Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.748.2025.2.AKR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3 (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5).

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 listopada 2025 r. (wpływ 13 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągową.

W latach 2023-2025 Gmina zrealizowała następujące inwestycje wodociągowe i kanalizacyjne:

1.Inwestycja 1 „(…)”.

a)Dokumentacja projektowa sieci: (…),

b)Dokumentacja projektowa przyłącza: (…),

c)Roboty budowlane: (…),

d)Nadzór.

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Odbiór końcowy: (…) 2024 r.

Dofinansowanie: (…) zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

2.Inwestycja 2 „(…)”.

a)Dokumentacja projektowa: (…),

b)Roboty budowlane: (…),

c)Nadzór: (…).

Odbiór końcowy: (…) 2025 r.

Całość zadania sfinansowana ze środków własnych.

3.Inwestycja 3 „(…)”.

a)Dokumentacja projektowa: (…),

b)Roboty budowlane: (…),

c)Nadzór: (…),

d)Przyłącze elektroenergetyczne: (…).

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Odbiór końcowy: (…) 2025 r.

Dofinansowanie: (…) zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Sposób wykorzystania Infrastruktury.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka pod (…), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowej, działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę. Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody. Obecnie Spółka (…) korzysta z Infrastruktury wykonanej jako zadanie 1 i 3 bezumownie i nieodpłatnie, natomiast Infrastruktura wykonana w zadaniu 2 będzie nieużytkowana do momentu wniesienia aportu.

Planowany aport Inwestycji:

Gmina planuje wniesienie wybudowanej Infrastruktury sieci wodociągowej oraz sanitarnej wraz z przyłączami aportem do spółki (…), w której posiada 100% udziałów. Planuje się, że termin wniesienia aportu nastąpi nie wcześniej niż (…) 2025 r. i nie później niż do końca 2025 r.

Podstawą prawną wniesienia aportu jest Uchwała Nr (…) oraz art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g ustawy o samorządzie gminnym, które upoważniają Burmistrza do wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci aktywów posiadających zdolność aportową zgodnie z ich wartością rzeczywistą, w zamian za obejmowane udziały.

Aport obejmie całą nowo wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacyjną (bez gruntu) oraz urządzenia w zmodernizowanej stacji uzdatniania wody, w tym koszty dokumentacji projektowej, nadzoru, przyłączeń i wszelkie koszty realizacji inwestycji. Wartość aportu odpowiada kosztom netto poniesionym przez Gminę. W ramach rozliczenia:

1.Gmina wystawi Spółce fakturę VAT dokumentującą podatek należny od wniesionego aportu.

2.Spółka (…) przekaże VAT należny w formie pieniężnej na konto Gminy.

3.Gmina odprowadzi VAT należny do urzędu skarbowego.

4.Gmina obejmie w Spółce udziały odpowiadające wartości netto aportu.

Do momentu wniesienia aportu Infrastruktura pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Cały proces jest zgodny z przepisami prawa podatkowego i zasadami gospodarowania mieniem komunalnym.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Organu podali Państwo następujące informacje:

1.Czy wybudowana w ramach:

a)Inwestycji 1 sieć wodociągowa wraz z przyłączami,

b)Inwestycji 2 sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa,

c)Inwestycji 3 infrastruktura wodno-kanalizacyjna,

stanowi budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?

Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej Inwestycji.

Odpowiedź:

2.Czy od początku ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3, zamierzali Państwo wnieść aportem ww. Inwestycje? Jeśli nie, to w jaki sposób zamierzali Państwo wykorzystywać te naniesienia, tj. do jakich czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług (proszę podać podstawę prawną zwolnienia);

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Informacji proszę udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji.

Odpowiedź:

3.Czy w związku z realizacją Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 wytworzone budynki lub budowle zostały zaliczone przez Państwa, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji? Czy ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł?

Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdego budynku lub budowli związanej z ww. Inwestycjami.

Odpowiedź:

Pytania

1.Czy wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki, będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

3.Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji 1 użytkowanej przez Spółkę od 7 lutego 2024 r. w celu dostarczania wody mieszkańcom, aportem do Spółki w 2025 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję oraz w jakim okresie rozliczeniowym (JPK_V7) powinna zostać ujęta ta korekta – czy w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, czy w okresach wcześniejszych poprzez korektę deklaracji VAT?

4.Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji 2, aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 2?

5.Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji 3, aportem do Spółki, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 3 pomimo czasowego, nieodpłatnego wykorzystywania Infrastruktury przez Spółkę do dostarczania wody dla mieszkańców, oraz pomimo dofinansowania Inwestycji ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wniesienie aportem Infrastruktury do spółki (…) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług.

Czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, gdyż aport dotyczy nowo wybudowanej Infrastruktury wodociągowej (towaru pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Trybunał Sprawiedliwości UE (np. C-16/93 Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council) wskazuje, że odpłatność nie musi mieć formy pieniężnej – wystarczy ekwiwalent w postaci udziałów. Tak też orzekają polskie sądy administracyjne (NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 187/16; WSA w Olsztynie z 20 października 2020 r., I SA/OI 455/20).

Ad 2.

Podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – „wszystko, co stanowi zapłatę”, czyli w tym przypadku wartość udziałów obejmowanych w Spółce. Kwota VAT należnego, którą Spółka ureguluje w formie pieniężnej, nie powiększa podstawy opodatkowania, gdyż jest podatkiem należnym.

Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne (np. interpretacja Dyrektora KIS z 21 czerwca 2023 r., 0113-KDIPT1-3.4012.224.2023.2.MWJ).

Ad 3.

W przypadku Inwestycji 1, oddanej 7 lutego 2024 r. i użytkowanej przez Spółkę, Gmina zachowuje prawo do odliczenia VAT poprzez mechanizm wieloletniej korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT.

Ponieważ aport do Spółki nastąpi w 2025 r., Infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym od 7 lutego 2024 r., jednak bezumownie.

Zatem, Gmina ma prawo do dokonania korekty jednorazowej za pozostałe lata okresu korekty (9/10 podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. w okresie wniesienia aportu (np. JPK_V7 za październik lub IV kwartał 2025 r.). Nie ma konieczności korygowania deklaracji za wcześniejsze okresy.

Ad 4.

W przypadku Inwestycji 2, która zostanie wniesiona aportem bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących tę Inwestycję.

Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – już na etapie realizacji Inwestycji istniał zamiar jej przeznaczenia do czynności opodatkowanych (aport).

Brak okresu bezumownego użytkowania eliminuje konieczność korekty, co potwierdza linia interpretacyjna KIS (np. interpretacja z 5 września 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.248.2022.2.JK).

Ad 5.

W przypadku Inwestycji 3, mimo że Spółka korzystała z niej czasowo bezumownie, intencją Gminy od początku było wniesienie jej aportem, a więc przeznaczenie do czynności opodatkowanych.

TSUE (sprawa C-37/95 Ghent Coal) oraz NSA (wyrok z 19.05.2021 r., I FSK 1573/18) podkreślają, że kluczowy jest zamiar podatnika w momencie nabywania towarów i usług.

Tym samym Gmina zachowuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie wpływa na to prawo – VAT nie był kosztem kwalifikowanym, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 12 lipca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.221. 2021.2.MMA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągową. W latach 2023-2025 Gmina zrealizowała następujące inwestycje wodociągowe i kanalizacyjne:

1.Inwestycja 1 „(…)”. Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Odbiór końcowy: (…) 2024 r.

2.Inwestycja 2 „(…)”. Odbiór końcowy: (…) 2025 r. Całość zadania sfinansowana ze środków własnych.

3.Inwestycja 3 „(…)”. Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Odbiór końcowy: (…) 2025 r.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowej, działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę. W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług. Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody. Obecnie Spółka korzysta z Infrastruktury wykonanej jako zadanie 1 i 3 bezumownie i nieodpłatnie, natomiast Infrastruktura wykonana w zadaniu 2 będzie nieużytkowana do momentu wniesienia aportu. Planuje się, że termin wniesienia aportu nastąpi nie wcześniej niż 20 października 2025 r. i nie później niż do końca 2025 r. Aport obejmie całą nowo wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacyjną (bez gruntu) oraz urządzenia w zmodernizowanej stacji uzdatniania wody, w tym koszty dokumentacji projektowej, nadzoru, przyłączeń i wszelkie koszty realizacji inwestycji. Wartość aportu odpowiada kosztom netto poniesionym przez Gminę.

Inwestycja 1 i Inwestycja 2 są obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Inwestycja 3 jest budowlą i obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Od początku ponoszenia wydatków na inwestycję Gmina zamierzała dokonać wniesienia Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 aportem do Spółki. Inwestycja 1, Inwestycja 2 i Inwestycja 3 zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa każdej z ww. Inwestycji przekracza 15 000,00 zł.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) ww. Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zaważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury (objętej zakresem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3) będzie miało charakter cywilnoprawny.

Zatem, w tej sytuacji nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynność wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowalne:

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja 3 stanowi budowlę i obiekt liniowy, a Inwestycja 1 i Inwestycja 2 sklasyfikowane zostały jako obiekty liniowe, które z kolei stanowią budowle – zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika ponadto, że obecnie Spółka korzysta bezumownie i nieodpłatnie z Infrastruktury wykonanej w ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 3. Odbiór końcowy Inwestycji 1 nastąpił (…) 2024 r., a Inwestycji 3 – (…) 2025 r. Natomiast Infrastruktura wykonana w ramach Inwestycji 2 będzie nieużytkowana do momentu wniesienia jej aportem do Spółki. Zakładają Państwo, że aport ww. Inwestycji nastąpi nie wcześniej niż (…) 2025 r. i nie później niż do końca 2025 r.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że pierwsze zasiedlenie Inwestycji 1 i Inwestycji 3, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nastąpiło w momencie oddania ich do bezumownego i nieodpłatnego korzystania Spółce. Aport Inwestycji 1 i Inwestycji 3 zostanie dokonany najpóźniej do końca 2025 r. Zatem, wniesienie Inwestycji 1 i Inwestycji 3 do Spółki w ramach aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji nie będą spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Inwestycji 1 i Inwestycji 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Inwestycja 2 zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Zatem, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach tej Inwestycji nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, aport Inwestycji 2 do Spółki również nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro aport Infrastruktury (Inwestycja 1, Inwestycja 2 i Inwestycja 3) nie będzie korzystał zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Od początku ponoszenia wydatków na Inwestycję 1, Inwestycję 2 i Inwestycję 3 zamierzali Państwo dokonać wniesienia ich aportem do Spółki. Oznacza to, że ww. Inwestycje były realizowane z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na przedmiotowe Inwestycje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego dla dostawy Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ww. Inwestycje. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na ww. Inwestycje. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe Inwestycje przed dokonaniem aportu nie będą użytkowane na cele działalności zwolnionejod podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem przedmiotowych Inwestycji będzie opodatkowana podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 ustawy, stosownie do którego:

Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z wniosku wynika, że są Państwo jedynym udziałowcem Spółki, do której przeniosą Państwo własność Infrastruktury. Wartość aportu odpowiada kosztom netto poniesionym przez Gminę. W ramach rozliczenia wystawią Państwo Spółce fakturę VAT dokumentującą podatek należny od wniesionego aportu. Spółka przekaże VAT należny w formie pieniężnej na Państwa konto. Obejmą Państwo w Spółce udziały odpowiadające wartości netto aportu.

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu w postaci Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 do Spółki, będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji 1 do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na tę Inwestycję i czy korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Jak rozstrzygnięto wyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w związku z Inwestycją 1. Z wniosku nie wynika, aby do tej pory dokonywali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji 1.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości i środków trwałych powyżej 15.000 zł – przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji 1 została przez Państwa zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Ww. Infrastruktura została oddana do użytkowania Spółce od 7 lutego 2025 r. Spółka korzysta z niej bezumownie i nieodpłatnie. Planują Państwo do końca 2025 r. wnieść aportem do Spółki Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 1.

Początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. środków trwałych w postaci Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1 do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (bezumowne i nieodpłatne oddanie do użytkowania na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazałem wyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Opisana we wniosku Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji 1 jest obiektem liniowym, który stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wraz z wniesieniem ww. Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1 aportem do Spółki nastąpi zmiana jej przeznaczenia – z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji 1, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1 w 2025 r., która została oddana do użytkowania w 2024 r. – w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących wydatków na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

Według art. 99 ust. 13b ustawy:

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:

Na mocy art. 109 ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1 użytkowanej przez Spółkę od 7 lutego 2024 r. w celu dostarczania wody mieszkańcom, aportem do Spółki w 2025 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję. Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy mają Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3.

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 2 oraz Inwestycję 3, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 przeznaczonej do wniesienia aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji Inwestycji 2 i Inwestycji 3 z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wniesienie Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3 w drodze aportu do Spółki). Jak wskazałem powyżej, czynność wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3. Ponadto, prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w przypadku wniesienia Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2, aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 2. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, będą mieli Państwo także prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 3 w przypadku wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 3, pomimo czasowego, nieodpłatnego wykorzystywania Infrastruktury przez Spółkę do dostarczania wody dla mieszkańców. Przy czym, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT pozostaje fakt, że inwestycja ta finansowana jest ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.