Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.735.2025.3.KKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

·w zakresie braku konieczności ustalania miesięcznych zaliczek na ryczałt – jest nieprawidłowe;

·w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A (dalej jako: Wnioskodawca) jest lekarzem dermatologiem, który specjalizuje się w dermatologii i medycynie estetycznej. Posiada stopień naukowy doktora nauk medycznych.

Wnioskodawca ma rozległe i bogate doświadczenie związane z realizacją świadczeń związanych ze swoją specjalizacją.

Posiadane kompetencje pozwalają Wnioskodawcy na realizację rozbudowanej strategii gospodarczej w oparciu o strukturę biznesową złożoną z podmiotów działających na rynku medycyny estetycznej (dalej jako: grupa biznesowa).

Usługi medyczne świadczone w ramach grupy biznesowej, które są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, są realizowane w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej określana również jako: JDG, działalność gospodarcza). Wskazana działalność gospodarcza jest opodatkowana na zasadach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: u.z.p.d.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z dynamicznym rozwojem grupy biznesowej Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników, powołał do życia spółkę kapitałową prawa hiszpańskiego, X (dalej: spółka hiszpańska). Celem gospodarczym spółki hiszpańskiej jest ekspansja grupy biznesowej na rynku hiszpańskim. Spółka hiszpańska również działa na rynku medycyny estetycznej i dostarcza klientom tego samego rodzaju usług, co polskie podmioty z grupy biznesowej Wnioskodawcy (tożsamy model biznesu).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada prawo do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej również na rynku docelowym spółki hiszpańskiej, przynajmniej część zabiegów realizowanych na rzecz klientów hiszpańskich będzie wykonywana osobiście przez Wnioskodawcę. Zabiegi będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach JDG.

W związku ze świadczeniem usług nie dojdzie w żadnym momencie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca współpracuje ze spółką hiszpańską, korzystając z jej infrastruktury i personelu. Posiada umowę z hiszpańską spółką z której wynika, że:

·będzie uprawniony do korzystania z lokalu (gabinetu) wynajętego od podmiotu trzeciego przez spółkę hiszpańską, w którym będzie wykonywać zabiegi;

·jest zobowiązany do korzystania z gabinetu zgodnie z regulacjami wewnętrznymi spółki hiszpańskiej (zwykle będzie to ten sam gabinet, ale Wnioskodawca będzie też mógł korzystać z innych lokali będących we władaniu spółki hiszpańskiej);

·za wykonane zabiegi będzie wystawiać faktury na rzecz spółki hiszpańskiej.

Wnioskodawca będzie korzystać z gabinetu lekarskiego, zazwyczaj tego samego, choć w razie potrzeby będzie używać innych pomieszczeń placówki. Nie będzie musiał rezerwować gabinetu, ani uzyskiwać każdorazowej zgody na jego użytkowanie. W czasie Jego nieobecności gabinet będzie wykorzystywany przez innych lekarzy. Lekarz będzie świadczyć usługi w klinice średnio przez 4-6 dni w miesiącu. Wnioskodawca będzie korzystał z wyposażenia będącego w posiadaniu spółki hiszpańskiej, w tym sprzętu medycznego, oraz wsparcia personelu, takiego jak asystentki, czy pielęgniarki zatrudnione przez spółkę hiszpańską.

Wnioskodawca, w związku z realizowanymi zadaniami nie będzie korzystać z własnego wyposażenia. Spółka hiszpańska będzie mieć prawo zmienić gabinet, z którego korzysta Wnioskodawca, bez konieczności konsultacji z Nim. Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalać harmonogram wizyt z pacjentami i będzie mieć dostęp do lokalu będącego we władaniu spółki hiszpańskiej również poza godzinami zaplanowanych wizyt.

Pytania

1.Czy w związku z realizacją w ramach prowadzonej JDG zabiegów na rzecz klientów spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca utworzy na terenie Hiszpanii zagraniczny zakład, którego dochody będą opodatkowane w Hiszpanii?

2.Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego metody unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podjęciem działań, o których mowa w opisie sprawy, stworzył On zakład podatkowy w Hiszpanii. Dochody uzyskiwane przez zakład będą opodatkowane w Hiszpanii.

Uzasadnienie stanowiska

Przepisy konkretyzujące okoliczność istnienia zakładu podatkowego danego podmiotu wynikają z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) Co do zasady, krajowa podstawa prawna stosowania UPO w ramach polskiego systemu podatków dochodowych wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W okolicznościach omawianej sprawy należy szczególności odnieść się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (dalej jako: UPO PL/ES).

Zgodnie z art. 5 UPO PL/ES:

1.W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

2.Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat,

f)kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

g)budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

3.Określenie „zakład” nie będzie uważane za obejmujące:

a)placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,

b)zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c)zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,

e)stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa.

Brzmienie powyższego artykułu 5 UPO PL/ES jest w części istotnej dla sprawy zbieżne z art. 5 Konwencji Modelowej OECD w brzmieniu nadanym tej konwencji po 21 listopada 2017 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1277/21).

Stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej, dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu (..). Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. W ślad za prezentowanym uzasadnieniem NSA, taki sposób rozumienia komentarza jako źródła wykładni daje rezultat w postaci konieczności interpretacji komentarza w ujęciu dynamicznym, w ślad za punktem 33 wstępu do KM OECD. W tym sensie dla interpretacji przepisów art. 5 UPO PL/ES dla potrzeby jego wykładni w kontekście analizowanej sprawy uzasadnione jest odwołanie się do najnowszego brzmienia Komentarza do Konwencji Modelowej OECD.

Przenosząc wszystkie powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, aby można było rozstrzygnąć, że Wnioskodawca posiada zakład podatkowy w Hiszpanii muszą być spełnione następujące warunki:

1)istnienie „placówki” (place of business), tj. obiektu takiego jak pomieszczenia, maszyny lub urządzenia;

2)ta placówka musi być „stała” (fixed), tj. musi być ustanowiona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

3)prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez tę stałą placówkę.

W zakresie przesłanek spełnienia pierwszego warunku należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem do artykułu 5 do KM OECD musi istnieć obiekt (np. pomieszczenia, gabinet, wydzielona przestrzeń, a nawet sprzęt) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest istotne, czy pomieszczenia są własnością, wynajmowane przez przedsiębiorstwo, czy też w inny sposób oddane do jego dyspozycji. Ważne jest, aby Wnioskodawca miał skuteczną władzę nad korzystaniem z tej lokalizacji. Sama obecność w danej lokalizacji nie wystarczy, aby uznać ją za będącą do dyspozycji przedsiębiorstwa. Lokalizacja jest wyraźnie do dyspozycji przedsiębiorstwa, jeśli Wnioskodawca ma wyłączne prawo do korzystania z niej i jest używana wyłącznie do Jego działalności (np. ma prawne posiadanie).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prawnym posiadaczem (na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką hiszpańską) lokalizacji, w której będzie wykonywał działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zabiegów medycznych. Umowa, z której wynika prawo najmu jest zawarta na czas nieokreślony.

W zakresie przesłanek spełnienia drugiego warunku należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem do artykułu 5 do KM OECD, placówka nosząca cechy stałej (musi – przypis Organu) być ustanowiona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości i musi istnieć związek między placówką, a określonym punktem geograficznym. W tym sensie placówka musi stanowić spójną całość handlową i geograficzną. W okolicznościach sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie korzystać z lokalu będącego przedmiotem umowy najmu lub innych pomieszczeń będących w Jego władaniu na podstawie umowy najmu, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność Wnioskodawcy będzie spójna pod względem handlowym w tym sensie, że zabiegi będą wykonywane wyłącznie na rzecz klientów spółki hiszpańskiej.

Działalność Wnioskodawcy będzie spójna pod względem geograficznym. O ile bowiem będzie On uprawniony do korzystania z różnych lokali, to baza samych lokali będzie niezmienna i będzie wynikać z umowy najmu.

W zakresie przesłanek spełnienia trzeciego warunku należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem do artykułu 5 do KM OECD wskazuje się, że działalność gospodarcza musi być faktycznie prowadzona w Państwie, w którym znajduje się stała placówka. W szczególności jednak działalność nie musi być stała w sensie braku przerw w działaniu, ale operacje muszą być prowadzone regularnie. Zabiegi medyczne wykonywane przez Wnioskodawcę będą fizycznie wykonywane na rzecz klientów spółki hiszpańskiej w lokalizacjach będących we władztwie Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu. W tym zakresie należy podkreślić, że zakład podatkowy może istnieć tylko wtedy, gdy placówka ma pewien stopień trwałości, tj. jeśli nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Co do zasady, w duchu zmienionego Komentarza do KM OECD zwykło się przyjmować, że zakład podatkowy normalnie nie jest uznawany za istniejący, gdy działalność była prowadzona krócej niż sześć miesięcy. Jeżeli jednak działalność jest wykonywana sezonowo lub w inny sposób regularnie przez krótsze okresy, ale powtarzają się przez dłuższy czas (np. lata), wymóg czasowy może być spełniony.

O ile wykonywanie zabiegów przez Wnioskodawcę nie będzie regularne w sensie harmonogramu o tyle, zgodnie z zawartą umową o współpracę zawartą na czas nieokreślony, będzie odbywać się w sposób powtarzalny. W tym miejscu należy podkreślić związek strategii gospodarczej grupy Wnioskodawcy, która zakłada rosnącą obecność na rynku hiszpańskim. Należy zakładać, że o ile obecność Wnioskodawcy pod adresem prowadzenia działalności będzie nieregularna, o tyle będzie odbywać się w sposób powtarzalny i przypuszczalnie (o ile strategia gospodarcza Wnioskodawcy będzie realizowana z powodzeniem) powtarzalność wykonywania zabiegów będzie rosnąć.

W ślad za spełnieniem przesłanek konstytuujących istnienie zakładu podatkowego oraz w duchu aktualnego brzmienia Komentarza do KM OECD należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie posiadać zakład podatkowy na terenie Hiszpanii.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do zastosowania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego metody unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę w Hiszpanii będą opodatkowane w Hiszpanii jako działalność gospodarcza prowadzona przez zakład podatkowy. Oznacza to, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu zarówno w Państwie źródła dochodu oraz Państwie rezydencji Wnioskodawcy należy rozgraniczyć obowiązek podatkowy związany z powstaniem tego dochodu pomiędzy Polskę i Hiszpanię.

Jak stanowi art. 12 ust. 12 u.z.p.d., w zakresie rozliczeń międzynarodowych podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.), jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 MLI zastępującym art. 23 ust. 1 lit. a) UPO PL/ES, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy] mogą być opodatkowane przez [Hiszpanię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Hiszpanię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Hiszpanii]), [Polska] zezwoli na:

(i)odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Hiszpanii];

(ii)odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w [Hiszpanii].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Hiszpanii]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Umowy] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę przez położony w Hiszpanii zakład zostanie dokonane w polskim zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy z wykorzystaniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, czyli metody tzw. proporcjonalnego odliczenia.

Mechanizm odliczenia według omawianej metody w szczególności polega na odliczeniu podatku zapłaconego przez Wnioskodawcę za granicą od podatku ustalonego od łącznych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, przy czym poziom odliczenia jest limitowany do wysokości podatku przypadającego na dochód osiągnięty za granicą.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia dochodu osiągniętego w Hiszpanii oraz do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia w celu usunięcia podwójnego opodatkowania w deklaracji PIT-28.

W szczególności oznacza to, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę poprzez prowadzony przez Niego zakład podatkowy nie będzie uwzględniany w ustalaniu zaliczek na ryczałt, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego. Na poziomie zaliczek nie jest możliwe zastosowanie w praktyce omawianej metody. Nie jest bowiem znana wartość zapłaconego podatku dochodowego w Hiszpanii.

Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2010 r. (ILPB1/415-1111/09-5/AK): „ (…) reasumując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i powołanych wyżej przepisów Wnioskodawca od wystawionych w Niemczech faktur nie ma obowiązku odprowadzać w Polsce ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż prowadzi działalność w Niemczech poprzez położony tam zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opis Pana sytuacji oraz przedmiot wątpliwości

Jest Pan lekarzem dermatologiem, który specjalizuje się w dermatologii i medycynie estetycznej. Posiadane kompetencje pozwalają Panu na realizację rozbudowanej strategii gospodarczej w oparciu o strukturę biznesową złożoną z podmiotów działających na rynku medycyny estetycznej (dalej jako: grupa biznesowa).

Usługi medyczne świadczone w ramach grupy biznesowej, które są wykonywane osobiście przez Pana, są realizowane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wskazana działalność gospodarcza jest opodatkowana na zasadach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Posiada Pan w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z dynamicznym rozwojem grupy biznesowej, jako jeden ze wspólników, powołał Pan do życia spółkę kapitałową prawa hiszpańskiego. Spółka hiszpańska również działa na rynku medycyny estetycznej i dostarcza klientom tego samego rodzaju usługi, co polskie podmioty z Pana grupy biznesowej. Z uwagi na fakt, że posiada Pan prawo do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej również na rynku docelowym spółki hiszpańskiej, przynajmniej część zabiegów realizowanych na rzecz klientów hiszpańskich będzie wykonywana osobiście przez Pana. Zabiegi będą świadczone przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku ze świadczeniem usług nie dojdzie w żadnym momencie do zmiany Pana rezydencji podatkowej. Współpracuje Pan ze spółką hiszpańską, korzystając z jej infrastruktury i personelu. Posiada umowę z hiszpańską spółką z której wynika, że:

• będzie Pan uprawniony do korzystania z lokalu (gabinetu) wynajętego od podmiotu trzeciego przez spółkę hiszpańską, w którym będzie wykonywać zabiegi;

• jest Pan zobowiązany do korzystania z gabinetu zgodnie z regulacjami wewnętrznymi spółki hiszpańskiej (zwykle będzie to ten sam gabinet, ale będzie Pan też mógł korzystać z innych lokali będących we władaniu spółki hiszpańskiej);
• za wykonane zabiegi będzie Pan wystawiać faktury na rzecz spółki hiszpańskiej.

W związku z realizowanymi zadaniami, nie będzie Pan korzystać z własnego wyposażenia.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest ustalenie, czy w związku z realizacją w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zabiegów na rzecz klientów spółki hiszpańskiej, utworzy Pan na terenie Hiszpanii zagraniczny zakład, którego dochody będą opodatkowane w Hiszpanii oraz, czy będzie Pan uprawniony do zastosowania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego metody unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

I tak, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pana przychody z działalności gospodarczej – zagraniczny zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127; dalej: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369):

Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej Umowy:

A w myśl art. 5 ust. 3 tej Umowy:

Z tych przepisów wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją – placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy, zwracam także uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Aby zakład został w pełni ukonstytuowany, przedsiębiorstwo musi prowadzić całość lub część swojej działalności poprzez placówkę. Zgodnie z Komentarzem, o prowadzeniu części bądź całości działalności gospodarczej poprzez stałą placówkę można mówić już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Opodatkowanie dochodów na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-hiszpańskiej:

W myśl art. 7 ust. 2 ww. Umowy

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 ww. Umowy:

Z kolei, w myśl ust. 4 ww. artykułu Umowy:

Warunek określony w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1). Przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Postanowienia Konwencji MLI

W tym miejscu należy wskazać, że postanowienia Umowy polsko-hiszpańskiej zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Na mocy postanowień Konwencji MLI art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-hiszpańskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który stanowi, że:

Wobec powyższego, od 1 stycznia 2023 r. Konwencja MLI zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody zwolnienia (wyłączenia z progresją) na metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Opodatkowanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wskazał Pan, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje Pan zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy:

W myśl art. 12 ust. 12 ww. ustawy:

Przepisy te dotyczą zasad uwzględniania w rozliczeniach podatkowych dochodów zagranicznych.

Zatem, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Pana z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Hiszpanii zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

Ocena Pana sytuacji w odniesieniu do Pana pytań

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz treść wniosku stwierdzam, że w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w opisie sprawy utworzy Pan zakład podatkowy na terenie Hiszpanii, co oznacza, że będzie prowadził Pan działalność gospodarczą w Hiszpanii, która spełni warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą „zagranicznego zakładu”, o którym mowa w art. 5 Umowy polsko-hiszpańskiej.

Tym samym, Pana dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągane z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, prowadzonej na terytorium Hiszpanii będą podlegały opodatkowaniu w Hiszpanii z uwagi na istnienie zagranicznego zakładu w tym państwie oraz w Polsce, miejscu zarejestrowania działalności.

Niemniej jednak, uwzględniając art. 7 ust. 1 Umowy polsko-hiszpańskiej, zyski Pana przedsiębiorstwa w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Hiszpanii, będą opodatkowane w Hiszpanii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Ponadto, w związku z tym, że osiągnie Pan dochody, które na mocy Umowy polsko-hiszpańskiej będą podlegały opodatkowaniu w Hiszpanii, w Pana przypadku znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, czyli metoda tzw. proporcjonalnego zaliczenia. Tę właśnie metodę jest Pan uprawniony do zastosowania w rozliczeniu rocznym PIT-28.

W tym zakresie uznałem Pana stanowisko za prawidłowe.

Niemniej jednak, nie podzielam Pana stanowiska, zgodnie z którym:

W związku z tym, że działalność w Hiszpanii jest prowadzona za pośrednictwem zakładu i w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, w celu prawidłowego obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące, już w trakcie roku należy uwzględnić sumę przychodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej w Polsce i zakładu w Hiszpanii. Przychód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku - co do zasady - odlicza się podatek zapłacony za granicą, obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia. Metodę tę w przypadku opłacania podatku za granicą stosuje się też w trakcie roku, a nie dopiero w zeznaniu.

Obowiązek uwzględniania tych przychodów do opodatkowania w Polsce w trakcie roku podatkowego występuje też niezależnie od sytuacji, w której nie jest możliwe przy obliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące dokonanie odliczenia zagranicznego podatku w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ np. nie został on jeszcze zapłacony w Hiszpanii.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko, w części w której wskazuje Pan, że nie będzie uwzględniał do wyliczenia miesięcznego ryczałtu w Polsce, przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Hiszpanii poprzez zagraniczny zakład, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.