Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.138.2021.12.S/SP/RK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 734/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 31 października 2025 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zakresie ustalenia:

• czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
• czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka działa w branży motoryzacyjnej, zajmuje się głównie produkcją części oraz zespołów metalowych, które następnie sprzedawane są producentom samochodów. Głównym odbiorcą Spółki są podmioty z grupy (...).

Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółką działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwoleń, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Część kosztów usług, opłat i należności, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności, stanowi/będzie stanowiło koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Świadczeń Niematerialnych”). W zależności od rodzaju Kosztów Świadczeń Niematerialnych, mogą one potencjalnie stanowić koszty:

a)działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, albo

b)koszty pozostałej działalności, albo

c)koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji.

Pytania

1.Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

2.Czy w związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Ad 2

W związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie stanowiska

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do końca 2018 r. był to art. 11 ustawy o CIT), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (w stanie prawnym do końca 2018 r. był to art. 9a ust. 6 ustawy o CIT), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (dalej: „Podatkowa EBITDA”).

Sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również bez uwzględnienia ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (art. 15e ust. 5 ustawy o CIT).

Opisane wyżej ograniczenie nie ma również zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT).

Jednocześnie, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Art. 7 ustawy o CIT definiuje przedmiot opodatkowania CIT. Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się:

1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2)przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4)strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5)strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6)strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, ze zm.).

W konsekwencji, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Dochody wolne od podatku wymienione są m.in. w art. 17 ustawy o CIT. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wskazuje, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z tym należy uznać, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego CIT podatnicy nie powinni uwzględniać przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia w zakresie dostępnego limitu, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przychody dotyczące dochodu zwolnionego z CIT i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tj. przy wyliczeniu Podatkowej EBITDA). Podatkowa EBITDA powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku. W konsekwencji należy również uznać, że przy określeniu wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić wyłącznie te Koszty Świadczeń Niematerialnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku CIT oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu CIT.

Wynika to z tego, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które nakazuje art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, powinno zatem oznaczać, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z CIT powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15e ust. 4 ustawy o CIT odnosi się do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnicy powinni nie tylko wyłączyć przychody i koszty uzyskania tych przychodów z działalności wolnej od podatku CIT z przychodów i kosztów będących podstawą do wyliczenia Podatkowej EBITDA, ale również wyłączyć same koszty uzyskania przychodów uwzględnione w dochodzie zwolnionym z CIT z kosztów podlegających ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów z nimi związanych wyłącznie przy wyliczeniu limitu Podatkowej EBITDA, powinno to zostać wskazane wprost w przytoczonym przepisie. Sytuacja taka została przewidziana chociażby w art. 15e ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym „w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1”. Ustawodawca zastrzegł, iż powyższy przepis powinien być stosowany wyłącznie w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (a zatem do wyliczenia Podatkowej EBITDA), czego nie uczynił w przypadku art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, gdzie wprost posłużył się sformułowaniem „przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1”.

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 4 jednoznacznie wynika zatem, iż podatnicy nie powinni uwzględniać kosztów i przychodów z działalności wolnej od podatku CIT w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a także - jednocześnie - nie powinni uwzględniać kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z CIT w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nie byłoby bowiem uzasadnione, aby z jednej strony pomijać przychody i koszty działalności zwolnionej z CIT przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a z drugiej strony przyjmować, że te same koszty są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu tego limitu. Skoro dany koszt nie miał wpływu na wysokość limitu, to nie może on również podlegać pod ograniczenie wynikające z zastosowania tego limitu.

Przyjęcie innego stanowiska i uznanie, że koszty i przychody stanowiące dochód, który jest zwolniony z podatku CIT, powinny być uwzględniane przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 ustawy o CIT. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów „pustych”. Nie należy również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zasada per non est).

Ponadto należy podkreślić, że art. 15e ustawy o CIT jest wyjątkiem od reguły, jaką jest zaliczenie do kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju wydatków, które przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Zgodnie z regułami wykładni przepisów, w tym w szczególności przepisów prawa podatkowego, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Warto w tym miejscu przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19, w którym wskazano na konieczność stosowania wykładni językowej jako podstawowej metody interpretacji wyjątku przewidzianego w art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przy wykładni powyższych przepisów należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e do ustawy o CIT, choć oczywiście nie ma on charakteru prawotwórczego. W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, celem przedmiotowej regulacji było ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” a zatem pomniejszania podstawy opodatkowania CIT z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT było więc ograniczenie możliwości zaliczania kosztów określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania. Powinno być ono w związku z tym stosowane wyłącznie do działalności podatników podlegającej opodatkowaniu. Jako że przychody zwolnione i koszty uzyskania tych przychodów nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania, należy uznać, że nie powinny one mieć również wpływu na ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT ani pod to ograniczenie podlegać. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, również cel wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT świadczy o tym, że na potrzeby ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno się uwzględniać wyłącznie koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Powyższa interpretacja została również potwierdzona w Wyjaśnieniach MF, w których Minister Finansów stwierdził, że „przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji w/w wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów”. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z 1 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS, uznając, że „zgodnie z art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 updop, przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia literalna, systemowa oraz celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że w przypadku

Spółki ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będzie dotyczyć wyłącznie dochodu, który nie jest zwolniony z CIT.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kluczowe przy interpretacji przedmiotowych przepisów są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 28 października 2020 r., sygn. II FSK 2568/19 oraz II FSK 2569/19, w którym NSA wskazał, że:

„Wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Należy zwrócić uwagę, że we wskazanych wyżej wyrokach NSA przywołał również kolejne argumenty za poprawnością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przykładowo, NSA słusznie zauważa, że stosowanie art. 15e ustawy o CIT do podmiotów działających w SSE w odniesieniu do dochodów zwolnionych byłoby sprzeczne z celem tego przepisu. Jego istotą pozostaje bowiem zapobieganie sytuacjom zawyżania kosztów danego podmiotu przez transakcje wewnątrzgrupowe. Tymczasem, do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Konstrukcja zwolnienia motywuje więc podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. Generowanie kosztów przez spółkę działającą w SSE w ramach działalności strefowej poprzez zakup usług od podmiotów powiązanych (które co do zasady będą podlegać opodatkowaniu u usługobiorcy) nie jest więc „opłacalne”. Ponieważ dochód z działalności strefowej jest zwolniony, nie ma sensu „minimalizowania” go poprzez sztuczne zawyżanie kosztów. Spełnienie celu art. 15e ustawy o CIT, czyli przeciwdziałanie wykazywaniu kosztów uzyskania przychodów w wyższej wysokości niż uzasadniona, jest już w odniesieniu do zwolnienia w SSE osiągnięte poprzez sam mechanizm zwolnienia.

Tym samym, jak wynika z powołanych wyżej jednoznacznych wyroków NSA, limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinien być wyliczony bez uwzględnienia dochodu zwolnionego z opodatkowania, a także kosztów świadczeń niematerialnych przypisanych do tego dochodu.

Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA /Go 521/18 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Kr 577/19, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. I SA/Wr 356/19.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 30 marca 2021 r. i 13 lipca 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2021.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

• czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe,
• czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła 12 sierpnia 2021 r.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Pismem z 9 września 2021 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2021.3.SP udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 735/21 uchylił interpretację indywidualną z 13 lipca 2021 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2021.1.SP.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1207/22 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do organu 31 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 734/21;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
• czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
• czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwoprawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.