Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1006.2025.2.JK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości ....

Uzupełnili go Państwo pismami z 10 listopada 2025 r. (data wpływu) oraz z 10 listopada 2025 r. (data wpływu 24 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz.40 z późn. zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12-01-2004 r. Jako czynny podatnik składa deklarację VAT-7. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe - Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa im. ... w …, Szkoła Podstawowa … w …, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Publiczne Przedszkole w …, Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury. Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę dotyczy m.in. usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków przez kanalizację sanitarną, a także usług świadczonych przez oczyszczalnię ścieków. Odbiorcom (osobom fizycznym i prawnym) za powyższe świadczenie usług wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne podlegające centralizacji obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina inwestuje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu realizacji zadań własnych. Gmina na dostawę wody i odbiór ścieków zawarła umowy cywilnoprawne w związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych stawką 8% VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków. Ww. usługi świadczone są przez Urząd Gminy.

Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy podlegające centralizacji, które nie posiadają osobowości prawnej. Podstawą ich gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia budżetu na dany rok budżetowy. Usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy są rozliczane na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałym odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody - wodociągi i odprowadzania i oczyszczania ścieków - kanalizacja sanitarna i zbiorcza oczyszczalnia ścieków a także zakupy inwestycyjne dotyczące działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednostką obsługującą Gminę jest Urząd Gminy.

Gmina realizuje kolejne zadanie finansowane ze środków własnych Gminy - rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości …, polegającą na posadowieniu odcinka o długości ....m sieci wodociągowej z jednym hydrantem naziemnym. Sieć będzie stanowiła integralną część całej infrastruktury wodociągowej należącej do gminy. Budowa kolejnego odcinka pozwoli na sprawniejsze dostarczenie wody do gospodarstw domowych szczególnie ze stacji uzdatniania wody w ..... Stacja ta wydobywa wodę i wprowadza ją do wodociągu, a ponieważ ma duży potencjał wydobywczy należało wykonać dodatkowy odcinek. Pozwoli on nie tyko na szybszą dostawę wody do miejscowości na północ od SUW …, ale również wyższe ciśnienie wody w całym zamkniętym systemie wodociągowym.

Gmina … korzysta z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie interpretacji indywidualnej o numerze 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.9.SM wydanej dnia 21 lipca 2021 r. Dokonuje tego na podstawie indywidualnego wzoru, który oddaje specyfikę jej działalności, przy zachowaniu zasady neutralności podatku VAT a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025r. poz. 775) stanowiących o prewspółczynniku. Gmina stosuje w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z jej działalnością w zakresie dostarczania usług wodno-kanalizacyjnych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych usług wodno-kanalizacyjnych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-kanalizacyjnych dla wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego. Budowa kolejnego odcinka sieci wodociągowej poszerzy działalność Gminy w zakresie gospodarki wodnej. Gmina do wzoru podstawi dane dotyczące działalności opodatkowanej z roku 2024 dotyczące rocznej ilości sprzedanej wody dla odbiorców zewnętrznych i rocznej ilości dostarczonej wody dla jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji, tzn.:

X- prewspółczynnik ilościowy

Z - roczna ilość dostarczonej wody dla odbiorców zewnętrznych

W - roczna ilość dostarczonej wody dla jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji, gdzie:

Z = .... m³

W = ..... m³

Z+W= .... m³

X = .....99,49 % = 99 %

Po zakończeniu roku wskaźnik zostanie skorygowany rzeczywistym wskaźnikiem w deklaracji za styczeń.

Wnioskodawca całą działalność w zakresie odbioru wody fakturuje, oprócz wody na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, którą dostarcza dla jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których Wnioskodawca wystawia noty księgowe.

Porównanie obrotów sprzedanej wody dla podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów ze sprzedaży wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (jednostki podlegające centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz". Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością opodatkowaną.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości … są wystawione na Gminę ...

Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …, będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).

Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. poz. 361)

Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).

Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla odbiorców zewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy i ryczałtem (ankietą) dla odbiorców wewnętrznych – na podstawie wodomierzy i również ryczałtem.

Cele przeciwpożarowe - zadania własne Gminy, nałożone odrębnymi przepisami to różnica między wodomierzem na studni głębinowej a wodą sprzedaną. b) cele technologiczne – płukanie sieci wodociągowej, awarie. Pomiar ilości zużytej wody zawiera się również w różnicy pomiędzy wodą wydobytą w studni głębinowej (wodomierz) a wodą sprzedaną. Woda zużyta na cele przeciwpożarowe i technologiczne czyli na wykonywanie zadań własnych nałożonych innymi przepisami mierzona jest poprzez różnicę między wodą wydobytą ze studni głębinowej a wodą sprzedaną. Woda sprzedana brana pod uwagę we wzorze to woda wydobyta ze studni głębinowej pomniejszona o cele przeciwpożarowe i technologiczne.

Wnioskodawca całą działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków fakturuje, oprócz wody na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, która jest dostarczana do jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których Wnioskodawca wystawia noty księgowe. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji, w ocenie Gminy, jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody sprzedanej realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz". Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Na pytanie Organu: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

odpowiedzieliście Państwo: Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodną – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę ww. inwestycji. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością wodną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych, co znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie sądowym. Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Sposób obliczania proporcji objęty zakresem wniosku jest bardziej reprezentatywny – odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody ponieważ zakłada porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (jednostki Gminy). Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy związane z działalnością dotyczącą sprzedaży wody w całości do prowadzonej przez nią działalności i dlatego uważa, że w takim stopniu w jakim służy działalności opodatkowanej ma prawo skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tylko na podstawie stosowanego przez Gminę wzoru jest w stanie tego dokonać w takim zakresie.

Sposób określony w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny, ponieważ bierze się w nim pod uwagę dochody Gminy, które nie mają wpływu na wykonywaną działalność w zakresie dostarczania i sprzedaży wody. Według rozporządzenia wskaźnik ten w przypadku Gminy … wynosi 6%, natomiast po wyliczeniu na podstawie wzoru wskazanego przez Gminę wynosi 99%, zatem jest on istotnie zaniżony.

Gmina nie korzysta ze wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, ponieważ uważa, że nie odzwierciedla on specyfiki wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody, co poparte zostało w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … – Wydział I, nr 0113-KDIPT1-2.465.2020.2.SM UNP: … w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Sprawa ze skargi Gminy … na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powyższy wyrok w załączeniu do powyższego uzupełnienia wniosku o ORD-IN.

Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku.

X - prewspółczynnik

Z - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych

W - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji

Prewspółczynnik za rok 2024 - woda

Z = ... m³

W = ... m³

Z+W= .... m³

X .... 99%

Wyliczenie prewspółczynnik na 2025 r. wg danych za 2024 r. – prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

A – Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący JST

Djust – dochody wykonane urzędu obsługującego jst

X= Ax100/Dujst

Pytanie

Czy Gmina … w odniesieniu do planowanego zadania ma prawną możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług to może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie usług związanych z wykonywaniem zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości …. Powołując się na wcześniej wydaną interpretację, Wnioskodawca uważa że ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową ww. sieci wodociągowej w miejscowości …, gm. … stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej przez nią działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.  

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina realizuje kolejne zadanie finansowane ze środków własnych Gminy - rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości …, polegającą na posadowieniu odcinka o długości … m sieci wodociągowej z jednym hydrantem naziemnym. Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości … są wystawione na Gminę ... Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem zadanego pytania wskazania wymaga, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności, w Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody sprzedanej realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" . Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalność i gospodarczej.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.

Wskazali Państwo, że sposób obliczania proporcji objęty zakresem wniosku jest bardziej reprezentatywny – odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody, ponieważ zakłada porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (jednostki Gminy). Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy związane z działalnością dotyczącą sprzedaży wody w całości do prowadzonej przez nią działalności i dlatego uważa, że w takim stopniu, w jakim służy działalności opodatkowanej ma prawo skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tylko na podstawie stosowanego przez Gminę wzoru jest w stanie tego dokonać w takim zakresie.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dotyczącego wydatków w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości … należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji powyższego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości … na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za prawidłowe, bowiem wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej przez Państwa działalności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. (…) wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.”

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metody przedstawione we wniosku, ocenione przez Państwa jako najbardziej reprezentatywne, nie zapewnią dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio infrastrukturą w celu dostaw wody wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będą obiektywnie odzwierciedlały części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będą metodami najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.