Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.648.2025.1.KM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji projektu pn.: „(…)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne gminy określa art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Należą do nich w szczególności sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4)lokalnego transportu zbiorowego,

5)ochrony zdrowia,

6)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

7)gminnego budownictwa mieszkaniowego,

8)edukacji publicznej,

9)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11)targowisk i hal targowych,

12)zieleni gminnej i zadrzewień,

13)cmentarzy gminnych,

14)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17)wspierania i upowszechniania idei samorządowej,

18)promocji gminy,

19)współpracy z organizacjami pozarządowymi,

20)współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

• transakcji według odpowiednich stawek VAT, między innymi sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawa lokali użytkowych, itp.,
• transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych, itp.

W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:

• pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne, tj. m.in. opłata skarbowa, opłata eksploatacyjna, opłata koncesyjna, itp., stanowią one dochód budżetu Gminy,
• związane z wykonywaniem zadań własnych, tj. m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości, zieleni, itp.

W tym świetle, dochody Gminy stanowią w zdecydowanej części dochody niepodlegające VAT oraz w pozostałej części dochody podlegające VAT (opodatkowane VAT i zwolnione przedmiotowo z VAT). W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina wykonuje powyższe czynności samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, w tym w szczególności poprzez Urząd Miejski w (…).

Od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Gmina realizuje projekt pn. „(…)” (umowa nr (…) podpisana 9 lipca 2024 r. Projekt „(…)” jest dla Gminy bardzo istotnym wsparciem, między innymi pozwoli przygotować Urząd Miejski do wymogów, jakie wprowadziła ze skutkiem od 18 października 2024 r. Dyrektywa 2022/2555 w sprawie środków na rzecz wysokiego wspólnego poziomu cyberbezpieczeństwa na terytorium Unii - zwana jako NIS2.

Dyrektywa dla samorządu gminnego oznacza konieczność wdrożenia kosztownych rozwiązań zapewniających bezpieczeństwo w rozwijaniu i utrzymaniu sieci i systemów informatycznych. Gmina realizuje Projekt w celu zwiększenia poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji w Urzędzie, w szczególności poprzez zastosowanie rozwiązań mających na celu wczesne wykrywanie zagrożeń i zapobieganie im. W związku z tym, zakupione mają zostać stosowne urządzenia i oprogramowania.

Koncepcja realizacji projektu zrodziła się ze zdiagnozowanych potrzeb Gminy w zakresie cyfryzacji urzędu, w tym zwiększenia poziomu bezpieczeństwa i wynika z ciągłego i systematycznego dążenia do zapewnienia pełnej ochrony danych.

Projekt ma na celu wsparcie rozwoju cyfrowego oraz zwiększenie cyberbezpieczeństwa Urzędu Miejskiego (…), który jest jednostką organizacyjną gminy (…).

Realizacja projektu przyczyni się do zwiększenia poziomu bezpieczeństwa informacji Gminy (…) poprzez wzmocnienie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych, a także do wdrożenia w JST mechanizmów i środków zwiększających odporność na ataki z cyberprzestrzeni.

Przeprowadzone mają zostać także audyty systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji potwierdzające uzyskanie wyższego poziomu odporności na cyber-zagrożenia.

W zakresie działań szczegółowych w ramach Projektu zakłada się w szczególności:

Zadanie 1 - Sprzęt i oprogramowanie (…).

Zadanie 2 - Usługi

W ramach poszczególnych wydatków zaplanowano zadanie nr 2. Usługi, na które składają się:

a)(…).

Zadanie 3 - Audyt systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji

Projekt zostanie sfinansowany w całości środkami uzyskanymi w ramach konkursu grantowego (…) Priorytet: (…) Działanie: 2.2. (…) Tytuł projektu: (…).

Całkowita wartość projektu: (…) zł Wysokość wkładu własnego Gminy (…) - 6,00 % Procent dofinansowania UE - (…) % Procent dofinansowania BP - (…) %

Projekt (…) realizowany będzie w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W związku z realizacją ww. projektu, Gmina nie będzie osiągała dochodów, a zadania w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Bezpośrednim adresatem Projektu będzie Urząd Miejski (…), który jest jednostką organizacyjną Gminy (…).

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności odpłatnej. Projekt służy realizacji zadań publicznych i nie generuje przychodów. W związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami Gmina nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów). Efekty materialne i niematerialne nie będą przedmiotem jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy, jak wskazano wcześniej będą służyły realizacji zadań własnych Gminy wynikających z Ustawy o samorządzie gminnym. Zapewnianie ulepszonych i usprawnionych usług nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez klientów Urzędu kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych usług).

Celem Projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informatycznych. Zwiększenie poziomu bezpieczeństwa Gminy, to zwiększenie bezpieczeństwa jego mieszkańców. Bezpieczny Urząd, to bezpieczni obywatele, których dane zarówno osobowe, jak i podatkowe są gromadzone bezpośrednio w tej instytucji. W ostatnich latach obywatele mogą załatwić coraz więcej spraw w formie cyfrowej. Wzrostowi liczby zadań organów publicznych prowadzonych z użyciem systemów informatycznych towarzyszy wzrost zagrożeń dla cyberbezpieczeństwa. Dlatego coraz większym wyzwaniem staje się zapewnienie bezpieczeństwa informacji oraz zachowanie ciągłości działania pracy urzędów. Zabezpieczenia powinny umożliwić zachowanie integralności, poufności i dostępności danych. Ataki hakerskie, fizyczne zagrożenia dla infrastruktury informatycznej (zalanie, pożar itp.), oraz wyciek lub utrata danych, w tym danych osobowych, mogą skutecznie zakłócić realizację zadań samorządów. Celem projektu jest wyłącznie zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sposób bezpieczny.

Realizacja projektu nie jest związana z uzyskaniem lub zwiększeniem jakichkolwiek dochodów. Projekt jest finansowany ze środków publicznych i służy realizacji zadań publicznych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej. U podstaw decyzji o realizacji Projektu leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań własnych Gminy. Powodem realizacji Projektu nie jest zamiar pobierania opłat, czy też zwiększenie dochodów w tym zakresie, głównym celem Projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Projektem zostaną udokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

W konsekwencji, realizowanie przez Gminę Projektu będzie związane z realizacją zadań własnych Gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym i nie będzie miało bezpośredniego związku z realizowaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną VAT.

Celem Gminy nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenie dochodów opodatkowanych VAT. Podjęcie decyzji o realizacji Projektu nie było w jakikolwiek sposób związane, czy też motywowane wykonywaniem działań (czynności) stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Celem jest natomiast podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych (jak już wyżej wskazano, Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Gminę swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa).

W tym sensie Projekt w szczególności jego efekty niematerialne i materialne (w tym efekty rzeczowe) nie będzie w sposób bezpośredni powodował (generował) uzyskania przez Gminę nowych dochodów, w tym dochodów opodatkowanych VAT. W tym kontekście Gmina zauważa, że realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego, okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów), w tym również opodatkowanych VAT. Nie wystąpią przypadki, aby efekty Projektu były wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Natomiast będą wykorzystywać efekty Projektu do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Należy zauważyć, że zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przede wszystkim w charakterze relacji administracyjnoprawnych (działalność inna niż gospodarcza) oraz w mniejszym zakresie w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych (działalność gospodarcza).

W sytuacji uznania, że efekty powstałe w wyniku Projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu w szczególności art. 86 ust. 2a uptu), to nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem Wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Gmina zaznacza, że wykorzystywanie efektów Projektu do całokształtu jej działań i wykonywanych czynności posiada wyłącznie pośredni charakter i stanowi niejako wypadkową zakresu działania Gminy.

Decyzja o realizacji Projektu była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego uzyskiwania przez Gminę dochodów (w tym dochodów uzyskiwanych w ramach części swojej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT). Jak już wskazano u podstaw decyzji o realizacji projektu leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań Gminy w ogóle. Zatem, bez względu na to czy przedmiotowe opłaty (dochody podlegające VAT) będą (czy też ich nie będzie) opisany Projekt i tak byłby realizowany. W szczególności natomiast powodem realizacji Projektu nie jest zamiar pobierania opłat, czy też zwiększenie dochodów w tym zakresie.

Gmina podkreśla, że w związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów). Zapewnianie ulepszonych i usprawnionych usług nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów Urzędu i podległych jednostek organizacyjnych kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych usług). Dla mieszkańca (zainteresowanego) realizacja Projektu będzie neutralna ekonomicznie.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu możliwe jest uznanie, że są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Projektu nie można uznać, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i nie występuje związek uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja Projektu.

Posiadanie przez dany podmiot (Gmina (…)) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do realizowanych działań obejmujących Projekt Gmina nie działa jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Gminy, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Gmina wykonując te czynności działa jako organ administracji publicznej. Projekt służy realizacji zadań publicznych i nie generuje przychodów. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja niepodlegających VAT zadań publicznych (zadań własnych Gminy). W szczególności należy podkreślić, że Gmina nie realizuje Projektu w celu uzyskania obrotów z działalności gospodarczej (komercyjnej), a decyzja o realizacji Projektu całkowicie abstrahowała od okoliczności, że w niektórych sferach swojej działalności Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie podjęła się realizacji Projektu w celu utrzymania, uzyskania lub zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT). Co więcej, z uwagi na szczególny status Gminy jako podmiotu publicznego (wykonującego zadania publiczne), Gmina była de facto zobowiązana do podjęcia się realizacji Projektu z uwagi na konieczność właściwej realizacji obowiązkowych zadań publicznych (w szczególności z zachowaniem określonych standardów bezpieczeństwa).

W takim ujęciu w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Projektu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Oznacza to zarazem, że w niniejszej sprawie nie zostaje spełniony podstawowy warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego, Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Projektu (w tym podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina ponosząc wydatki związane z Projektem działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego warunku tj. musi zaistnieć stosowny związek pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT. Istotne jest również to, że podatek naliczony związany z konkretnymi zakupami powinien mieć charakter cenotwórczy.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w niniejszej sprawie z pewnością nie występuje. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było przyjąć, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Nie może to być jednak związek nikły, małoznaczący czy też marginalny w zasadzie większość wydatków ponoszonych przez podmioty ma wpływ na ich działalność, ale nie oznacza to automatycznie, że poniesienie każdego wydatku uprawnia do odliczania VAT.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Projektu (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) mają związek z opodatkowaną VAT działalnością Gminy, Gminie w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wynika z faktu, że zdaniem Gminy zachodzący w tym zakresie ewentualny związek jest zbyt nikły (marginalny), a dodatkowo jak już wskazano podatek naliczony nie ma charakteru cenotwórczego (w okolicznościach niniejszej sprawy).

W ocenie Gminy, realizacja Projektu ma na celu realizację zadania publicznego, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Projekt ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych, w tym zapewnić bezpieczeństwo w zakresie realizacji tych zadań. Powodem realizacji Projektu w szczególności nie jest chęć wykonywania działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Istotne w sprawie także jest to, że wydatki związane z Projektem nie będą mieć charakteru cenotwórczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów) opodatkowanych VAT. Zatem nawet w przypadku uzyskiwania przez Gminę jakiś dochodów opodatkowanych VAT (w zakresie określonych rodzajów wykonywanych działań), to związek tych dochodów z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu będzie na tyle nieznaczący, że w ocenie Gminy nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Zatem nawet w przypadku powiązania wydatków związanych z Projektem (powiązania podatku naliczonego związanego z Projektem) z czynnościami opodatkowanymi VAT występującymi po stronie Gminy, to należy stwierdzić, że związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT nie będzie na tyle istotny (znaczący, wymierny), aby mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu nie można zatem mówić o wystąpieniu związku pośredniego, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje związek w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

W konsekwencji, Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji: Pismo z 27 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-1.4012.49.2025.2.EB Skutki podatkowe realizacji projektu "Cyberbezpieczny Samorząd" przez powiat oraz w Piśmie z 27 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.840.2024.1.SKJ Skutki podatkowe realizacji projektu grantowego w zakresie cyberbezpieczeństwa przez powiat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Realizują Państwo projekt pn. "(…)". Projekt ma na celu wsparcie rozwoju cyfrowego oraz zwiększenie cyberbezpieczeństwa Urzędu Miejskiego (…), który jest jednostką organizacyjną gminy (…). Realizacja projektu przyczyni się do zwiększenia poziomu bezpieczeństwa informacji Gminy (…) poprzez wzmocnienie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych, a także do wdrożenia w JST mechanizmów i środków zwiększających odporność na ataki z cyberprzestrzeni. Przeprowadzone mają zostać także audyty systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji potwierdzające uzyskanie wyższego poziomu odporności na cyber-zagrożenia.

Celem Projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informatycznych. Zwiększenie poziomu bezpieczeństwa Gminy, to zwiększenie bezpieczeństwa jego mieszkańców. Realizacja projektu nie jest związana z uzyskaniem lub zwiększeniem jakichkolwiek dochodów.

Ponoszone wydatki związane z Projektem zostaną udokumentowane wystawianymi na Państwa przez wykonawców fakturami, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Realizowanie przez Państwa Projektu będzie związane z realizacją zadań własnych Gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym i nie będzie miało bezpośredniego związku z realizowaną przez Państwa sprzedażą opodatkowaną VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wydatki na nabycie towarów i usług w ramach Projektu są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Projektu będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, w związku z realizacją ww. Projektu, nie będą Państwo osiągali dochodów, poniesione wydatki na realizację Projektu nie będą przez Państwa wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności odpłatnej. Projekt służy realizacji zadań publicznych i nie generuje przychodów. W związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami nie będą Państwo uzyskiwali bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po Państwa stronie bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów). Efekty materialne i niematerialne nie będą przedmiotem jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy, i będą służyły realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że realizując opisany Projekt nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nie zostaną tu bowiem spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a więc wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych). Realizacja projektu będzie związana z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją ww. Projektu pn. „(…)” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wynika z okoliczności sprawy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, nie jest spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.