Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.603.2025.1.JMS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku, gdy w trakcie amortyzacji środka trwałego nabytego częściowo ze środków własnych, a częściowo z dotacji zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, następuje jego ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT finansowane wyłącznie ze środków własnych, Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania amortyzacji od podwyższonej wartości początkowej zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przy czym odpisy amortyzacyjne od części wartości sfinansowanej dotacją będą ujmowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w dotychczasowej, niezmienionej wysokości do końca pierwotnego okresu amortyzacji tej części, natomiast całość odpisów od części sfinansowanej środkami własnymi, w tym od wartości ulepszenia, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów bez ustalania nowej proporcji KUP/NKUP po ulepszeniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje nabywać składniki majątku spełniające przesłanki do uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zakupy te mogą być finansowane z dwóch źródeł: ze środków własnych oraz z dotacji. Otrzymywane dotacje będą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Wartość początkowa środka trwałego finansowanego z obu źródeł będzie ustalana w wysokości ceny nabycia. Otrzymanie dotacji nie będzie miało wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego ani na wartość odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, z uwagi na częściowe sfinansowanie nabycia środka trwałego ze środków pochodzących z dotacji, odpowiednia część każdego odpisu amortyzacyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT będzie uznawana za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W trakcie użytkowania środka trwałego Wnioskodawca może dokonać jego ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Wartość takiego ulepszenia może w danym roku podatkowym przekraczać kwotę 10 000 zł. Ulepszenie może dotyczyć środka trwałego, który nie został jeszcze w pełni zamortyzowany. Ulepszenie będzie finansowane wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawcy.

W przypadku dokonania ulepszenia środka trwałego Wnioskodawca zamierza zwiększyć jego wartość początkową, co spowoduje naliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Zmiana wartości początkowej środka trwałego spowodowana ulepszeniem nie będzie skutkowała zmianą metody amortyzacji.

Pytanie

Czy w przypadku, gdy w trakcie amortyzacji środka trwałego nabytego częściowo ze środków własnych, a częściowo z dotacji zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, następuje jego ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, finansowane wyłącznie ze środków własnych, Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania amortyzacji od podwyższonej wartości początkowej zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przy czym odpisy amortyzacyjne od części wartości sfinansowanej dotacją będą ujmowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w dotychczasowej, niezmienionej wysokości do końca pierwotnego okresu amortyzacji tej części, natomiast całość odpisów od części sfinansowanej środkami własnymi, w tym od wartości ulepszenia, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów bez ustalania nowej proporcji KUP/NKUP po ulepszeniu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy w trakcie amortyzacji środka trwałego następuje jego ulepszenie, amortyzacja od części wartości sfinansowanej dotacją powinna być kontynuowana w dotychczasowej, stałej wysokości i do końca pierwotnego okresu amortyzacji tej części, natomiast całość odpisów od części sfinansowanej środkami własnymi, w tym od wydatków na ulepszenie, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie ma zatem podstaw do ustalania nowej proporcji KUP/NKUP po dokonaniu ulepszenia, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych jedynie tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości zwróconej podatnikowi w formie dotacji, a wartość ta jest ograniczona kwotowo i czasowo. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z postanowieniami art. 16a16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na nabycie środka trwałego może otrzymać dotację. Dotacja pokrywa częściowo cenę należną z tytułu zakupu takiego środka trwałego. Otrzymana kwota podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. W związku z tym, że zakup dofinansowany jest dotacją, przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 48 dotyczy wyłącznie tej części wartości środka trwałego, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów obejmują wyłącznie historycznie zidentyfikowaną część sfinansowaną dotacją zarówno co do kwoty, jak i czasu i nie rozciągają się na wartość ulepszenia sfinansowanego ze środków własnych ani na okres po całkowitym zamortyzowaniu tej części.

Ulepszenie finansowane wyłącznie środkami własnymi zwiększa wyłącznie część własną wartości początkowej. Tym samym całość odpisów przypadających na ulepszenie stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, natomiast odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów pozostają stałą pochodną dotacji, ograniczoną kwotowo do wysokości dotacji oraz czasowo do końca pierwotnego okresu amortyzacji tej części. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 48 sformułowanie od tej części ich wartości wskazuje na statyczne przyporządkowanie odpisów do źródeł finansowania, a nie na konieczność każdorazowego ustalania nowej proporcji po zmianie wartości początkowej. Takie ujęcie gwarantuje, że suma odpisów niestanowiących kosztów podatkowych nie przekroczy kwoty dotacji, a suma odpisów stanowiących koszty podatkowe będzie odpowiadała faktycznie poniesionym, niezwróconym wydatkom, zgodnie z zasadą definitywności kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przykład liczbowy (zdarzenie przyszłe)

Wnioskodawca planuje w (…) 2025 r. nabyć środek trwały o wartości początkowej (…) zł, w tym finansowany środkami własnymi w wysokości (…) zł oraz dotacją w wysokości (…) zł (zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT). Planowane jest zastosowanie stawki amortyzacyjnej 20%, co odpowiada okresowi amortyzacji wynoszącemu 5 lat.

W trakcie użytkowania środka trwałego, w (…) 2029 r., Wnioskodawca planuje dokonanie jego ulepszenia w wysokości (…) zł, sfinansowanego w całości ze środków własnych. Po ulepszeniu wartość początkowa środka trwałego wyniesie (…) zł, a amortyzacja będzie kontynuowana zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Okres przed ulepszeniem (2026/2029):

Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie (…) zł, w tym:

koszty uzyskania przychodów (KUP): (…) zł,

odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP): (…) zł.

Okres po ulepszeniu (2030/2032):

Roczne odpisy amortyzacyjne od wartości (…) zł wyniosą odpowiednio (…) zł, (…) zł i (…) zł (do pełnego zamortyzowania).

W ocenie Wnioskodawcy należy je kwalifikować następująco:

2030 r. NKUP (…) zł (ostatni rok pierwotnej amortyzacji części dotacyjnej), KUP (…) zł (pozostała część odpisu przypadająca na środki własne, w tym na ulepszenie), 2031 r. NKUP (…) zł, KUP (…) zł, 2032 r. NKUP (…) zł, KUP (…)zł.

Weryfikacja sum:

NKUP łącznie = (…) x (…) zł = (…)zł = kwota dotacji (nieprzekroczona),

KUP łącznie = ((…)zł część własna pierwotna) + ((…) zł ulepszenie) = (…) zł,

suma amortyzacji (KUP + NKUP) = (…) zł + (…) zł = (…) zł, czyli wartość początkowa po uwzględnieniu ulepszenia, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie:

Po dokonaniu ulepszenia środka trwałego w trakcie amortyzacji Wnioskodawca będzie kontynuował amortyzację od podwyższonej wartości początkowej. Odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów pozostaną w niezmienionej wysokości i obejmą wyłącznie część dotacyjną do końca pierwotnego okresu amortyzacji tej części. Wszystkie odpisy przypadające na część sfinansowaną środkami własnymi, w tym na wartość ulepszenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy,

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT.

Według art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego każdorazowo powiększają jego wartość początkową. Zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego powinno nastąpić w miesiącu, w którym ulepszenie to zakończono. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpis amortyzacyjny od ulepszonego, niezamortyzowanego środka trwałego powinien być dokonywany przez taki sam okres w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów jak i w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów do momentu całkowitego zamortyzowania.

Odpisy amortyzacyjne od tej powiększonej wartości dokonywane są począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT,

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawa o CIT zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m tej ustawy. Tak więc – nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec tego kosztem podatkowym są tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która nie została pokryta dotacją.

Jeżeli ulepszenie środka trwałego ma miejsce w trakcie dokonywania amortyzacji, to odpis amortyzacyjny ustalony od nowej powiększonej wartości początkowej powinien być odpowiednio podzielony na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu oraz część niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu. Podział ten powinien zostać dokonany w taki sposób, aby wyłączenie części odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dokonywane było przez cały okres amortyzacji środka trwałego.

Zatem, w przypadku ulepszenia środka trwałego który został sfinansowany częściowo z dotacji, winni Państwo powiększyć wartość początkową środka trwałego o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie, a następnie ustalić nową proporcję  zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

W rezultacie Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oraz zaprezentowanego opisu – jest wyłącznie kwestia wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości zastosowania rachunkowych wyliczeń odpisów amortyzacyjnych i załączonych do nich przykładów wyliczeń przedstawiających naliczoną amortyzację oraz jej kontynuację po ulepszeniu środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.