Interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.759.2025.2.WH

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Uzupełnił Pan wniosek pismem z 2 listopada 2025 r. (wpływ 2 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Zajmuje się Pan między innymi świadczeniem usług embriologicznych dla klinik leczenia niepłodności (podmioty lecznicze). Usługi te są częścią procesu leczenia niepłodności u pacjentów z takim wskazaniem i mają charakter laboratoryjny (pobranie, oczyszczenie i zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro), zabiegowy (udział w punkcji jajników, transferze zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej) oraz diagnostyczny (analiza parametrów nasienia).

Pana doświadczenie w tej dziedzinie to:

• 13 lat pracy na stanowisku embriologa w Klinikach leczenia niepłodności
• certyfikat embriologa klinicznego (...)
• certyfikat (...) (na dzień dzisiejszy nie posiada Pan wpisu do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego)
• wykształcenie: mgr inż. biotechnologii

Zdarzenie przyszłe nr 2:

W ramach działalności gospodarczej będzie Pan także transportował komórki rozrodcze oraz zarodki pomiędzy klinikami leczenia niepłodności będącymi podmiotami leczniczymi. Transportowany materiał przeznaczony jest do procedur profilaktyki oraz leczenia niepłodności i jest integralną częścią procesu terapeutycznego.

Usługi realizowane będą dla klinik leczenia niepłodności, a płatnikami za usługi będą:

a)podmioty lecznice

b)pacjenci, których materiał będzie transportowany.

Materiał wymaga specjalistycznych warunków transportowych, m.in.:

‒przewożenie w dedykowanych zbiornikach z oparami ciekłego azotu,

‒ciągła kontrola temperatury.

Transport nie będzie miał charakteru transportu sanitarnego, a "transportu materiału biologicznego" pojazdem nieoznakowanym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedział Pan: Tak, jestem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Na pytanie, czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy?

Odpowiedział Pan: Nie, nie jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu ww. ustawy i nie jestem wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy

Na pytanie, czy usługi embriologiczne oraz transportu materiału biologicznego wykonuje/będzie wykonywał Pan w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych?

Odpowiedział Pan: Nie, usługi embriologiczne oraz transportu materiału biologicznego będę wykonywał poza działalnością leczniczą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezwiązanej z wykonywaniem działalności leczniczej.

Na pytanie, czy świadczy/będzie Pan świadczył usługi objęte wnioskiem w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637), d) psychologa.

Jeżeli opisane usługi są/będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego proszę wskazać przepisy na podstawie których jest/będzie Pan uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedział Pan: Nie, nie będę świadczył usług w ramach wykonywania żadnego z wymienionych zawodów.

Na pytanie, czy świadczy/będzie Pan świadczył usługi objęte wnioskiem na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza?

Odpowiedział Pan: Tak, usługi embriologiczne będę świadczył na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, a usługi transportowe pomiędzy takimi zakładami.

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne są/będą usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia czy też są usługami ściśle związanymi z tymi usługami?

Odpowiedział Pan: Usługi embriologiczne, które będę wykonywał, będą usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej, które są integralną częścią profilaktyki, zachowania płodności oraz leczenia niepłodności i świadczone będą w podmiotach leczniczych, tj. klinikach leczenia niepłodności.

‒ Jeśli są/będą usługami podstawowymi proszę żeby Pan wskazał:

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne mają/będą miały charakter terapeutyczny (odpowiedź proszę uzasadnić) i czy podstawowym celem świadczonych usług jest/będzie diagnoza, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osób korzystających z usług embriologicznych?

Odpowiedział Pan: Tak, usługi (procedury) embriologiczne są niezbędną częścią procesu terapeutycznego leczenia niepłodności. Ich podstawowym celem jest diagnoza przyczyn niepłodności pacjentów, oraz ukierunkowane leczenie poprzez wykorzystanie metod wspomaganej prokreacji. Usługi o charakterze podstawowym będą obejmowały: przeprowadzenie wraz z lekarzem specjalistą procedur biopsji jąder/najądrzy i izolacji plemników, punkcji pęcherzyków jajnikowych oraz izolacji komórek jajowych, domacicznego transferu zarodka, domacicznej inseminacji; diagnostykę parametrów nasienia, przygotowanie nasienia, procedury pozaustrojowego zapłodnienia komórek jajowych, hodowlę zarodków, witryfikację zarodków, mrożenie nasienia, mrożenie komórek jajowych i zarodków, badanie preimplantacyjne zarodków, konsultacje embriologiczne z pacjentami dotyczące procesu terapeutycznego. Bez wyżej wymienionych procedur nie możliwe jest wykonanie procesu terapeutycznego leczenia niepłodności metodami wspomaganej prokreacji.

Na pytanie, czy usługi embriologiczne służą/będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? – jeśli tak, proszę opisać w jaki konkretnie sposób,

Odpowiedział Pan: Tak, usługi embriologiczne będą służyć:

• profilaktyce – diagnoza parametrów nasienia na wczesnym etapie pozwala na zapobieganie niepłodności męskiej poprzez zastosowanie odpowiedniej terapii i wykluczenie czynników wpływających na obniżenie parametrów.
• zachowaniu płodności, np. w przypadku pacjentów onkologicznych lub pacjentów kwalifikujących się do zabiegów zachowania płodności na podstawie innych wskazań medycznych, np. poprzez witryfikacje komórek jajowych i zarodków, mrożenie tkanki jajnikowej, mrożenie bioptatów jądra, mrożenie nasienia
• przywracanie/poprawa zdrowia pacjentów: leczenie niepłodności metodami wspomaganej prokreacji u pacjentów z niepłodnością spowodowaną czynnikiem męskim, żeńskim oraz idiopatycznym poprzez zastosowanie m.in. procedur inseminacji domacicznej oraz zapłodnienia pozaustrojowego.

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne są/będą wykonywane w ramach opieki medycznej i/lub szpitalnej, tj. są/będą niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta?

Odpowiedział Pan: Tak, usługi embriologiczne będą wykonywane w ramach opieki medycznej każdorazowo w toku terapii konkretnego pacjenta i będą miały wyłącznie cel terapeutyczny.

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne wykonywane są/będą w ramach opieki medycznej nad pacjentem, tj. osoby zgłaszające się mają wskazania medyczne, czy są kierowane przez lekarzy specjalistów?

Odpowiedział Pan: Tak, świadczone usługi embriologiczne będą wykonywane w ramach opieki medycznej nad pacjentem o określonych wskazaniach medycznych i kierowane są przez lekarzy specjalistów, tj. ginekologów, urologów, andrologów.

Na pytanie, czy świadczy Pan/będzie świadczył również usługi embriologiczne dla celów innych niż terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta? Proszę wskazać jakie to cele.

Odpowiedział Pan: Nie, usługi embriologiczne będą świadczone wyłącznie w celach terapeutycznych i diagnostycznych związanych z terapią indywidualnego pacjenta.

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne stanowią ogólną informację niewiążącą się z oceną konkretnego przypadku pacjenta?

Odpowiedział Pan: Nie, świadczone usługi nie stanowią ogólnej informacji i wszystkie świadczone usługi embriologiczne wiążą się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.

‒ Jeśli są/będą usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi proszę żeby Pan wskazał:

Odpowiedział Pan: Zgodnie z moją wiedzą wszystkie usługi embriologiczne przewidziane w mojej działalności są usługami podstawowymi, a nie jedynie ściśle związanymi z usługami podstawowymi.

Będą wykonywane w procesie dedykowanej terapii leczenia niepłodności dla indywidualnego pacjenta zleconej przez lekarza specjalistę wykonywanej dla podmiotu medycznego w zakładzie leczniczym.

Na pytanie, na czym ten ścisły związek polega/będzie polegał? Proszę odnieść się do odrębnie do wskazanych w opisie sprawy usług o charakterze laboratoryjnym, zabiegowym oraz diagnostycznym

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi leczenia niepłodności? Czy są/będą niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta?

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy usługi o charakterze laboratoryjnym (pobranie, oczyszczenie i zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro):

‒ są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego pacjenta; ‒ mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy usługi o charakterze zabiegowym (udział w produkcji jajników, transferze zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej):

‒ są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego pacjenta; ‒ mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy usługi o charakterze diagnostycznym (analiza parametrów nasienia):

‒ są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego pacjenta; ‒ mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy świadczy Pan/będzie świadczył również usługi embriologiczne dla celów innych niż terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta? Proszę wskazać jakie to cele.

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy głównym celem świadczonych przez Pana usług embriologicznych jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Odpowiedział Pan: Nie dotyczy

Na pytanie, czy usługi transportu materiału biologicznego świadczone przez Pana na rzecz klinik leczenia niepłodności stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej - leczenia niepłodności konkretnego pacjenta? Na czym ten ścisły związek polega/będzie polegał?

Odpowiedział Pan: Tak, w ramach usług transportowych świadczonych pomiędzy podmiotami leczniczymi (klinikami leczenia niepłodności), przewożony będzie materiał biologiczny (komórki jajowe, nasienie, zarodki) konkretnych pacjentów przeznaczony do indywidualnej terapii oraz zaplanowanych zabiegów w zakresie leczenia niepłodności. Ścisły związek będzie polegał na bezpiecznym, kontrolowanym i terminowym transporcie komórek rozrodczych oraz zarodków między podmiotami leczniczymi, w ramach terapii prowadzonych wobec konkretnych pacjentów.

Na pytanie, czy kliniki leczenia niepłodności, na zlecenie których wykonywał będzie Pan usługi transportu materiału biologicznego, będą wykorzystywały materiał biologiczny (komórki rozrodcze i zarodki) w ramach świadczeń w zakresie opieki medycznej, w celu leczenia swoich pacjentów?

Odpowiedział Pan: Tak, materiał biologiczny będzie wykorzystywany przez kliniki w ramach świadczeń zdrowotnych mających na celu leczenie niepłodności ich pacjentów.

Na pytanie, czy usługi transportu materiału biologicznego są/będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej - leczenia niepłodności świadczonej przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej? Czy są/będą niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta?

Odpowiedział Pan: Tak, usługi transportu materiału biologicznego będą niezbędne w toku prowadzonej terapii leczenia niepłodności konkretnego pacjenta.

Na pytanie, czy usługi transportu materiału biologicznego:

- są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego pacjenta;

- mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?

Odpowiedział Pan: Usługa transportowa zawsze będzie wykonywana w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego pacjenta i będzie miała wyłącznie cel terapeutyczny związany z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzoną, rozpoczętą lub planowaną).

Na pytanie, czy głównym celem świadczonych przez Pana usług transportu materiału biologicznego jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Odpowiedział Pan: Nie, głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu. Celem działalności będzie zapewnienie bezpiecznego, kontrolowanego transportu materiału biologicznego niezbędnego do leczenia niepłodności, wspierającego proces terapeutyczny prowadzony przez podmioty lecznicze.

Pytania

1)Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 świadczone usługi embriologiczne są zwolnione z podatku VAT z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o podatku towarów i usług?

2)Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 świadczone usługi transportu materiału biologicznego (komórki rozrodcze i zarodki) podlegają zwolnieniu z podatku VAT z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a?

3)Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 rodzaj płatnika (podmiot leczniczy lub pacjent) ma znaczenie przy zwolnieniu z podatku VAT?

Pana stanowisko w sprawie

- Zdarzenie przyszłe nr 1 – wykonywanie usług embriologicznych dla podmiotów medycznych podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o podatku od towarów i usług.

- Zdarzenie przyszłe nr 2 - transport materiału biologicznego (komórki rozrodcze i zarodki) przeznaczonego do procedur medycznych dla podmiotów leczniczych podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a Ustawy o podatku od towarów i usług.

- Zdarzenie przyszłe nr 2 - rodzaj płatnika (pacjent lub podmiot leczniczy) transportowany materiał jest przeznaczony do procedur medycznych dla podmiotów leczniczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Rzecznik zauważa również, że:

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zajmuje się Pan między innymi świadczeniem usług embriologicznych dla klinik leczenia niepłodności (podmioty lecznicze). Usługi te są częścią procesu leczenia niepłodności u pacjentów z takim wskazaniem i mają charakter laboratoryjny (pobranie, oczyszczenie i zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro), zabiegowy (udział w punkcji jajników, transferze zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej) oraz diagnostyczny (analiza parametrów nasienia). W ramach działalności gospodarczej będzie Pan także transportował komórki rozrodcze oraz zarodki pomiędzy klinikami leczenia niepłodności będącymi podmiotami leczniczymi. Transportowany materiał przeznaczony jest do procedur profilaktyki oraz leczenia niepłodności i jest integralną częścią procesu terapeutycznego. Transport nie będzie miał charakteru transportu sanitarnego, a "transportu materiału biologicznego" pojazdem nieoznakowanym.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy usług embriologicznych oraz usług transportu materiału biologicznego (komórki rozrodcze i zarodki) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy. Ponadto ma Pan wątpliwość, czy rodzaj płatnika (podmiot leczniczy lub pacjent) ma znaczenie przy zwolnieniu z podatku VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, należy wskazać, że ww. przepisy wprost wskazują, że zwolnieniu na ich podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak Pan wskazał w opisie sprawy, nie jest Pan podmiotem leczniczym i nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

W związku z powyższym, świadczone przez Pana usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przez Pana przesłanki podmiotowej wynikającej z tych przepisów.

Zauważyć należy, że pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE, pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zaś wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że świadczy Pan usługi embriologiczne oraz usługi transportu materiału biologicznego dla podmiotów leczniczych. Usługi embriologiczne oraz transportu materiału biologicznego będzie Pan wykonywał poza działalnością leczniczą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezwiązanej z wykonywaniem działalności leczniczej. Nie będzie Pan świadczył usług w ramach wykonywania żadnego z wymienionych zawodów, tj. lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, psychologa. Usługi embriologiczne będzie Pan świadczył na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, a usługi transportowe pomiędzy takimi zakładami.

Z opisu sprawy wynika, że usługa podstawowa realizowana jest przez podmiot leczniczy i obejmuje szereg elementów składowych. Realizowane przez Pana usługi są natomiast częścią procesu leczenia niepłodności u pacjentów z takim wskazaniem i mają charakter laboratoryjny (pobranie, oczyszczenie i zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro), zabiegowy (udział w punkcji jajników, transferze zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej) oraz diagnostyczny (analiza parametrów nasienia). Zatem Pana usługi należy rozpatrywać jako usługi ściśle związane z usługami realizowanymi przez Podmiot leczniczy w ramach opieki medycznej.

Należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należy interpretować w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, zgodnie z którymi muszą być spełnione wszystkie warunki wyszczególnione w tych przepisach.

Podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Zatem w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług, kluczowym jest, że nie spełnia Pan warunku podmiotowego, gdyż nie świadczy Pan usług wymienionych we wniosku jako określony ustawą podmiot, tj. jako podmiot wykonujący usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi embriologiczne oraz usługi transportu materiału biologicznego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie, że świadczone przez Pana usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.