Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.733.2025.2.AKR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usługjest:

-nieprawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w odniesieniu do zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych wraz z magazynem energii,

-prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w odniesieniu do pozostałych wydatków.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 października 2025 r. (wpływ 28 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; gminnego budownictwa mieszkaniowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 6, 7, 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej jako: „Projekt”; „Zadanie”; „Inwestycja”), w ramach Programu Fundusze Europejskie 2021-2027.

Planowana wartość Inwestycji wynosi (…) zł, a kwota dofinansowania wynosi (…) zł. Inwestycja ma zostać zakończona (…) listopada 2025 r.

Przedmiotem Projektu jest termomodernizacja budynku użyteczności publicznej w Gminie, obejmującego swym zakresem:

-docieplenie ścian zewnętrznych,

-docieplenie ścian fundamentowych,

-docieplenie stropodachu,

-wymiana stolarki okiennej,

-wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej,

-modernizacja kotłowni – montaż pompy ciepła typu powietrze-woda wraz z zasobnikiem buforowym 300l oraz kotła gazowego LPG jako uzupełniające, szczytowe źródło ciepła,

-modernizacja instalacji centralnego ogrzewania,

-modernizacja instalacji ciepłej wody użytkowej,

-modernizacja oświetlenia na LED,

-zakup i montaż paneli fotowoltaicznych wraz z magazynem energii,

-budowa instalacji gazowej wewnętrznej,

-budowa przyłącza gazowego wraz z zbiornikiem na gaz LPG,

-dostosowanie komunikacji zewnętrznej dla osób z niepełnosprawnościami.

Realizacja Projektu ma na celu izolację termiczną pomieszczeń oraz poprawę warunków termicznych obiektu, podniesienie komfortu użytkowania budynku, jak również zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną.

Instalacja fotowoltaiczna ujęta w Projekcie to instalacja on grid (włączona do sieci OSD). Wytworzona energia z instalacji fotowoltaicznej zużywana będzie na potrzeby własne Budynku. Ewentualne nadwyżki energii będą wprowadzane do sieci.

Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Gmina ponosi szereg kosztów, w tym koszty: robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego, dokumentacji, działań edukacyjnych, działań kompensacyjnych oraz nadzoru ornitologicznego.

Budynek objęty wsparciem (dalej jako: „Budynek”) jest budynkiem użyteczności publicznej, w którym prowadzona jest działalność publiczna w zakresie pomocy społecznej, realizowanej przez Gminę w postaci świadczenia usług społecznych, w tym zapewnienia warunków mieszkaniowych dla mieszkańców Gminy (świadczenia usług wynajmu).

Ponadto, w Budynku prowadzona jest praktyka lekarska w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który to podmiot jest również podmiotem kwalifikowanym do uzyskania dofinansowania w ramach konkursu.

Gmina wynajmuje mieszkania socjalne w Budynku – wystawiając z tego tytułu faktury VAT ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Opłata za media dostarczane do mieszkań – Gmina fakturuje z właściwymi stawkami podatku VAT, tj. 23% i 8%.

Jedno z pomieszczeń w Budynku wynajmuje Ośrodek Zdrowia – w tym zakresie Gmina wystawia faktury za najem ze stawką podstawową, tj. 23%.

Powierzchnia lokali w Budynku, zajmowanych przez wskazane podmioty, kształtuje się następująco:

(…).

Realizując Inwestycję Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać określone prace. Firmy te są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach Projektu zostaną wystawione na Gminę.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Organu podali Państwo następujące informacje:

1.Czy, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, została /zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a)jakie zasady zostały/zostaną określone do rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b)czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

c)do czego służy/będzie Państwu służył magazyn energii?

odpowiedź:

2.Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

odpowiedź:

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to czy otrzymują/będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

odpowiedź:

4.Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to czy jest/będzie prowadzone dla Państwa „konto prosumenta”, które zawiera ewidencję ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Państwu za energię elektryczną wprowadzoną do sieci?

odpowiedź:

5.Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

odpowiedź:

6.Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

odpowiedź:

7.Czy powstała instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii wykorzystywana jest/będzie przez Państwa:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą [5]?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

odpowiedź:

8.W sytuacji, gdy nabyta instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energiijest/będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

odpowiedź:

9.Do jakich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii nabyta w ramach realizowanej Inwestycji pn. „(…)”, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności)?

odpowiedź:

10.Czy nabyta instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku?

odpowiedź:

11.W sytuacji, gdy nabyta instalacja fotowoltaicznawraz z magazynem energii jest/będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to proszę wskazać, czy mają/będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

odpowiedź:

12.Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji pn. „(…)”, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności)?

odpowiedź:

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025 r. poz. 775 t. j. z dnia 21 maja 2025 r.; dalej jako: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT wynika, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (najem opodatkowany podatkiem VAT, najem zwolniony z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu – GOPS) i nie będzie przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (objętej zakresem VAT) lub też niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji Gmina, w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Kolejno, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w odniesieniu do zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych wraz z magazynem energii,

-prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w odniesieniu do pozostałych wydatków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący

z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie, z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego, nawet, jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,

a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.

poz. 1153):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług, co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, przepis art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie, z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii

(Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady, zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; gminnego budownictwa mieszkaniowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”,w ramach Programu Fundusze Europejskie 2021-2027. Realizacja Projektu ma na celu izolację termiczną pomieszczeń oraz poprawę warunków termicznych obiektu, podniesienie komfortu użytkowania budynku, jak również zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną. Instalacja fotowoltaiczna ujęta w Projekcie to instalacja on grid (włączona do sieci OSD). Wytworzona energia z instalacji fotowoltaicznej zużywana będzie na potrzeby własne Budynku. Ewentualne nadwyżki energii będą wprowadzane do sieci. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, Gmina ma zamiar zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Gmina zamierza korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Gmina nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Magazyn energii elektrycznej służyć będzie do gromadzenia wyprodukowanych przez instalację fotowoltaiczną nadwyżek, które następnie będą wykorzystywane w momencie braku lub niewystarczającej ilości energii produkowanej przez instalację. Ponadto, zastosowanie magazynu energii elektrycznej ma na celu zminimalizowanie ilość energii oddanej do sieci/pobranej z sieci energetycznej. Gmina zamierza skorzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Nadwyżkę energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci Gmina będzie mogła wykorzystać w ciągu następnego roku, która po jego upływie „przepada”. Powstała instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii wykorzystywana będzie przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (stały najem części budynku dla organizacji ośrodka zdrowia dla mieszkańców Gminy) oraz innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w odniesieniu do pozostałej części budynku). Będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków na instalacje fotowoltaiczną w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nabyta instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku. Będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Do powstałej instalacji fotowoltaicznej będzie podłączony Ośrodek Pomocy Społecznej, Ośrodek Zdrowia oraz mieszkania. Ośrodek zdrowia oraz mieszkania będą miały swoje podliczniki energii elektrycznej, których wskazania będą stanowiły podstawę do właściwego przyporządkowania kwot podatku. Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii nabyta w ramach realizowanej Inwestycji będzie wykorzystywana do czynności:

-do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – część pomieszczeń jest wynajmowanych w celu organizacji Ośrodka Zdrowia, na który jest wystawiana faktura VAT przez Gminę;

-zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – najem mieszkań znajdujących się w budynku jest zwolniony z VAT;

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostka organizacyjna Gminy).

Budynek objęty wsparciem (dalej jako: „Budynek”) jest budynkiem użyteczności publicznej, w którym prowadzona jest działalność publiczna w zakresie pomocy społecznej, realizowanej przez Gminę w postaci świadczenia usług społecznych, w tym zapewnienia warunków mieszkaniowych dla mieszkańców Gminy (świadczenia usług wynajmu). Ponadto w Budynku prowadzona jest praktyka lekarska w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który to podmiot jest również podmiotem kwalifikowanym do uzyskania dofinansowania w ramach konkursu. Gmina wynajmuje mieszkania socjalne w Budynku – wystawiając z tego tytułu faktury VAT ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy ). Opłata za media dostarczane do mieszkań – Gmina fakturuje z właściwymi stawkami podatku VAT, tj. 23% i 8%. Jedno z pomieszczeń w Budynku wynajmuje Ośrodek Zdrowia – w tym zakresie Gmina wystawia faktury za najem ze stawką podstawową, tj. 23%.

Towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – część pomieszczeń jest wynajmowanych w celu organizacji Ośrodka Zdrowia, na który jest wystawiana faktura VAT przez Gminę;

-zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – najem mieszkań znajdujących się w budynku jest zwolniony z VAT;

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostka organizacyjna Gminy).

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach Projektu zostaną wystawione na Gminę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz opis sprawy należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie.

Tym samym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego na gruncie ustawy o odnawialnych źródłach energii systemu, o którym mowa w ww. art. 4 ust. 1 ustawy o OZE tzw. „net-meteringu” należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią przez niego z sieci pobraną.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych terminach „przepadają”, nie uznaje się takich czynności za opodatkowane VAT.

Zatem wprowadzanie przez Państwa do sieci elektroenergetycznej energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, rozliczanej – jak wskazali Państwo – zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE (tj. w systemie „net-metering”), nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że wytworzona energia będzie wykorzystana na potrzeby własne Budynku. Ewentualne nadwyżki energii będą wprowadzone do sieci. Nadwyżkę energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z sieci będą mogli Państwo wykorzystać w ciągu następnego roku, która po jego upływie „przepada”. Zatem wprowadzanie przez Państwa do sieci elektroenergetycznej energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, rozliczanej zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że wprowadzenie do sieci energetycznej przez Państwa energii, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowej Inwestycji zauważyć należy, że – jak Państwo wskazali – towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem, mają Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków jest możliwe, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację Inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają ww. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych należy uwzględnić regulacje art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem, mają Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację Inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przypadku braku możliwości przypisania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku zastosowanie znajdą również przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Zatem, przy zakupie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Państwu, będącym zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, przy zakupach dotyczących instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z realizacją Inwestycji (poza wydatkami dotyczącymi instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii) istniała możliwość przyporządkowania w całości lub w części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Tym samym, w przypadku, gdy w związku z ponoszeniem pozostałych wydatków na realizację Inwestycji, w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji (poza wydatkami dotyczącymi instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii) wykorzystywane są przez Państwa do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług), w przypadku gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego dotyczących pozostałych wydatków w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, to zobowiązani są Państwo dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…)”, skoro istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje Państwu natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, w odniesieniu do pozostałych wydatków na realizację Inwestycji (poza wydatkami dotyczącymi instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii) przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie:

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w odniesieniu do zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych wraz z magazynem energii jest nieprawidłowe,

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w odniesieniu do pozostałych wydatków jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.