Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.543.2025.2.IG

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie uznania czynności podejmowanych przez Państwa w ramach Umowy VPPA polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, za świadczenie usług zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (pytanie nr 1), a także jest
• nieprawidłowe w zakresie braku wliczania obrotu z tytułu wykonywania przez Państwa czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawieranych umów VPPA. Uzupełnili go Państwo 7 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca albo Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność koncentruje się na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z wpisem do KRS, główny zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy to wytwarzanie, przesyłanie oraz dystrybucja energii elektrycznej. Zakres ten definiuje także główne źródła przychodów Spółki, tj. przychody ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii elektrycznej). W celu doprecyzowania stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnia, że nie zajmuje się ani nie planuje poszerzyć swojej działalności o profesjonalne świadczenie jakichkolwiek usług finansowych.

W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany tych cen poprzez zawieranie ze swoimi Kontrahentami umów określanych jako Virtual Power Purchase Agreement (dalej: Umowa VPPA). Na dzień złożenia wniosku została zawarta jedna umowa, niemniej Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może być zawartych więcej takich umów.

Umowa VPPA, poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej, ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz Kontrahenta Spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. W ramach tej umowy nie następuje fizyczna sprzedaż energii elektrycznej między Spółką a jej Kontrahentem.

Działania związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej mają dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter pomocniczy, uboczny. Nie wpływają w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej.

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez strony Umowy VPPA przedstawia się następująco:

Strony ustaliły cenę stałą za Komponent Energii Elektrycznej, która wynosi X.

Miesięczna kwota rozliczenia za Komponent Energii Elektrycznej dla danego Okresu Rozliczeniowego („MKR”) będzie stanowić iloczyn (i) różnicy pomiędzy ceną stałą za Komponent Energii Elektrycznej, a ceną zmienną energii elektrycznej oraz (ii) rzeczywistego wolumenu produkcji sprzedającego.

W przypadku, gdy:

1. wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest większa od 0, Kontrahent Spółki zapłaci na jej rzecz wartość MKR,

2. wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest mniejsza od 0, Spółka zapłaci bezwzględną wartość MKR na rzecz Kontrahenta,

3. wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest równa 0, wartość MKR nie jest należna żadnej ze stron umowy VPPA (ani Wnioskodawcy ani jego Kontrahentowi.

Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku, rozliczenia między stronami albo Spółka, albo jej Kontrahent (w zależności od okoliczności) otrzymuje równowartość ostatecznej kwoty różnicy.

Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa VPPA ma charakter umowy hedgingowej. Celem podpisania tej umowy jest de facto zabezpieczenie ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d. ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm. dalej jako UOIF).

Zgodnie powołanym przepisem instrumentami finansowymi w rozumieniu UOIF są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Instrument finansowy wykorzystywany na gruncie Umowy VPPA zabezpiecza ustaloną między stronami cenę energii elektrycznej, w ten sposób, że Spółka oraz jej Kontrahent zapewniają sobie wzajemnie stałą cenę za komponent energii elektrycznej. Przedmiotem rozliczeń między stronami są środki pieniężne, gdyż w zależności od tego czy cena energii elektrycznej jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie cenie kontraktowej, Wnioskodawca lub jej kontrahent w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy. W ramach umowy dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, jak już zostało powyżej wskazane przedmiotem transakcji nie jest dostawa towaru w postaci energii elektrycznej.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnia, że wykorzystywany w ramach umowy instrument finansowy nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Kontrakt ten jest instrumentem finansowym, dla którego instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna), a więc należy do kategorii instrumentów finansowych dla których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego. Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między stronami.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Umowa VPPA, wskazana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, została przez Spółkę zawarta na okres 10 lat. Umowa ta może być wypowiedziana przez każdą ze stron (Wnioskodawcę lub jej Kontrahenta), na zasadach w niej określonych. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że Umowa VPPA jest pierwszym i jak na razie jedynym tego rodzaju kontraktem zawartym przez Spółkę.

Jak zostało wskazane w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz fizyczna sprzedaż energii elektrycznej. Z uwagi na to, że w działalności prowadzonej przez Spółkę, kontrakt VPPA ma charakter poboczny, Wnioskodawca nie zatrudnia dedykowanych pracowników do obsługi tego rodzaju transakcji. Bieżąca obsługa administracyjna tej umowy prowadzona jest przez wyspecjalizowane podmioty, należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka.

Podobny wniosek można wysnuć w obszarze finansowym. Zawarcie umowy VPPA nie wymaga od Wnioskodawcy istotnych nakładów finansowych, w przeciwieństwie do budowy elektrowni fotowoltaicznej, która to inwestycja wiąże się z koniecznością zabezpieczenia znacznych środków pieniężnych. Z uwagi na nieistotny, pod kątem finansowym, poziom kosztów związanych z zawarciem oraz obsługą umowy VPPA, Spółka nie jest w stanie wskazać wysokości wydatków związanych z obsługą tego rodzaju umów - nie jest prowadzona szczegółowa ewidencja w tym zakresie.

Jak już zostało wskazane powyżej, z uwagi na marginalny, biorąc pod uwagę działalność Wnioskodawcy, charakter umowy VPPA, Spółka nie zatrudnia pracowników do obsługi tej transakcji. W zakresie obsługi tej umowy, Spółka korzysta ze wsparcia wyspecjalizowanych pracowników/współpracowników podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca - wskazać tu można prawnika, odpowiedzialnego za przygotowanie treści umowy czy managera, odpowiedzialnego za ustalenie najważniejszych aspektów biznesowych. W momencie zawierania umowy VPPA, zaangażowany był także zarząd Spółki.

Z uwagi na charakter umowy VPPA, Spółka nie angażuje w tę transakcję własnych aktywów.

Z uwagi na charakter zawartej umowy VPPA, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić jaka będzie skala obrotu uzyskanego z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej. Jak zostało wskazane w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, obrót Wnioskodawcy z tego tytułu uzależniony będzie m.in. od cen energii elektrycznej w przyszłości, które na ten moment nie są znane. Założenia biznesowe Wnioskodawcy opierały się na założeniu, że główny obrót Spółki będzie generowany przez fizyczną sprzedaż energii.

Pytania

1)Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 361 ze zm., dalej UoVAT)?

2)Czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Spółkę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 UoVAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach umowy VPPA, polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 41 UoVAT.

Swoje stanowisko Spółka opiera na następującym rozumieniu UoVAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 UoVAT zwalnia się z VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 UoVAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogę być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W świetle powyższego należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 UoVAT, stosuje się do usług, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. Ich przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

2. Usługi te nie dotyczą przechowywania i zarządzania wyżej wymienionymi instrumentami, ani nie stanowię usług pośrednictwa w tym zakresie;

3. Usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów lub praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogę być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia, Spółka zamierza oprzeć zasady współpracy i rozliczenia wynikające z Umowy VPPA na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym). W związku z tym Umowa VPPA stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu UOIF, tj. instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej mamy do czynienia z zawarciem umowy w istocie finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu, bez możliwości wystąpienia fizycznej dostawy instrumentu bazowego w postaci energii elektrycznej).

Rozliczenia, będące przedmiotem zapytania, nie dotyczą w żadnym aspekcie przechowywania i zarządzania instrumentami finansowymi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie. Rozliczenia te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów lub praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 UoVAT.

Podobne stanowisko do tego, jakie zaprezentował powyżej Wnioskodawca, zajmują także organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Jako przykład wskazać można indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2021 r. (III SA/Wa 2602/20).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, kwota rozliczenia z tytułu zabezpieczenia cen energii powinna stanowić czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 UoVAT, a tym samym nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 UoVAT.

Swoje stanowisko Spółka opiera na następującym rozumieniu przepisów UoVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UoVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 88 UoVAT.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powołanych powyżej przepisów, prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne tzw. przesłanki negatywne - wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 UoVAT.

W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego istotne znaczenie ma także art. 90 UoVAT. Przepis ten reguluje przypadki, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 UoVAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 UoVAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej jako WSS).

Zgodnie z art. 90 ust. 4 UoVAT, WSS określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalony WSS.

Przy kalkulacji WSS kluczową rolę odgrywa też art. 90 ust. 6 UoVAT. W myśl tego przepisu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UoVAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 UoVAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na rodzaj usług będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, analizie należy poddać pkt 2 wskazanego powyżej przepisu.

W ocenie Spółki, wyłączenie z kalkulacji WSS na mocy tego przepisu możliwe jest, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

(1) usługi zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 UoVAT, oraz

(2) usługi te mają charakter pomocniczy.

W odniesieniu do pierwszego warunku, tj. zwolnienia usług z podatku od towarów i usług, jest on w ocenie Spółki spełniony. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania (rozliczenie z tytułu zabezpieczenia cen energii), traktowane są jako usług tj. których przedmiotem są instrumenty finansowe, i korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 UoVAT. Co zostało szczegółowo uargumentowane przez Spółkę w zakresie prezentacji stanowiska odnośnie pytania nr 1.

W odniesieniu do drugiego z warunków, tj. zaklasyfikowania usług jako pomocniczych, też jest on w ocenie Wnioskodawcy spełniony.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy UoVAT nie wprowadzają legalnej definicji usług pomocniczych. Należy więc, w ocenie Spółki, odwołać się do językowego znaczenia tego słowa. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”. Przenosząc znaczenie tego słowa, na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania Spółki, rozliczenie finansowe mające na celu zabezpieczenie cen energii, będzie stanowiło dla Spółki transakcję pomocniczą, jeśli transakcja ta nie będzie stanowiła głównego przedmiotu działalności gospodarczej. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Spółka nie prowadzi działalności w obszarze usług finansowych, a rozliczenie finansowe mające na celu zabezpieczenie cen energii jest jedynie ubocznym efektem prowadzonej przez Wnioskodawcę głównej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zabezpieczenie cen energii jest w pełni uzależnione od istnienia działalności głównej, tj. sprzedaży energii. Natomiast sprzedaż energii jest możliwa bez zabezpieczenia jej cen poprzez instrument finansowy, co jednoznacznie wskazuje, że zabezpieczenie cen energii jest czynnością nie wpływającą w żadnym stopniu bezpośrednio na podstawową działalność Spółki.

Art. 90 ust. 6 UoVAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT. Przepis ten także nie definiuje pojęcia „pomocniczości”, zgodnie bowiem z jego treścią przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

(ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza w tym zakresie orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, zgadnie z którym, jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego lub niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi (tak np. wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, Regie dauphinoise - Gabinet A. Forest).

TSUE wskazał również, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (tak np. wyrok z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA).

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem omawianego przepisu. Również fakt, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych, (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Podsumowując kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim:

I. relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika - jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika oraz

II. stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu obrotu z tego podatku zwolnionego - transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa.

W zakresie ustalenia zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy VAT wielokrotnie wypowiadały się także polskie sądy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/OI 818/17) wskazał, iż termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1528/16) wskazał, że „określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy, a także, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) DKIS uznał, że:

„Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (...) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi finansowe należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 UoVAT, w związku z czym obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji WSS.

Jak zostało bowiem wskazane, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej oraz jej sprzedaż. Do przedmiotu działalności Spółki nie należy natomiast (co potwierdza m.in. odpis z KRS Spółki) prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji finansowych. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż świadczone przez Spółkę usługi finansowe polegające na zabezpieczeniu innych transakcji finansowych nie wpisują się w zakres podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Świadczone przez Spółkę usługi nie powoduję także koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy. Obecnie prowadzone działania w ramach realizacji Umowy nie wpływają w żadnym stopniu na podstawową działalność Spółki. Mają one dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter incydentalny, zabezpieczający. Wnioskodawca nie zamierza poszerzać zakresu przedmiotu prowadzonej działalności w KRS. Świadczenie usług zabezpieczenia ceny energii elektrycznej ma jedynie na celu zapewnienie na zasadach wzajemności pewności co do ceny energii elektrycznej, gdyż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - ceny te na rynku energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom.

Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że biorąc pod uwagę kryteria wskazywane przez TSUE działalność wykonywana przez Spółkę w opisanym zakresie ma charakter całkowicie incydentalny, z uwagi na bardzo niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych i niematerialnych, jak również w kontekście podstawowej działalności, prowadzonej przez Spółkę.

Przy czym, podkreślenia wymaga, iż nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła (na skutek podpisywania analogicznych Umów z innymi kontrahentami Spółki), to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w powołanym powyżej wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01.

Odnosząc natomiast przedstawiony stan faktyczny do przesłanki dotyczącej zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie nabył dodatkowych aktywów zarówno materialnych, jak i niematerialnych, które wykorzystywałby przy świadczeniu usług udzielania zabezpieczenia finansowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu rozliczeń w zakresie zabezpieczenia cen energii, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji WSS ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z wpisem do KRS, główny zakres Państwa działalności gospodarczej to wytwarzanie, przesyłanie oraz dystrybucja energii elektrycznej. Zakres ten definiuje także główne źródła Państwa przychodów, tj. przychody ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii elektrycznej). Nie zajmują się ani nie planują Państwo poszerzyć swojej działalności o profesjonalne świadczenie jakichkolwiek usług finansowych.

W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, podjęli Państwo działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany tych cen poprzez zawieranie ze swoimi Kontrahentami umów określanych jako Virtual Power Purchase Agreement. Na dzień złożenia wniosku została zawarta jedna umowa, niemniej nie wykluczają Państwo, że w przyszłości może być zawartych więcej takich umów.

Umowa VPPA, poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej, ma na celu symetryczne zabezpieczenie Państwa oraz Państwa Kontrahenta przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. W ramach tej umowy nie następuje fizyczna sprzedaż energii elektrycznej między Państwem a Kontrahentem.

Działania związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej mają dla prowadzonej przez Państwa działalności jedynie charakter pomocniczy, uboczny. Nie wpływają w żadnym stopniu na zakres podstawowej Państwa działalności, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej.

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez strony Umowy VPPA przedstawia się następująco:

Strony ustaliły cenę stałą za Komponent Energii Elektrycznej, która wynosi X. Miesięczna kwota rozliczenia za Komponent Energii Elektrycznej dla danego Okresu Rozliczeniowego będzie stanowić iloczyn (i) różnicy pomiędzy ceną stałą za Komponent Energii Elektrycznej, a ceną zmienną energii elektrycznej oraz (ii) rzeczywistego wolumenu produkcji sprzedającego.

W przypadku, gdy:

1.wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest większa od 0, Państwa Kontrahent zapłaci na Państwa rzecz wartość MKR,

2.wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest mniejsza od 0, Państwo zapłacą bezwzględną wartość MKR na rzecz Kontrahenta,

3.wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest równa 0, wartość MKR nie jest należna żadnej ze stron umowy VPPA (ani Państwu ani Kontrahentowi).

Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku, rozliczenia między stronami albo Państwo, albo Kontrahent (w zależności od okoliczności) otrzymuje równowartość ostatecznej kwoty różnicy.

Zawarta przez Państwa Umowa VPPA ma charakter umowy hedgingowej. Celem podpisania tej umowy jest de facto zabezpieczenie ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d. ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Instrument finansowy wykorzystywany na gruncie Umowy VPPA zabezpiecza ustaloną między stronami cenę energii elektrycznej, w ten sposób, że Państwo oraz Kontrahent zapewniają sobie wzajemnie stałą cenę za komponent energii elektrycznej. Przedmiotem rozliczeń między stronami są środki pieniężne, gdyż w zależności od tego czy cena energii elektrycznej jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie cenie kontraktowej, Państwo lub Kontrahent w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy. W ramach umowy dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, przedmiotem transakcji nie jest dostawa towaru w postaci energii elektrycznej.

Wskazali też Państwo, że wykorzystywany w ramach umowy instrument finansowy nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Kontrakt ten jest instrumentem finansowym, dla którego instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna), a więc należy do kategorii instrumentów finansowych dla których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego. Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między stronami.

Nie przewidują Państwo także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, nie będą także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie Państwa działań. Obecnie Państwa zaangażowanie administracyjne związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.

Umowa VPPA została przez Państwa zawarta na okres 10 lat. Umowa ta może być wypowiedziana przez każdą ze stron (Państwa lub Kontrahenta), na zasadach w niej określonych. Umowa VPPA jest pierwszym i jak na razie jedynym tego rodzaju kontraktem zawartym przez Państwa.

Z uwagi na to, że w działalności prowadzonej przez Państwa, kontrakt VPPA ma charakter poboczny, nie zatrudniają Państwo dedykowanych pracowników do obsługi tego rodzaju transakcji. Bieżąca obsługa administracyjna tej umowy prowadzona jest przez wyspecjalizowane podmioty, należące do tej samej grupy kapitałowej co Państwo. Zawarcie umowy VPPA nie wymaga od Państwa istotnych nakładów finansowych, w przeciwieństwie do budowy elektrowni fotowoltaicznej, która to inwestycja wiąże się z koniecznością zabezpieczenia znacznych środków pieniężnych. Z uwagi na nieistotny, pod kątem finansowym, poziom kosztów związanych z zawarciem oraz obsługą umowy VPPA, nie są Państwo w stanie wskazać wysokości wydatków związanych z obsługą tego rodzaju umów - nie jest prowadzona szczegółowa ewidencja w tym zakresie.

Z uwagi na marginalny, biorąc pod uwagę Państwa działalność, charakter umowy VPPA, nie zatrudniają Państwo pracowników do obsługi tej transakcji. W zakresie obsługi tej umowy, korzystają Państwo ze wsparcia wyspecjalizowanych pracowników, współpracowników podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej co Państwo - wskazać tu można prawnika, odpowiedzialnego za przygotowanie treści umowy czy managera, odpowiedzialnego za ustalenie najważniejszych aspektów biznesowych. W momencie zawierania umowy VPPA, zaangażowany był także Państwa zarząd. Nie angażują Państwo w tę transakcję własnych aktywów.

Nie są Państwo w stanie jednoznacznie określić jaka będzie skala obrotu uzyskanego z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej. Państwa obrót z tego tytułu uzależniony będzie m.in. od cen energii elektrycznej w przyszłości, które na ten moment nie są znane. Państwa założenia biznesowe opierały się na założeniu, że główny Państwa obrót, będzie generowany przez fizyczną sprzedaż energii.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy czynności podejmowane przez Państwa w ramach umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

• powinno istnieć określone świadczenie,
• powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
• świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej podjęli Państwo działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawieranie ze swoimi Kontrahentami Umów VPPA. Umowa ta ma na celu symetryczne zabezpieczenie Państwa oraz Kontrahenta przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej, a w jej ramach nie dochodzi do fizycznej sprzedaży energii elektrycznej.

Strony w Umowie uzgodniły mechanizm rozliczeń, w którym ustaliły cenę stałą za Komponent Energii Elektrycznej, która wynosi X. Miesięczna kwota rozliczenia za Komponent Energii Elektrycznej dla danego Okresu Rozliczeniowego (MKR) będzie stanowić iloczyn (i) różnicy pomiędzy ceną stałą za Komponent Energii Elektrycznej, a ceną zmienną energii elektrycznej oraz (ii) rzeczywistego wolumenu produkcji sprzedającego. W przypadku, gdy:

1. wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest większa od 0, Państwa Kontrahent zapłaci na Państwa rzecz wartość MKR,

2. wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest mniejsza od 0, Państwo zapłacą bezwzględną wartość MKR na rzecz Kontrahenta,

3. wartość MKR dla danego okresu rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej jest równa 0, wartość MKR nie jest należna żadnej ze stron umowy VPPA (ani Państwu ani Kontrahentowi).

Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za opisane usługi, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku, rozliczenia między stronami albo Państwo, albo Kontrahent (w zależności od okoliczności) otrzymują równowartość ostatecznej kwoty różnicy.

W wyniku zawartej Umowy VPPA dochodzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron tej umowy w zależności bowiem od tego, czy wyliczona wartość MKR będzie wyższa bądź niższa od 0, Kontrahent bądź Państwo wypłacą drugiej stronie określoną kwotę.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

• istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej,
• bezpośrednim beneficjentem świadczenia są Państwo bądź Kontrahent - w zależności od tego, czy wyliczona wartość MKR jest większa czy mniejsza od 0,
• świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony Umowy w postaci wypłaty kwoty MKR.

W analizowanym przypadku wypłacana kwota MKR stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy kwota ta jest wyższa czy niższa od zera, to następuje zapłata MKR dla jednej ze stron Umowy, tj. dla Państwa lub dla Kontrahenta. Tym samym, podmiot otrzymujący ww. kwotę MKR, tj. wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii, będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku, gdy ww. kwota MKR jest wypłacana przez Państwa na rzecz Kontrahenta (tj. w przypadku gdy jest ona mniejsza od zera), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii jest Kontrahent, natomiast jej beneficjentem są Państwo.

W przypadku natomiast, gdy kwota MKR jest wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Państwa (tj. w przypadku gdy jest ona większa od zera), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii są Państwo, beneficjentem tej usługi jest Kontrahent.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem w Umowie VPPA - zabezpieczenia cen energii elektrycznej, w sytuacji otrzymania kwoty MKR występują Państwo w charakterze podatnika świadczącego usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722 i 1863 oraz z 2025 r. poz. 146), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1)papiery wartościowe;

2)niebędące papierami wartościowymi:

a)tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b)instrumenty rynku pieniężnego,

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j)uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły - gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

• przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie,
• usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi,
• usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, dla świadczonych przez Państwa usług.

Wskazali Państwo, że celem podpisania Umowy VPPA jest zabezpieczenie ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie tym przepisem instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron. Instrument finansowy wykorzystywany na gruncie Umowy VPPA zabezpiecza ustaloną między stronami cenę energii elektrycznej, w ten sposób, że Państwo oraz Kontrahent zapewniają sobie wzajemnie stałą cenę za komponent energii elektrycznej. W ramach umowy dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, przedmiotem transakcji nie jest dostawa towaru w postaci energii elektrycznej. W konsekwencji, przedmiotem usług świadczonych przez Państwa w ramach Umowy VPPA bezspornie są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem jest pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, opis sprawy wskazuje, że zawarta przez Państwa Umowa ma na celu zabezpieczenie Państwa przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi. Tym samym, spełniona jest również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto - jak wskazali Państwo we wniosku - opisywany instrument finansowy nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Kontrakt ten jest instrumentem finansowym, dla którego instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna), a więc należy do kategorii instrumentów finansowych dla których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego. Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między stronami. W związku z tym, w opisanym przypadku również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług zostanie spełniony.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Państwa w ramach opisanej Umowy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W analizowanym przypadku nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy. Z wniosku wynika również, że w ramach Umowy nie dochodzi dochodziło do fizycznej dostawy energii przez Państwa na rzecz Kontrahenta.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Przepisy art. 43 ust. 22 i 23 ustawy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w ww. art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy obrót z tytułu wykonywania przez Państwa czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Państwa wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Co istotne, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa działalność koncentruje się na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zakres ten definiuje także główne źródła Państwa przychodów, tj. przychody ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii elektrycznej). W opisanej sytuacji nie można się więc z Państwem zgodzić, że Państwa działania związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej mają dla prowadzonej działalności jedynie charakter pomocniczy, uboczny. Ponieważ Państwa działalność polega właśnie na sprzedaży energii, to Państwa działania dotyczące zabezpieczenia ceny energii mają fundamentalny i zasadniczy wpływ na tą właściwą działalność.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że działalność finansowa jaką Państwo wykonują w ramach Umowy jest wpisana w Państwa zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

• usługa ta nosi cechy powtarzalności. Umowa z Kontrahentem została zawarta na okres 10 lat. Zamiarem stron jest więc stała, długofalowa współpraca w tym zakresie;
• nie wykluczają Państwo, że w przyszłości mogą Państwo zawierać więcej takich umów;
• jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna;
• ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Państwa takich jak sprzedaż energii elektrycznej, to ze względu na swój cel jakim jest zabezpieczenie stałego poziomu osiągania przychodów z Państwa podstawowej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej - stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności;
• znikome wykorzystanie składników majątkowych i brak wykorzystania zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest ona nieodłączną częścią Państwa działalności głównej i jest dokonywana po to by w sposób efektywny wykonywać działalność w zakresie sprzedaży energii.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Ponieważ sprzedaż energii stanowi przedmiot Państwa działalności, to zawarcie umowy VPPA, w ramach której następuje zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, stanowi swoiste dopełnienie kompletności czynności realizowanych z wykorzystaniem tej energii elektrycznej. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że nie zamierzają Państwo poszerzyć swojej działalności o profesjonalne świadczenie jakichkolwiek usług finansowych.

Wykonywane przez Państwa transakcje polegające na zawieraniu Umowy VPPA, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny sprzedaży energii elektrycznej nie nosi znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, a Państwo są zobowiązani uwzględniać obrót z tytułu wykonywania przez Państwa czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności.

W przedmiotowej sprawie wykorzystują Państwo ww. transakcje w bieżącej działalności. W opisie sprawy wskazali Państwo, że głównym źródłem Państwa przychodów są przychody ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej (fizycznej dostawy energii elektrycznej). Ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom - przez co poziom przychodów osiągany z jej sprzedaży w różnych okresach jest zmienny i niepewny. Celem zapewnienia stałego, przewidywalnego poziomu przychodów, podejmują Państwo działania, mające na celu zabezpieczenie stałości ceny sprzedawanej energii. Jednym z takich działań jest zawarcie z Kontrahentem tzw. umowy hedgingowej.

Podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat Państwa działalności. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem sprawy ma służyć ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które są Państwo narażeni w związku ze swoją działalnością podstawową.

Wykonywane przez Państwa zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie stanowią więc czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W rezultacie, dla celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), powinni Państwo uwzględniać kwoty obrotu z tytułu czynności polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, gdyż transakcje te nie stanowią dla Państwa transakcji finansowych o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazane przez Państwa we wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe, przyjęto jako jeden z elementów Państwa argumentacji, jednakże odnoszą się one do zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż wskazany we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, i w związku z tym nie znajdują zastosowania w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.