Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.753.2025.3.AA
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej:
- zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczonych przez Panią na rzecz studentów prawa;
- braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży materiałów edukacyjnych przeznaczonych do samodzielnego wydruku u odbiorców
oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
- zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczonych przez Panią na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług udzielania korepetycji z zakresu prawa. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.) i pismem z 7 listopada 2025 r. (wpływ 13 listopada 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – dwoma pismami z 8 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Prowadzi Pani kancelarię prawną online, świadczącą usługi: porady prawne, sporządzanie pism prawnych – standardowa stawka VAT 23%.
Rozszerzyła Pani działalność o:
a)szkolenia prawne, webinary edukacyjne – 23% VAT,
b)sprzedaż materiałów edukacyjnych (w formie elektronicznej),
c)udzielanie korepetycji z zakresu prawa (dla aplikantów i studentów).
Materiały edukacyjne przygotowywane są w celu poszerzenia wiedzy odbiorców, w samodzielnym trybie nauki, do samodzielnego wydrukowania, nie mają formy ebooków tylko zbioru luźnych dokumentów doc/pdf.
Korepetycje prowadzone są nieregularnie, w formie usługi prywatnej, poprzez spotkania indywidualne online.
Posiada Pani odpowiednie wykształcenie prawnicze, doświadczenie zawodowe oraz ukończoną aplikację notarialną – świadczy Pani usługę na odpowiednim poziomie edukacyjnym.
Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego
Zawiera Pani umowy bezpośrednio z odbiorcami usług, czyli osobami które korzystają bezpośrednio z zakupionych materiałów oraz korepetycji. Są to przeważnie osoby fizyczne.
Świadczy Pani usługi zdecydowanie na poziomie kształcenia wyższym - są to materiały/korepetycje dla osób przeważnie po ukończonych studiach prawniczych, w trakcie aplikacji prawniczych.
Świadczone usługi realizują zagadnienia z programu studiów oraz z programu aplikacji prawniczych (np. Prawo spółek handlowych, prawo cywilne, prawo rodzinne i opiekuńcze, prawo upadłościowe, prawo nieruchomości, prawo rolne).
Sprzedawane materiały dotyczą zagadnień jedynie z zakresu prawa. Zakres tych materiałów mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ zawierają one opracowanie zagadnień zaawansowanych z różnych dziedzin prawa (studia prawnicze, aplikacja).
Sprzedaż materiałów odbywa się na dwa sposoby:
a)dla osób, które nie uczestniczą w korepetycjach/szkoleniach - są zainteresowane poszerzaniem wiedzy we własnym zakresie, właśnie z pomocą materiałów edukacyjnych elektronicznych oraz
b)dla osób, które korzystają z korepetycji (chociaż ten rodzaj sprzedaży odbywa się zdecydowanie rzadziej), wtedy zakres korepetycji i materiałów edukacyjnych nie pokrywa się.
Sprzedaż materiałów edukacyjnych stanowi cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usług korepetycji.
Możliwym jest nabywanie materiałów edukacyjnych bez uczestnictwa w oferowanych korepetycjach i takie transakcje występują najczęściej.
Sprzedaż materiałów nie jest połączona z korepetycjami, nie stanowi bezpośredniego uzupełnienia korepetycji.
Materiały edukacyjne elektroniczne są sprzedawane całkowicie osobno, nie są w żadne sposób połączone cenowo/pakietowo z korepetycjami. Wszystko jest kalkulowane osobno.
Nie świadczy Pani usług w systemie oświaty. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty.
Nauczanie jest bezpośrednio związane z branżą prawniczą, a ściślej mówiąc - z notariatem.
Świadczone usługi mają charakter kształcenia i prawidłowego przygotowania do egzaminu zawodowego prawniczego i pracy jako notariusz/aplikant/zastępca notarialny. Świadczone usługi mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Nabywcy usług wykorzystują wiedzę w codziennej pracy, w ramach wykonywanego zawodu - notariusz, aplikant notarialny, zastępca notariusza, pracownik administracyjny kancelarii notarialnej, student, który planuje rozpoczęcie aplikacji notarialnej i będzie zdawał egzamin wstępny, studenci którzy pracują w kancelarii notarialnej.
Nie posiada Pani akredytacji, prowadzi Pani korepetycje ponieważ jest prawnikiem, z ukończoną aplikacją notarialną oraz ukończonym Kolegium Doktorskim. Posiada Pani niezbędną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.
Usługi nie są finansowane ze środków publicznych.
Sprzedawane przez Panią materiały to treści merytoryczne, bez nagrań/filmów/grafik. Aby je pobrać należy mieć dostęp do internetu i posiadać adres mailowy. Sprzedawane za pomocą maila lub (...). Mają formę plików pdf oraz doc. Nie jest to działalność wydawnicza. Materiały są na bieżąco aktualizowane, zmieniane, uzupełniane. Do samodzielnego wydruku lub odczytu na sprzęcie elektronicznym do tego dostosowanym. Nie są to czasopisma.
Zawiera Pani umowy bezpośrednio z odbiorcami usług, czyli osobami które korzystają bezpośrednio z zakupionych materiałów oraz korepetycji. Są to przeważnie osoby fizyczne, natomiast zdarza się, że materiały edukacyjne (e-booki) nabywa kancelaria (np. notarialna, dla swojego pracownika), czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą (wpisany do CEIDG) lub materiały szkoleniowe nabywane są przez spółkę (w rozumieniu KSH).
Odbiorcami prowadzonych przez Panią korepetycji są: studenci prawa, aplikanci notarialni, notariusze, zastępcy notariuszy, pracownicy administracyjni kancelarii notarialnych.
Nie prowadzi Pani nauczania w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach. Program szkolenia, ilość godzin, tematyka - są przez Panią dobierane osobiście.
Nie jest Pani adwokatem. Jest Pani prawnikiem bez uprawnień korporacyjnych, po ukończonej aplikacji notarialnej. Nie jest Pani patronem żadnej z osób, które korzystają z Pani usług.
Ma Pani pełną dowolność w zakresie kształtowania swojego działania.
Zakres programowy Pani korepetycji jest zbliżony do programu kształcenia aplikantów notarialnych, tzn. tematyka korepetycji jest zbliżona do tej, którą omawia się z aplikantami notarialnymi na aplikacji. Tematyka ta jest ustalona przez Krajową Radę Notarialną i poszczególne izby notarialne. Zgodność tę zapewnia Pani poprzez uwzględnienie wszystkich zakresów tematycznych, jakie są niezbędne do zdania egzaminu zawodowego notarialnego, jednak nie opiera się to na żadnej formalnej dokumentacji z Pani strony.
Program korepetycji dobiera Pani pod potrzeby uczestnika, za zakres i jakość odpowiada Pani. Program korepetycji nie podlega akceptacji przez żadne instytucje państwowe, ani inne osoby trzecie /jednostki. Jest to prywatna praktyka korepetycyjna, niezwiązana z żadną instytucją i z żadna ustawą.
Realizowane przez Panią usługi nauczania (korepetycje) nie podlegają kontroli ani nadzorowi właściwych instytucji państwowych.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)
Czy świadczenie usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa przez osobę o odpowiednim wykształceniu jest działalnością edukacyjną, w rozumieniu ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT?
Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie uzupełniającym)
Wnioskodawca uważa, że udzielanie korepetycji z zakresu prawa, świadczone przez osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe (po aplikacji notarialnej), może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie dla usług edukacyjnych. Korepetycje te mają charakter nauczania i pogłębiania wiedzy w dziedzinie prawa, a ich prowadzenie mieści się w zakresie działalności edukacyjnej realizowanej przez specjalistę w danej dziedzinie.
Świadczenie usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa przez osobę o odpowiednim wykształceniu jest działalnością edukacyjną, w rozumieniu ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Warunkiem jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem: przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.
Aby usługi udzielania korepetycji były traktowane jako działalność edukacyjna, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa - tj. musi je świadczyć nauczyciel. Ustawodawca nie warunkuje jednak korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba. W tym wypadku pojęcie „nauczyciela” rozumieć należy w znaczeniu językowym, a nie jako osobę zatrudnioną w jednostce oświaty. Nauczyciel to osoba, która przekazuje wiedzę, rozwija umiejętności i kształtuje, ma odpowiednie kwalifikacje i kompetencje do prowadzenia zajęć dydaktycznych.
Posiada Pani wyższe wykształcenie prawnicze (...) w (...) ukończoną aplikację notarialną, ukończone Kolegium Doktorskie Uniwersytetu(...), liczne kursy, dodatkowo jest Pani mediatorem wpisanym na listę stałych mediatorów SO w (...) i posiada Pani 10-letnie doświadczenie pracy w kancelarii notarialnej. Pani nauczanie ma charakter prywatny, obejmuje czynności wykonywane na Pani własny rachunek i odpowiedzialność.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:
‒zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczonych przez Panią na rzecz studentów prawa;
‒braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży materiałów edukacyjnych przeznaczonych do samodzielnego wydruku u odbiorców
oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
‒zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczonych przez Panią na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c)finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832):
zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:
‒prowadzi Pani kancelarię prawną online, rozszerzyła Pani działalność m.in. o udzielanie korepetycji z zakresu prawa;
‒korepetycje prowadzone są nieregularnie, w formie usługi prywatnej, poprzez spotkania indywidualne online;
‒posiada Pani odpowiednie wykształcenie prawnicze, doświadczenie zawodowe, ukończoną aplikację notarialną oraz ukończone Kolegium Doktorskie. Posiada Pani niezbędną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie. Świadczy Pani usługę na odpowiednim poziomie edukacyjnym;
‒zawiera Pani umowy bezpośrednio z odbiorcami usług, czyli osobami które korzystają bezpośrednio z zakupionych materiałów oraz korepetycji. Są to przeważnie osoby fizyczne;
‒odbiorcami prowadzonych przez Panią korepetycji są: studenci prawa, aplikanci notarialni, notariusze, zastępcy notariuszy, pracownicy administracyjni kancelarii notarialnych;
‒świadczy Pani usługi zdecydowanie na poziomie kształcenia wyższym;
‒świadczone usługi realizują zagadnienia z programu studiów oraz z programu aplikacji prawniczych (np. Prawo spółek handlowych, prawo cywilne, prawo rodzinne i opiekuńcze, prawo upadłościowe, prawo nieruchomości, prawo rolne);
‒nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty;
‒nauczanie jest bezpośrednio związane z branżą prawniczą, a ściślej mówiąc - z notariatem;
‒świadczone usługi mają charakter kształcenia i prawidłowego przygotowania do egzaminu zawodowego prawniczego i pracy jako notariusz/aplikant/zastępca notarialny;
‒świadczone usługi mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Nabywcy usług wykorzystują wiedzę w codziennej pracy, w ramach wykonywanego zawodu - notariusz, aplikant notarialny, zastępca notariusza, pracownik administracyjny kancelarii notarialnej, student, który planuje rozpoczęcie aplikacji notarialnej i będzie zdawał egzamin wstępny, studenci którzy pracują w kancelarii notarialnej;
‒nie posiada Pani akredytacji;
‒usługi nie są finansowane ze środków publicznych;
‒nie prowadzi Pani nauczania w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach. Program szkolenia, ilość godzin tematyka - są przez Panią dobierane osobiście. Ma Pani pełną dowolność w zakresie kształtowania swojego działania;
‒zakres programowy Pani korepetycji jest zbliżony do programu kształcenia aplikantów notarialnych, tzn. tematyka korepetycji jest zbliżona do tej, którą omawia się z aplikantami notarialnymi na aplikacji. Tematyka ta jest ustalona przez Krajową Radę Notarialną i poszczególne izby notarialne. Zgodność tę zapewnia Pani poprzez uwzględnienie wszystkich zakresów tematycznych, jakie są niezbędne do zdania egzaminu zawodowego notarialnego, jednak nie opiera się to na żadnej formalnej dokumentacji z Pani strony;
‒program korepetycji dobiera Pani pod potrzeby uczestnika, za zakres i jakość odpowiada Pani. Program korepetycji nie podlega akceptacji przez żadne instytucje państwowe, ani inne osoby trzecie /jednostki. Jest to prywatna praktyka korepetycyjna, niezwiązana z żadną instytucją i z żadną ustawą;
‒realizowane przez Panią usługi nauczania (korepetycje) nie podlegają kontroli ani nadzorowi właściwych instytucji państwowych.
Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT usług udzielania korepetycji z zakresu prawa.
Odnosząc się do Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności zbadać, czy dla świadczonych przez Panią usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
W opisie sprawy wskazała Pani, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie ma Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.
W konsekwencji nie spełnia Pani warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, więc świadczone przez Panią usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.
Wobec braku spełnienia przesłanki podmiotowej, opisane usługi nie korzystają także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Należy zatem przeanalizować, czy opisana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).
Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.
Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym wskazano także, że:
Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów (pkt 52).
Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:
28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.
29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.
30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.
31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
W odniesieniu do przesłanki podmiotowej zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. System oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.
Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym, posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela, gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.
Innymi słowy, przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się), lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.
Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani odpowiednie wykształcenie prawnicze, doświadczenie zawodowe, ukończoną aplikację notarialną oraz ukończone Kolegium Doktorskie. Posiada Pani niezbędną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.
Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pani wiedzę i kwalifikacje z zakresu prawa i tym samym spełniona jest przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Przechodząc do przesłanki przedmiotowej należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.
TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju systemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.
W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.
W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.
Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.
Jak wskazał TSUE:
(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).
(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).
(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.
(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).
(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).
(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).
(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).
(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).
W konsekwencji TSUE orzekł:
(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).
(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.
Należy również wyjaśnić, że usługi prywatnego nauczania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT pod warunkiem, że nauczyciel będzie świadczył te usługi osobiście na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym oraz, że będą one świadczone dla uczestnika kursu, który jest osobą czynnie pobierającą naukę w ramach systemu kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym (jest uczniem lub studentem). Natomiast świadczenie takich usług dla innych osób, które nie pobierają czynnie nauki w ramach tych systemów kształcenia, nie będzie korzystało z ww. zwolnienia.
W opisie sprawy wskazała Pani, że świadczy Pani usługi kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone usługi realizują zagadnienia z programu studiów oraz z programu aplikacji prawniczych (np. prawo spółek handlowych, prawo cywilne, prawo rodzinne i opiekuńcze, prawo upadłościowe, prawo nieruchomości, prawo rolne). Korepetycje prowadzone są nieregularnie, w formie usługi prywatnej, poprzez spotkania indywidualne online. Zawiera Pani umowy bezpośrednio z odbiorcami usług, czyli osobami które korzystają bezpośrednio z zakupionych materiałów oraz korepetycji.
Mając na uwadze powyższe, w zakresie, w jakim świadczy Pani usługi korepetycji na rzecz studentów prawa, realizując zagadnienia z programu studiów, należy uznać je za usługi nauczania na poziomie wyższym.
Zatem, spełniona jest również przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
W konsekwencji, usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczone przez Panią na rzecz studentów prawa korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Odrębnie należy odnieść się do usług udzielania korepetycji w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych.
W opisie sprawy wskazała Pani, że udziela Pani korepetycji dla osób przeważnie po ukończonych studiach prawniczych. Poza studentami prawa są to aplikanci notarialni, notariusze, zastępcy notariuszy i pracownicy administracyjni kancelarii notarialnych. Nabywcy usług wykorzystują wiedzę w codziennej pracy, w ramach wykonywanego zawodu - notariusz, aplikant notarialny, zastępca notariusza, pracownik administracyjny kancelarii notarialnej. Należy zaznaczyć, że w tych przypadkach nie świadczy Pani usług na rzecz osób czynnie pobierających naukę w ramach systemu kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym – uczniów lub studentów. Należy w szczególności zaznaczyć, że kształcenie w zakresie programu aplikacji prawniczych nie stanowi kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym i ma charakter kształcenia zawodowego.
Ponadto w uzupełnieniu opisu sprawy wskazała Pani, że zakres programowy Pani korepetycji jest zbliżony do programu kształcenia aplikantów notarialnych, tzn. tematyka korepetycji jest zbliżona do tej, którą omawia się z aplikantami notarialnymi na aplikacji. Tematyka ta jest ustalona przez Krajową Radę Notarialną i poszczególne izby notarialne. Zgodność tę zapewnia Pani poprzez uwzględnienie wszystkich zakresów tematycznych, jakie są niezbędne do zdania egzaminu zawodowego notarialnego.
Odnosząc się do przedstawionego przez Panią opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy usługi polegające na udzielaniu korepetycji świadczy Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż - wbrew Pani opinii – nie można uznać, że świadczy Pani usługi w zakresie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.
Należy zauważyć, że w tym przypadku zakres udzielanych przez Panią korepetycji wykracza poza zakres kształcenia powszechnego na poziomie wyższym i ma charakter kształcenia zawodowego. Takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie wyższym.
Zatem, usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie wyższym i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Zatem należy przeanalizować, czy te usługi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Zauważyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
W myśl ww. art. 44 rozporządzenia,
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Rozstrzygając kwestię prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Panią usług należy wskazać, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, kształcić się oznacza „przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności”, a zawodowy oznacza „związany z jakimś zawodem”. W konsekwencji, jako kształcenie zawodowe należy rozumieć przyswajanie wiedzy lub rozwijanie swoich umiejętności związanych z danym zawodem. Natomiast przekwalifikowanie jest zdefiniowane jako „zmienianie swoich kwalifikacji zawodowych na inne”.
Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
Z opisu sprawy wynika, że odbiorcami prowadzonych przez Panią korepetycji są: aplikanci notarialni, notariusze, zastępcy notariuszy, pracownicy administracyjni kancelarii notarialnych. Świadczone usługi realizują zagadnienia z programu studiów oraz z programu aplikacji prawniczych (np. prawo spółek handlowych, prawo cywilne, prawo rodzinne i opiekuńcze, prawo upadłościowe, prawo nieruchomości, prawo rolne). Nauczanie jest bezpośrednio związane z branżą prawniczą, a ściślej mówiąc - z notariatem. Świadczone usługi mają charakter kształcenia i prawidłowego przygotowania do egzaminu zawodowego prawniczego i pracy jako notariusz/aplikant/zastępca notarialny. Świadczone usługi mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Nabywcy usług wykorzystują wiedzę w codziennej pracy, w ramach wykonywanego zawodu - notariusz, aplikant notarialny, zastępca notariusza, pracownik administracyjny kancelarii notarialnej.
Zatem, świadczone przez Panią usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych, należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
A zatem jest spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
W opisie sprawy podała Pani, że nie prowadzi Pani nauczania w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach i nie posiada Pani akredytacji. Ponadto, świadczone przez Panią usługi nie są finansowane ze środków publicznych.
Zatem, skoro opisane usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych i nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, to świadczone przez Panią usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczone przez Panią na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b i c ustawy.
W konsekwencji, powyższe usługi nie korzystają także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w tej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.
Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.
Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.
Na podkreślenie powyższej tezy należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia:
Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły.
Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:
1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w tym m.in. wyrokiem TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:
Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Podkreślić należy, że Dyrektywa odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Z przywołanej argumentacji wynika zatem, że w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy określony podmiot jest czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.
Dla tej oceny przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:
(…) Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.
Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego, jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College:
Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).
Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:
(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.
W konsekwencji powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołanych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujących przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez właściwe instytucje państwowe.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:
Art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
Trybunał podkreślił dalej, że:
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:
Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia – dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:
Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.
Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.
Zatem Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.
W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:
42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie.
Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Panią usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie, czy jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie oraz czy świadczy Pani usługi zaspokajające podstawowe potrzeby społeczne (leżące w interesie publicznym).
Zatem, oceniając pod tym kątem usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, to jednak nie posiada Pani żadnej z cech podmiotu prawa publicznego.
Z opisu sprawy wynika bowiem, że w zakresie prowadzonych korepetycji program szkolenia, ilość godzin i tematyka są przez Panią dobierane osobiście. Ma Pani pełną dowolność w zakresie kształtowania swojego działania. Zakres programowy Pani korepetycji jest zbliżony do programu kształcenia aplikantów notarialnych, tzn. tematyka korepetycji jest zbliżona do tej, którą omawia się z aplikantami notarialnymi na aplikacji. Tematyka ta jest ustalona przez Krajową Radę Notarialną i poszczególne izby notarialne. Zgodność tę zapewnia Pani poprzez uwzględnienie wszystkich zakresów tematycznych, jakie są niezbędne do zdania egzaminu zawodowego notarialnego, jednak nie opiera się to na żadnej formalnej dokumentacji z Pani strony. Jednocześnie, program korepetycji dobiera Pani pod potrzeby uczestnika. Za zakres i jakość szkoleń odpowiada Pani. Program korepetycji nie podlega akceptacji przez żadne instytucje państwowe, ani inne osoby trzecie /jednostki. Jest to prywatna praktyka korepetycyjna, niezwiązana z żadną instytucją i z żadną ustawą. Realizowane przez Panią usługi nauczania (korepetycje) nie podlegają kontroli ani nadzorowi właściwych instytucji państwowych.
Skutkiem powyższego nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych wpisują się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.
Oceniając zatem ww. usługi pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego, ani innej instytucji działającej w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie
Ponadto w odniesieniu do świadczenia przez Panią ww. usług brak jest kontroli państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń. Ma Pani pełną swobodę, co do organizacji ww. korepetycji, określenia form, programów, cen i zasad ich prowadzenia. Tym samym, nie można uznać, że realizowane przez Panią korepetycje, realizują cele podobne do celów podmiotu publicznego.
W rezultacie biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.
W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu korepetycji z zakresu prawa w przypadku, gdy świadczy je Pani na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych, nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Ponadto w opisie sprawy wskazała Pani, że:
‒sprzedaje Pani materiały edukacyjne w formie elektronicznej;
‒sprzedawane materiały dotyczą zagadnień jedynie z zakresu prawa;
‒zakres tych materiałów mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ zawierają one opracowanie zagadnień zaawansowanych z różnych dziedzin prawa (studia prawnicze, aplikacja);
‒sprzedaż materiałów odbywa się na dwa sposoby:
‒dla osób, które nie uczestniczą w korepetycjach/szkoleniach - są zainteresowane poszerzaniem wiedzy we własnym zakresie, właśnie z pomocą materiałów edukacyjnych elektronicznych oraz
‒dla osób, które korzystają z korepetycji, wtedy zakres korepetycji i materiałów edukacyjnych nie pokrywa się;
‒sprzedaż materiałów edukacyjnych stanowi cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usług korepetycji;
‒możliwe jest nabywanie materiałów edukacyjnych bez uczestnictwa w oferowanych korepetycjach i takie transakcje występują najczęściej;
‒sprzedaż materiałów nie jest połączona z korepetycjami, nie stanowi bezpośredniego uzupełnienia korepetycji;
‒materiały edukacyjne elektroniczne są sprzedawane całkowicie osobno, nie są w żadne sposób połączone cenowo/pakietowo z korepetycjami. Wszystko jest kalkulowane osobno;
‒sprzedawane przez Panią materiały to treści merytoryczne, bez nagrań/filmów/grafik. Aby je pobrać należy mieć dostęp do internetu i posiadać adres mailowy. Sprzedawane za pomocą maila lub (...). Mają formę plików pdf oraz doc. Nie jest to działalność wydawnicza. Materiały są na bieżąco aktualizowane, zmieniane, uzupełniane. Do samodzielnego wydruku lub odczytu na sprzęcie elektronicznym do tego dostosowanym. Nie są to czasopisma.
Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla świadczonych przez Panią usług dotyczących sprzedaży materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego.
W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Panią usługi dotyczące sprzedaży materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej nie korzystają także ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, nie stanowią one usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym przez nauczycieli. Udostępnianie przez Panią materiałów edukacyjnych w tej formie nie stanowi usługi prywatnego nauczania a udostępnianie materiałów do samodzielnej nauki. Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż materiałów edukacyjnych stanowi cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usług korepetycji.
Z uwagi na powyższe, usługi dotyczące sprzedaży materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej nie korzystają także ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ jako sprzedaż materiałów do samodzielnej nauki nie można uznać ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Wskazać przy tym należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.
Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy świadczeniem usług w zakresie udzielania korepetycji a sprzedażą materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej nie zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.
Z uwagi na Pani wskazanie, że sprzedaż materiałów edukacyjnych stanowi cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usług korepetycji, opisanej sprzedaży materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej nie można również uznać za usługę ściśle związaną z usługą kształcenia.
W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej jest prawidłowe.
Podsumowując:
‒usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczone przez Panią na rzecz studentów prawa korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – w tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe;
‒usługi polegające na udzielaniu korepetycji z zakresu prawa świadczone przez Panią na rzecz osób po ukończonych studiach prawniczych, tj. aplikantów notarialnych, notariuszy, zastępców notariuszy i pracowników administracyjnych kancelarii notarialnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, ani art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym zakresie Pani stanowisko jest nieprawidłowe;
‒sprzedaż materiałów edukacyjnych przeznaczonych do samodzielnego wydruku u odbiorców nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy – w tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
Interpretacja dotyczy Pani wniosku wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług udzielania korepetycji z zakresu prawa. W zakresie uznania czy sprzedaż materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej, opracowanych samodzielnie i udostępnianych online do samodzielnego wydruku, stanowi sprzedaż towarów i usług w rozumieniu załącznika nr 10 pozycja 24 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?