Interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.581.2021.8.JK2

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

 6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należności te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, lecz podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć:

1.5% kwoty należności licencyjnych brutto, jeżeli stanowią one należność za przeniesienie własności lub wykorzystywanie albo prawo do wykorzystywania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, z wyłączeniem filmów dla kin lub taśm dla telewizji lub radia,

2.15% kwoty brutto innych należności licencyjnych.

Bez względu na postanowienia ustępu 2 należności licencyjne lub inne podobne należności płacone Umawiającemu się Państwu lub spółce będącej własnością Państwa z tytułu praw autorskich do filmów i taśm będą zwolnione od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, lub taśmami dla telewizji lub radia, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru albo modelu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, albo za wykorzystanie lub prawo wykorzystania informacji związanych z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności, zakład, a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu, pod warunkiem, że na podstawie ustawodawstwa tego drugiego Państwa należności licencyjne są opodatkowane jako część zysku zakładu. W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7.

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, jeśli nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana umowa nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych zakresem należności licencyjnych kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego.

W takim stanie rzeczy należy odwołać się do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, co potwierdził jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.qov.pl), którego argumentacją (w pełni podzielaną przez skład orzekający) Sąd posłuży się w poniższych wywodach.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem, wspomniane odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnieść należy do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji. Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3, "Przegląd Podatkowy" z 2005, nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: pod. red. B. Brzezińskiego "Model Konwencji OECD. Komentarz", Warszawa 2010, s. 242).

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też dla dokonania jego zdekodowania niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

Jednakże z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego nie można wywieść z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69.). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Wykładnię tę potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o  ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16).

Wobec powyższego uwzględnić należało podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 polsko-tajlandzkiej umowy z dnia 8 grudnia 1978 r. oraz pominięcia art. 14 tej umowy, który pozwala zakwalifikować działalność strony jako wykonywanie wolnego zawodu inżyniera.

Dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze może być opodatkowany tylko w tym Państwie, chyba że takie rodzaje działalności były wykonywane w drugim Umawiającym się Państwie. Dochód osiągnięty w związku z wykonywaniem wolnego zawodu lub samodzielnej działalności w tym drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez to drugie Umawiające się Państwo.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, jeżeli chodzi o wykonywanie wolnego zawodu lub innych niezależnych rodzajów działalności wykonywanych w drugim Umawiającym się Państwie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w tym drugim Państwie, gdy:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie dłuższe niż łącznie 183 dni w ciągu roku finansowego,

b) odbiorca nie utrzymuje stałej placówki w tym drugim Państwie przez okres lub okresy łącznie przekraczające 183 dni w takim roku oraz

c) dochód nie powstaje w przedsiębiorstwie lub zakładzie w tym drugim Państwie.

Określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej i nauczycielskiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów i księgowych.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.