Interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.541.2025.1.JZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika ilościowego). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego – gminą. Działa w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności, które w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikuje się do działalności gospodarczej, jak również takie, których nie można do tej kategorii przyporządkować.

W ramach pierwszej z wymienionych działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od tego podatku. Natomiast w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), polegające na wykonywaniu zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina (...) korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT. W zależności od stanu faktycznego dokonuje jego odliczenia bądź to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT (dalej: współczynnik).

Gmina (...) realizując zadanie własne, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaopatrując swoich mieszkańców oraz podmioty gospodarcze w wodę, jak również odbierając od nich ścieki komunalne organizacyjnie wykonuje je w ten sposób, że wszelkie czynności dokonywane są w ramach struktury i przez pracowników Urzędu Gminy (...). Świadczone usługi wodno-kanalizacyjne są rozliczane przez Gminę (...) będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym faktycznie wykonywane są przez pracowników Urzędu Gminy (...), przy pomocy którego wójt wykonuje zadania gminy. W związku z tym, Urząd Gminy (...) nabywa towary i usługi służące działalności wodno-kanalizacyjnej. Zatem przedmiotem działalności Urzędu Gminy (...) oprócz wielu innych zadań jest również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

W ramach realizacji zadania własnego dotyczącego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (dalej jako podmioty zewnętrzne). Odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych są świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oprócz tego, Gmina zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, w tym wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. Woda dostarczana jest także do gminnych świetlic oraz zużywana na potrzeby ćwiczeń i działań przeciwpożarowych (dalej jako jednostki wewnętrzne). Gmina również odprowadza ścieki z tych nieruchomości.

Pomiar ilości dostarczanej wody dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierzy posiadających stosowne badania i certyfikaty. Ilość odprowadzanych ścieków jest natomiast pochodną ilości zużytej wody. Wspomnieć przy tym należy, iż zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 757), w razie braku urządzeń pomiarowych ilości odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy (…), jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). W tym akcie prawnym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Gmina (...) przeznacza także wodę na ochronę przeciwpożarową. Gminne wozy strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m³). Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe, w tym ćwiczenia. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym niżej sposobie określenia proporcji. Zawarta jest ona w ilości dostarczonej wody zużywanej na cele inne niż opodatkowane – tym samym zwiększa ona mianownik.

Gmina (...) prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak przyjąć, iż z całokształtu działalności Gminy (...) można wyodrębnić specyficzną działalność wodno-kanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.

Gmina (...) nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych.

Do tych wydatków należą między innymi wydatki na: bieżące utrzymanie systemu, remonty, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków. W ramach prowadzonej ewidencji w księgach rachunkowych Urzędu Gminy (...) jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie przedmiotowych wydatków służących wyłącznie działalności wodno–kanalizacyjnej, co wynika również z klasyfikacji budżetowej. Wszystkie te wydatki są bezpośrednio związane z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT. Niemniej jednak Gmina (...) ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Usługi dostarczania wody i odbioru ścieków są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Są one dochodem i jednocześnie obrotem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dochody ze sprzedaży wpływają na rachunek bieżący budżetu Gminy (...). Wydatki dokonywane są na podstawie planu finansowego Urzędu Gminy (...) i ponoszone są w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowego działania systemu wodno-kanalizacyjnego. Raz jeszcze należy wspomnieć, że Gmina (...) zaopatruje w wodę i odbiera ścieki do i od podmiotów zewnętrznych, jak również do i od jednostek wewnętrznych.

Wydatki na działalność wodno–kanalizacyjną służą i będą służyć przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę i do odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych, ale również z przyczyn oczywistych do i od jednostek wewnętrznych.

W tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę i do odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych, służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy (...), a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest dostarczana (zaś ścieki odbierane) do (od) wszystkich jednostek Gminy (...), które zużywają ją na potrzeby własnej statutowej działalności. Wskazać przy tym należy, że jedynie Urząd Gminy (...) osiąga obrót ze sprzedaży opodatkowanej. Pozostałe jednostki wewnętrzne prowadzą wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

W takim stanie faktycznym, Gmina (...) uznaje, że jeden prewspółczynnik dla całej działalności Urzędu Gminy (...), który byłby obliczany w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności wodno–kanalizacyjnej możliwe jest bowiem zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności - na co zresztą jednolicie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami świadczonymi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie, w jakim wydatki te służą celom wewnętrznym Gminy (...), nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usług świadczonych dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi świadczone jednostkom wewnętrznym) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym, jak również na podstawie ilości ścieków odebranych w danym roku, w tym z podziałem na ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych i od jednostek wewnętrznych.

Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody i odebranych ścieków przeznaczonych na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.

Przedmiotowy wskaźnik jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków do (od) podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Ilustruje to następujący wzór:

Prewspółczynnik ilościowy = (WŚop/WŚca) * 100%

gdzie:

WŚop – oznacza ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m³,

WŚca – oznacza ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, wyrażonej w m³.

Tym samym, Gmina (...) zmierza do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do możliwości równoległego stosowania dwóch prewspółczynników przez Urząd Gminy (...), tj.:

1) opisanego wyżej prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną, oraz

2) dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy (...) zastosowanie będzie miała metoda przewidziana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2.

Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy (...) zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały wydatki przypadające na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w znakomitej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Liczba nieruchomości należących do Gminy (...) przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie niewielki ułamek ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że działalność wodno-kanalizacyjna zasadniczo dotyczy podmiotów zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT.

Przesłanką, na jakiej oparła się Gmina, uznając że wskazany w niniejszym wniosku sposób liczenia proporcji jest reprezentatywny i w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć jest fakt, że dzięki prewspółczynnikowi ilościowemu ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych, czyli opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą ogólnej działalności Gminy nie jest odliczany podatek VAT. W ten sposób zachowana jest naczelna zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

U wnioskodawcy proporcja według klucza ilościowego na podstawie faktycznych danych dotyczących 2024 r. przedstawia się następująco:

Łączna ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków = 108 467,55 m³, - (WŚca) w tym:

·podmioty zewnętrzne – 101 385,80 m³ – (WŚop),

·podmioty wewnętrzne (w tym działalność statutowa, urząd gminy, świetlice, działalność przeciwpożarowa) – 7 081,75 m³.

Prewspółczynnik ilościowy = (WŚop/WŚca) * 100%

Wyliczenie proporcji:

101 385,80/108 467,55 * 100% = 93,47 %

U Wnioskodawcy proporcja ustalona na 2024 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) wyniosła (…)%.

Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie narusza zasady neutralności VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany sposób obliczenia proporcji będzie też obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy (...), gdyby działalność wodno-kanalizacyjna obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj. gdyby Gmina (...) nie obsługiwała swoich nieruchomości i nie wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej naliczonej wysokości. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Gmina (...) uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie opisanego prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę (...), polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy (...) wzoru wynikającego z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę (...) działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina (...) może stosować własny sposób określenia proporcji.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem: „w szczególności”. Zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Minister Finansów skorzystał z udzielonego mu w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnienia i wydał stosowne rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, „ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy”.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A*100)/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi jednostki samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tego artykułu, uzna, że wskazany zgodnie z delegacją ustawową sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.

Cytując dalej treść uzasadnienia wyroku NSA z 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 należy wskazać, cyt.: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze przepisów wykonawczych, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zaproponowana przez prawodawcę w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Przedmiotowe Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, w tym urząd gminy - przewiduje ono inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność wodnokanalizacyjna wykonywana jest identycznie.

W sytuacji, gdyby Gmina (...) świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne świadczyła wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych (nie zaopatrywałoby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody i odbieranych ścieków nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki wynika z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodnokanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: (...) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (...) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał też w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Również w wyroku z 19 grudnia 2018 r., w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodno-kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17 – „podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W analogicznym stanie faktycznym, jak w przypadku Gminy (...), zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane następnie w kolejnych orzeczeniach. W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 63/20, NSA stwierdził, iż: „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.

Dostrzegając, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, to jednak stwierdzić należy, że z uwagi na jednolite orzecznictwo tego Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, stanowisko Gminy (...) jest właściwe i w pełni uzasadnione.

Warto również wskazać, że tożsame stanowisko, jak prezentowane przez Gminę (...), zajmuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach. I tak w interpretacji z 27 lipca 2020 r., znak: 0114–KDIP4–3.4012.189.2020.2.KM, która dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem ilościowym wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w przypadku prowadzenia działalności przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, Dyrektor podniósł, że metoda wskazana przez gminę daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Następna podobna interpretacja Dyrektora z 22 czerwca 2022 r. znak 0114–KDIP4-1.4012.222.2021.2.SL dotyczyła stanu faktycznego, w którym działalność wodno–kanalizacyjna była prowadzona przez urząd. Zgodnie ze stanem faktycznym tam występującym – w ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Urzędu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw). Niezależnie urząd zaopatrywał w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych było dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te były obciążane opłatami za wodę i ścieki. Dyrektor wówczas wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe”. W interpretacji tej organ skarbowy potwierdził również, że w odniesieniu do pozostałych zakupów urzędu (związanych z ogólną jego działalnością) gminie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. liczonego dla urzędu.

Na poparcie stanowiska prezentowanego przez Gminę (...) należy przywołać również najnowsze pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2024 r., znak: 0114- KDIP4-1.4012.136.2024.2.AM, w którym w tożsamym stanie faktycznym organ skarbowy rozstrzygnął o dopuszczalności stosowania przez gminę prewspółczynnika ilościowego dla rozliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodno–kanalizacyjną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

•czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

•ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo zadania własne, m.in: zaopatrują Państwo swoich mieszkańców oraz podmioty gospodarcze w wodę, jak również odbierają od nich ścieki komunalne.

Wszelkie czynności związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną dokonywane są w ramach struktury i przez Państwa pracowników z Urzędu Gminy. W związku z tym Urząd Gminy (...) nabywa towary i usługi służące działalności wodno-kanalizacyjnej. Nabywane towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, wykorzystywane są na cele zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do wydatków należą m.in. wydatki na: bieżące utrzymanie systemu, remonty, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków. W ramach prowadzonej ewidencji w księgach rachunkowych mogą Państwo jednoznaczne wyodrębnić przedmiotowe wydatki służące wyłącznie działalności wodno–kanalizacyjnej, co wynika również z klasyfikacji budżetowej.

W ramach realizacji zadania własnego dotyczącego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków, wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (podmioty zewnętrzne). Odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych są świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oprócz tego, zaopatrują Państwo w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, w tym wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. Woda dostarczana jest także do gminnych świetlic oraz zużywana na potrzeby ćwiczeń i działań przeciwpożarowych (dalej jako jednostki wewnętrzne). Odprowadzają Państwo również ścieki z tych nieruchomości.

Pomiar ilości dostarczanej wody dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierzy posiadających stosowne badania i certyfikaty. Ilość odprowadzanych ścieków jest natomiast pochodną ilości zużytej wody. Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W tym akcie prawnym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Przeznaczają Państwo także wodę na ochronę przeciwpożarową. Gminne wozy strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m3). Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe, w tym ćwiczenia. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym niżej sposobie określenia proporcji. Zawarta jest ona w ilości dostarczonej wody zużywanej na cele inne niż opodatkowane – tym samym zwiększa ona mianownik.

Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całokształtu Państwa działalności można wyodrębnić specyficzną działalność wodno-kanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną na podstawie wskazanego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika ilościowego).

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe(a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uznają Państwo, że jeden prewspółczynnik dla całej działalności Urzędu Gminy (...), który byłby obliczany w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Dla działalności wodno–kanalizacyjnej możliwe jest bowiem zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.

Wskazali Państwo, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności.

Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami świadczonymi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie, w jakim wydatki te służą Państwa celom wewnętrznym, nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usług świadczonych dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi świadczone jednostkom wewnętrznym) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym, jak również na podstawie ilości ścieków odebranych w danym roku, w tym z podziałem na ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych i od jednostek wewnętrznych.

Wskazali Państwo, że możliwe jest ustalenie odrębnie ilości wody i odebranych ścieków przeznaczonych na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.

Przedmiotowy wskaźnik jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków do (od) podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Państwa zdaniem, prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Państwa zdaniem, skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały wydatki przypadające na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Przesłanką, na jakiej się Państwo oparli, uznając że wskazany w niniejszym wniosku sposób liczenia proporcji jest reprezentatywny i w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć jest fakt, że dzięki prewspółczynnikowi ilościowemu ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych, czyli opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą Państwa ogólnej działalności nie jest odliczany podatek VAT. W ten sposób zachowana jest naczelna zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W Państwa opinii, prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie narusza zasady neutralności VAT. Jednocześnie wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Podkreślili Państwo również, że wskazany sposób obliczenia proporcji będzie też obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Państwa ocenie, gdyby działalność wodno-kanalizacyjna obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj. gdyby nie obsługiwali Państwo swoich nieruchomości i nie wykorzystywaliby wody na cele przeciwpożarowe to mieliby Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej naliczonej wysokości. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów uważają Państwo, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej i odebranych ścieków). Wskazany sposób obliczenia proporcji odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną ustalonej na podstawie wskazanego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika ilościowego). Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.