Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.515.2025.1.BS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. jednostka budżetowa - Szkoła (…) (dalej: Szkoła). Szkoła wraz z pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Gminy jest objęta centralizacją VAT, tj. nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT.

W latach 2020-2024 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Łączny koszt realizacji Inwestycji wyniósł ok. „(…)” brutto. Inwestycja została zrealizowana przy udziale dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, Ministerstwa Edukacji i Nauki - Programu Inwestycje w Oświacie oraz Programu Sportowa Polska w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

W wyniku realizacji Inwestycji powstał nowy budynek szkoły wraz z halą sportową, kompleksem boisk sportowych, infrastrukturą pieszo-drogową, placem zabaw, parkingiem i zagospodarowaniem terenu. W ramach Inwestycji Gmina poniosła w szczególności wydatki na prace projektowe, budowlane, budowlano-montażowe, instalatorskie, zakup wyposażenia i zagospodarowania terenu. Poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez wykonawców / dostawców na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina wskazuje, iż ma możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji wydatków poniesionych na salę gimnastyczną - przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niniejszy wniosek dotyczy pozostałych wydatków na Inwestycję, nieobejmujących sali gimnastycznej.

Majątkiem Inwestycji zarządza Gmina za pośrednictwem Szkoły. Majątek Inwestycji jest przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej - czynności niepodlegających VAT. Jednocześnie, w majątku Inwestycji Gmina (Szkoła) realizuje również czynności opodatkowane VAT według stawki VAT 23%, tj. najem na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich pomieszczeń budynku (np. stołówka, sala komputerowa, aula, sale lekcyjne, gabinety specjalistyczne, powierzchnie pod sklepik szkolny i automaty). Stawki za najem przedmiotowych pomieszczeń wynikają obecnie z zarządzenia nr „(…)” (Dyrektora Szkoły z 29 stycznia 2024 r. Gmina rozlicza podatek należny z tytułu najmu pomieszczeń w składanych rozliczeniach VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycję do konkretnej działalności (opodatkowanej VAT lub innej działalności Gminy).

Wysokość tzw. prewspółczynnika VAT, skalkulowanego dla Szkoły, zgodnie z przepisami Rozporządzenia wyniosła na podstawie danych za 2024 r. - 1%.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych na

Inwestycję, od których prawo do odliczenia VAT naliczonego nie uległo przedawnieniu.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, określonej przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Szkoły zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, określonej przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Szkoły zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż definicja podatnika została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. W przypadku natomiast, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i odliczać podatek częściowo według ustalonego prewspółczynnika VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

W przypadku jednostki budżetowej jako sposób określenia proporcji - stosownie do § 3 ust. 3 Rozporządzenia, proporcję odliczenia ustala się według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Również w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.423.2023.1.KŁ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, że „(…) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego powierzonej jej działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę / zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, majątek Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem Szkoły zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. odpłatne udostępnianie pomieszczeń), jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. cele edukacyjne). Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania alokacji ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Tym samym, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków jest ona zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS wydanych w podobnych sprawach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.620.2025.1.JM, Dyrektor KIS stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie - jak Państwo wskazali - nieruchomość wykorzystywana będzie zarówno do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane VAT). W przypadku wydatków związanych z budową nieruchomości i zakupem wyposażenia, Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia oraz przyporządkowania kwot naliczonego podatku VAT do danego rodzaju czynności. Zatem, w przypadku, gdy wybudowany budynek szkoły będzie wykorzystywany przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej (Szkoły Podstawowej) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 rozporządzenia)”.

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.761.2021.1.AM, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację opisanych zadań do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników)”.

Również w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.364.2021.2.JK, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki związane z realizacją projektu pn. „(...)” będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję, określonej przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Szkoły zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.