadku rozpoczęcia używania budynku / budowli lub ich części przez podmiot, który wybudował lub ulepszył ten budynek / budowlę art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT nie przewidywał spełnienia warunku pierwszego zasiedlenia.

Takie literalne brzmienie stosownych przepisów ustawy o VAT (tych obowiązujących do 31 sierpnia 2019 roku) zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 roku (I FSK 382/14), w którym czytamy:

„Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Prowspólnotowe podejście do problemu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku z dnia 16 listopada 2017 roku wydanym w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym potwierdził stanowisko NSA i wcześniejsze swoje stanowisko w sprawie wyrażone chociażby w wyroku z dnia 10 września 2014 roku w sprawie C-92/13.

W tezie wyroku C-308/16 czytamy:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższe orzeczenia w sposób wyraźny wskazują, że nawet w sytuacji, gdy dany podatnik wykorzystywał budynki / budowle (ich części) we własnej działalności gospodarczej po ich wybudowaniu (zajął je na własne potrzeby), to i tak mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem (z chwilą ich zajęcia na własne potrzeby).

Jak wspomniano, od 1 września 2019 roku art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT brzmi: „14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (…)”, co - w przekonaniu Płatnika - jednoznacznie eliminuje niejednoznaczność interpretacyjną i powoduje, że pierwszym zasiedleniem będzie także rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (lit. a), albo ulepszeniu (lit. b).

Innymi słowy, skoro Pan B.B. nabył przedmiotową nieruchomość ... roku i ... roku jako niezabudowaną, w … roku wybudował na niej budynek, a w … roku ten budynek zmodernizował, to najpóźniej od … roku należy liczyć moment pierwszego zasiedlenia. Wtedy bowiem Pan B.B. rozpoczął użytkowanie naniesień budowlanych znajdujących się na nieruchomości na potrzeby własne, po ich wybudowaniu.

Jeżeli moglibyśmy przerwać analizę przepisów w tym momencie, to dostawa egzekucyjna budynków zlokalizowanych na odnośnych działkach byłaby zwolniona od VAT (od tego czasu upłynęło bowiem prawie … lat).

Nie mniej jednak, definicja pierwszego zasiedlenia zawiera także inny faktor, który należy uwzględnić, tj. pierwszym zasiedleniem jest także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nie tylko po ich wybudowaniu, ale także po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie może następować więcej niż jeden raz. Najpierw bowiem może to być pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu / nabyciu budynków (stwierdzono, że to miało już miejsce), a potem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wtedy, gdy na ulepszenie danego budynku poczyniono wydatki (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o wartości co najmniej30% wartości początkowej.

Pojęcie „ulepszenie”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT było przedmiotem szeregu wątpliwości interpretacyjnych, które - jak się wydaje rozwiał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 roku (C-308/16).

We wskazanym wyroku TSUE orzekł, że:

(…) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Innymi słowy, aby w ogóle mówić o ulepszeniu danego budynku, należy najpierw ustalić które prace budowlane miały na celu zmianę wykorzystania tego budynku lub znaczącą zmianę warunków zasiedlenia tego budynku. Dopiero wartość takich prac należy zliczać i porównywać do wartości początkowej tego, konkretnego, budynku (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 roku, I FSK 312/16).

Bardzo dobrze sprawę przeanalizował i podsumował wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 roku (I SA/Gl 1058/21), zgodnie z którym:

(...) na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”, jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie „przebudowy” należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12 lipca 2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.” TSUE wyraźnie odnosi się do „prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów”.

Reasumując, aby w ogóle rozpatrywać czy dane roboty budowlane są ulepszeniem przywracającym w danym przypadku okoliczność pierwszego zasiedlenia (od którego zależy opodatkowanie VAT dostawy budynku lub jej zwolnienie od VAT), należy ustalić zakres i charakter prac. Te roboty muszą być ekstraordynaryjne, a po ich zakończeniu musi nastąpić zmiana wykorzystania ulepszanego budynku, znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia, albo budynek ten zostanie przeznaczony do innych celów. Dopiero wydatki na takie ulepszenia muszą być zliczane procentowo od początkowej wartości danego budynku i stanowić co najmniej 30% tej wartości. Wtedy będziemy mówili o restytucji warunku pierwszego zasiedlenia i braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT.

Odnośnie do różnicy pomiędzy „wartością początkową”, a „początkową wartością” wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 marca 2019 roku (III SA/Gl 1324/18). Zgodnie z jego treścią:

„Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych (…) należy wywieść dwa wnioski:

ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej,
wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej”.

Argumentację poszerzoną i uporządkowaną w tym zakresie zawiera chociażby wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 roku, I SA/Gl 1058/21, zgodnie z którym:

o „wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a niejako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

Innymi słowy, wartość ulepszeń / przebudów odnosić należy do historycznej „początkowej wartości” danego budynku, która nie ma nic wspólnego z wartością początkową środka trwałego, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych. Jest to bowiem wartość poprzedzająca przebudowę, czyli wartość budynku na początku prac. Co więcej, należy ją ustalać narastająco od początku, a nie w skali każdego roku podatkowego.