Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.808.2025.2.LS

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup budynku, odsetki od kredytu hipotecznego (zapłacone do dnia wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych), wydatków na wykończenie i wyposażenie pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozostałych kosztów związanych z nieruchomością,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości amortyzacji garażu w ramach działalności gospodarczej,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją garażu,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyposażenie biurowe, sali konferencyjnej w salonie, łazienek, kuchni i garażu,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości poniesionych przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego,
• prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 29 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Planuje Pan zakup nieruchomości mieszkalnej (domu jednorodzinnego), która będzie równocześnie siedzibą Pana działalności gospodarczej.

Nieruchomość ma całkowitą powierzchnię użytkową 138,4 m².

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje Pan wykorzystywać wybrane pomieszczenia w tym domu w godzinach pracy - 8 godzin dziennie, co stanowi 33,33% doby. W niektórych pomieszczeniach wykorzystywanie będzie szersze, uwzględniające także charakter zajmowanego wyposażenia.

Pomieszczenia wykorzystywane w działalności gospodarczej:

- Pomieszczenia biurowe (22,17 m²)

Znajdować się tam będą biurka, laptopy, drukarki, szafy na dokumenty firmowe i pozostałe wyposażenie biurowe. Pomieszczenia będą wykorzystywane do pracy przez 8/24 godziny dziennie (33,33%). Po pracy sporadyczny dostęp do pomieszczeń będzie możliwy w celach prywatnych, np. dostęp do szaf. Ze względu na to, że wyposażenie biurowe zajmuje przestrzeń przez całą dobę, co ogranicza swobodne użytkowanie w celach prywatnych, przyjęta proporcja wykorzystania to 50%.

Powierzchnia wykorzystywana do działalności: 11,085 m²

- Salon (37,00 m²)

Będzie pełnić funkcję sali konferencyjnej i miejsca spotkań z klientami (stół konferencyjny, sprzęt do wideokonferencji). Wykorzystanie: 8/24 godziny dziennie (33,33%).

Powierzchnia wykorzystywana: 12,333 m²

- Łazienka dla gości (3,5 m²)

Przeznaczona dla klientów w trakcie spotkań. Wykorzystanie: 8/24 godziny dziennie (33,33%).

Powierzchnia wykorzystywana: 1,167 m²

- Łazienka główna (8,4 m²)

Zlokalizowana blisko pomieszczeń biurowych, również będzie wykorzystywana w czasie pracy.

Wykorzystanie: 8/24 godziny dziennie (33,33%).

Powierzchnia wykorzystywana: 2,80 m²

- Ciągi komunikacyjne (16,0 m²)

Używane do przemieszczania się między pomieszczeniami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej. Wykorzystanie: 8/24 godziny dziennie (33,33%).

Powierzchnia wykorzystywana: 5,333 m²

- Garaż (17,3 m²)

Wykorzystywany do parkowania samochodu osobowego, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy i używany jest w tzw. trybie mieszanym.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, od wydatków eksploatacyjnych odlicza Pan 75% kosztów, w tym 50% VAT i pozostałe 50% VAT odlicza Pan od kwoty należnego VAT.

Przyjęta proporcja dla potrzeb PIT wynosi:

- 83,625% dla faktur ze stawką 23% VAT (0,75 × (100% + 23%/2))

- 78% dla faktur ze stawką 8% VAT (0,75 × (100% + 8%/2))

Proporcja VAT dla garażu to: 8,65%

Powierzchnia garażu dla PIT: 14,47 m² (23% VAT) / 13,49 m² (8% VAT) / 8,65 m² (odliczenie VAT)

Podsumowanie:

Całkowita powierzchnia użytkowa: 138,4 m²

Powierzchnia wykorzystywana w działalności do zaliczania kosztów uzyskania przychodu w PIT:

47,188 m² - 3 4,095% (stawka 23% VAT)

46,208 m² - 3 3,387% (stawka 8% VAT)

Powierzchnia wykorzystywana w działalności na potrzeby odliczenia VAT:

41,368 m² - 2 9,89%

Działalność prowadzi Pan od dnia 23.06.2023 r. w zakresie 70.22 - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Forma opodatkowania Pana działalności gospodarczej - zasady ogólne.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Dokładny termin od kiedy budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku będzie przez Pana wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej nie jest możliwy do określenia, gdyż zależy od oddania budynku przez dewelopera do użytku oraz wykonania niezbędnych prac wykończeniowych. Wykorzystanie budynku w działalności nastąpi w tym samym czasie co zamieszkanie.

Garaż, mimo że znajduje się w bryle budynku mieszkalnego, będzie stanowił odrębny środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Podstawa prawna:

Art. 22a ust. 1-3 ustawy o PIT - definiuje środki trwałe oraz zasady ich amortyzacji, wskazując, że środkiem trwałym może być budynek lub jego część, jeżeli jest używany w działalności gospodarczej.

KŚT 741 - Budynki garażowe - klasyfikacja stosowana dla garaży, w tym również wbudowanych w budynki mieszkalne.

Art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o VAT - pozwala na proporcjonalne odliczenie VAT od wydatków związanych z garażem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

Sposób rozliczenia:

Garaż będzie odrębnie amortyzowany w ramach działalności gospodarczej.

Wydatki związane z eksploatacją garażu (media, remonty, ubezpieczenie) będą rozliczane proporcjonalnie, stosownie do wykorzystywania garażu w działalności gospodarczej (zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi używania pojazdów i garaży w trybie mieszanym).

VAT od wydatków związanych z garażem będzie odliczany w wysokości wynikającej z proporcji wykorzystania do działalności gospodarczej - obecnie przyjętej na poziomie 50%.

Na zakup budynku mieszkalnego, o którym mowa we wniosku zamierza Pan zaciągnąć kredyt hipoteczny.

Koszty kredytu hipotecznego to: odsetki od kredytu, prowizja banku, obowiązkowe ubezpieczenie na życie zabezpieczające kredyt, obowiązkowe ubezpieczenie nieruchomości, koszty notarialne, koszty operatu szacunkowego.

Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan zaliczać zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego. Umowa kredytowa nie jest jeszcze zawarta, w związku z czym nie może Pan podać dokładnej daty rozpoczęcia spłaty. Odsetki będą spłacane od pierwszej raty w terminie określonym przez bank w umowie kredytowej. Zamierza Pan spłacić całość odsetek, jednak ich faktyczna zapłata nie może być gwarantowana na tym etapie. Koszty opłaconych odsetek będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do stopnia wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, zgodnie z przedstawioną we wniosku proporcją.

Koszty na wykończenie i wyposażenie budynku mieszkalnego:

Wyposażenie biurowe: biurka, krzesła, szafy, sprzęt komputerowy, drukarki, sprzęt do wideokonferencji, materiały biurowe.

Wyposażenie sali konferencyjnej w salonie: stół konferencyjny, krzesła, sprzęt multimedialny, kanapa.

Wyposażenie łazienek: armatura sanitarna, meble łazienkowe.

Wyposażenie kuchni: meble, AGD.

Wyposażenie garażu: regały, wyposażenie do obsługi samochodu firmowego.

Usługi wykończeniowe i niezbędne do nich materiały: malowanie, montaż: drzwi wewnętrznych, podłóg, instalacji elektrycznych i hydraulicznych, oświetlenia, mebli, klimatyzacji i rekuperacji, armatury, usługi glazurnicze.

Pozostałe elementy wyposażenia niezbędne do prowadzenia działalności.

Wszystkie powyższe koszty są ponoszone w celu przystosowania części budynku mieszkalnego do prowadzenia działalności gospodarczej (biura, sala konferencyjna, łazienki dla klientów, garaż na samochód firmowy).

Sprzęt biurowy może przekroczyć 10 000 zł. Inne elementy też mogą przekroczyć tę kwotę i zostaną wówczas ujęte jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych z odpowiednim sposobem amortyzacji.

Meble biurowe i konferencyjne będą wolnostojące; stała zabudowa będzie ograniczona do niezbędnych elementów w łazienkach i kuchni w części firmowej.

Wartość poszczególnych składników wyposażenia będzie przekraczała wartość 10.000 zł i będą one stanowiły odrębne środki trwałe.

Sprzęt komputerowy: Grupa 49 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane, Podgrupa 491 - Zespoły komputerowe, Rodzaj 491 - Zespoły komputerowe

Koszty związane z remontem, które zamierza Pan zaliczyć Pan do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej:

Usługi wykończeniowe: malowanie, montaż: drzwi wewnętrznych, podłóg, instalacji elektrycznych i hydraulicznych, oświetlenia, mebli, klimatyzacji i rekuperacji, armatury, usługi glazurnicze w odpowiedniej proporcji.

Pozostałe koszty związane z nieruchomością:

Ubezpieczenie, konserwacja, ochrona i inne, które trudno obecnie przewidzieć, będą bezpośrednio związane z nieruchomością oraz prowadzoną działalnością gospodarczą.

Koszty będą ponoszone zarówno przed, jak i po rozpoczęciu użytkowania nieruchomości w działalności gospodarczej, lecz zaliczane do kosztów proporcjonalnie od momentu rozpoczęcia użytkowania w działalności.

Koszty poniesione przed rozpoczęciem użytkowania nieruchomości w działalności - będą zwiększać wartość początkową środka trwałego (budynku/lokalu) lub - w przypadku odrębnych składników - będą stanowiły odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji, zgodnie z ich klasyfikacją KŚT.

Wydatki te będą rozliczane podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do stopnia wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Koszty poniesione po rozpoczęciu użytkowania nieruchomości w działalności - będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), w proporcji odpowiadającej wykorzystaniu nieruchomości na cele działalności.

Wydatki objęte pytaniami nr 2 i 3 zamierza Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

1. Wydatki inwestycyjne związane z wykończeniem budynku w stanie deweloperskim (np. instalacje wewnętrzne, podłogi, malowanie, armatura, stolarka drzwiowa i okienna, zabudowa stała, schody):

- powiększą wartość początkową budynku, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, i będą rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Wyposażenie i urządzenia trwale związane z budynkiem, których wartość jednostkowa przekracza 10 000 zł (np. klimatyzatory, system alarmowy):

- będą stanowiły odrębne środki trwałe, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, amortyzowane według właściwych stawek KŚT.

3. Sprzęt komputerowy i biurowy (np. serwer, komputery, laptopy, monitory, drukarki, routery):

- jeżeli wartość początkowa przekroczy 10 000 zł - będą stanowiły odrębne środki trwałe, amortyzowane zgodnie z KŚT,

- jeżeli wartość początkowa nie przekroczy 10 000 zł - będą zaliczane jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie oddania do używania.

4. Wyposażenie ruchome i meble biurowe (np. biurka, fotele, regały, szafy):

- jeżeli wartość jednostkowa przekroczy 10 000 zł - będą ujmowane jako środki trwałe i amortyzowane,

- jeżeli wartość jednostkowa nie przekroczy 10 000 zł - będą ujmowane bezpośrednio w kosztach w dacie poniesienia wydatku.

Inne wydatki eksploatacyjne (np. materiały biurowe, drobne wyposażenie poniżej 10 000 zł, oprogramowanie subskrypcyjne, usługi montażowe, serwisowe):

- będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Każdy z poniesionych przez Pana wydatków ma na celu umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w nieruchomości mieszkalnej i w związku z tym przyczynia się do uzyskania przychodów, zachowania źródła przychodów lub zabezpieczenia działalności:

1. Wykończenie budynku (ściany, podłogi, instalacje, stolarka, elewacja) - umożliwia funkcjonalne użytkowanie pomieszczeń do celów działalności gospodarczej oraz stwarza odpowiednie warunki do przyjmowania klientów i pracy biurowej. Bez wykończenia nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu.

2. Wyposażenie trwale związane z budynkiem (klimatyzatory, pompy ciepła, systemy bezpieczeństwa, instalacje specjalistyczne) - zapewnia komfort pracy, ochronę sprzętu i ciągłość funkcjonowania działalności; bez tego sprzętu część usług nie mogłaby być realizowana.

3. Sprzęt komputerowy i biurowy (serwer, laptopy, drukarki, monitory) - niezbędny do świadczenia usług doradczych i zarządzania firmą; umożliwia realizację zamówień, kontakt z klientami i prowadzenie dokumentacji.

4. Meble biurowe i wolnostojące wyposażenie (biurka, szafy, regały, fotele) - tworzą funkcjonalną przestrzeń pracy; bez nich praca byłaby utrudniona lub niemożliwa, co mogłoby uniemożliwić uzyskiwanie przychodów.

5. Koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości (media, remonty, serwis) - pozwalają na ciągłe i bezpieczne użytkowanie nieruchomości w celach działalności gospodarczej, zapewniają utrzymanie standardów i bezpieczeństwa sprzętu oraz komfortu pracy.

6. Odsetki od kredytu hipotecznego - umożliwiają finansowanie zakupu nieruchomości, która jest środkiem do prowadzenia działalności, a tym samym pośrednio służą zachowaniu źródła przychodów.

Biuro (22,17 m²) - podstawowa przestrzeń pracy, zapewnia prowadzenie dokumentacji i kontakt z klientem. Bezpośredni związek z przychodem.

Salon (37 m²) - sala konferencyjna do spotkań z klientami. Bezpośredni związek z przychodem.

Łazienka dla gości (3,5 m²) - dostępność dla klientów i kontrahentów. Pośredni związek z przychodem.

Łazienka główna (8,4 m²) - dostępność dla klientów i kontrahentów w części firmowej. Pośredni związek z przychodem.

Ciągi komunikacyjne (16 m²) - zapewniają dostęp do części biurowej. Pośredni związek z przychodem.

Garaż (17,3 m²) - przechowywanie samochodu firmowego. Pośredni związek z przychodem.

Pytania

1. Czy przy nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej częściowo do działalności gospodarczej może Pan proporcjonalnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem budynku, jego wykończeniem, wyposażeniem, eksploatacją, utrzymaniem oraz kredytem hipotecznym, oraz odliczać VAT w zakresie odpowiadającym rzeczywistemu wykorzystaniu nieruchomości do działalności opodatkowanej?

2. Czy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT może Pan zaliczać w koszty uzyskania przychodów 34,095% wydatków poniesionych na:

- zakup budynku (amortyzacja),

- wykończenie i wyposażenie (np. meble, sprzęt biurowy),

- eksploatację i utrzymanie (media, ogrzewanie, remonty),

- koszty kredytu hipotecznego,

- pozostałych kosztów związanych z nieruchomością

dla faktur ze stawką 23% VAT?

3. Czy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT może Pan zaliczać w koszty uzyskania przychodów 33,387% wydatków poniesionych na:

- zakup budynku (amortyzacja),

- wykończenie i wyposażenie (np. meble, sprzęt biurowy),

- eksploatację i utrzymanie (media, ogrzewanie, remonty),

- koszty kredytu hipotecznego

- pozostałych kosztów związanych z nieruchomością

dla faktur ze stawką 8% VAT?

4. Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o VAT przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT w proporcji 29,89% od:

- zakupu budynku,

- zakupu materiałów i usług budowlanych,

- zakupu wyposażenia domu,

- kosztów bieżących dotyczących całej nieruchomości?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że przy nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej częściowo do działalności gospodarczej przysługuje Panu prawo do proporcjonalnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budynkiem, jego wykończeniem, wyposażeniem, eksploatacją, utrzymaniem oraz kredytem hipotecznym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Przyjęte przez Pana proporcje:

34,095% dla wydatków ze stawką 23% VAT,

33,387% dla wydatków ze stawką 8% VAT,

wynikają z dokładnych wyliczeń powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej oraz rzeczywistego czasu użytkowania poszczególnych pomieszczeń i ograniczeń wynikających ze stałego wyposażenia biurowego.

Analogicznie, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 7b ustawy o VAT przysługuje Panu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, przy zastosowaniu proporcji 29,89%.

Dodatkowo, ustalone przez Pan proporcje dla garażu (83,625% / 78% dla PIT oraz 50% dla VAT) wynikają z metody rozliczania kosztów związanych z samochodem wykorzystywanym w sposób mieszany - zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Uzasadnieniem przyjętej metody jest rzeczywisty stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, uwzględniający zarówno czas pracy w pomieszczeniach, jak i ich funkcjonalne przeznaczenie oraz ograniczenia w użytkowaniu prywatnym wynikające ze stałego wyposażenia biurowego.

W związku z tym proporcjonalne ujęcie wydatków w kosztach uzyskania przychodów oraz odliczenie VAT jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej.

W odniesieniu do nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej częściowo do prowadzonej działalności gospodarczej, ponoszone wydatki zamierza Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

1. Zakup budynku (amortyzacja)

Koszt nabycia budynku w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej (proporcja 34,095% dla wydatków ze stawką 23% VAT, 33,387% dla wydatków ze stawką 8% VAT) zostanie wprowadzony jako wartość początkowa środka trwałego i rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Wykończenie budynku

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem użytkowania w działalności gospodarczej podwyższą wartość początkową budynku i będą amortyzowane proporcjonalnie do wykorzystania w działalności.

Wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wykorzystania w działalności.

3. Wyposażenie i urządzenia trwale związane z budynkiem

Wartość jednostkowa powyżej 10 000 zł - odrębne środki trwałe, amortyzowane według stawek KŚT.

Wartość jednostkowa poniżej 10 000 zł - jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do wykorzystania w działalności.

4. Sprzęt komputerowy i biurowy

Wartość jednostkowa powyżej 10 000 zł - odrębne środki trwałe, amortyzowane zgodnie z KŚT.

Wartość jednostkowa poniżej 10 000 zł - zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

5. Meble i wolnostojące wyposażenie biurowe

Wartość jednostkowa powyżej 10 000 zł - odrębne środki trwałe, amortyzowane.

Wartość jednostkowa poniżej 10 000 zł - zaliczane bezpośrednio do kosztów.

6. Koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości

Zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

7. Koszty kredytu hipotecznego

Odsetki od kredytu hipotecznego będą zaliczane do kosztów proporcjonalnie do wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Rozliczane będą od momentu rozpoczęcia spłaty, faktycznie zapłacone odsetki.

8. Pozostałe koszty związane z nieruchomością

Będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Podsumowanie:

Każdy z powyższych kosztów będzie proporcjonalnie przypisany do części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Wyjątkiem będą wydatki w 100% związane z działalnością (np. zakup laptopa wyłącznie firmowego), które będą zaliczane w całości do kosztów.

Metoda ta wynika z rzeczywistego stopnia wykorzystania nieruchomości, czasu użytkowania pomieszczeń oraz stałego rozmieszczenia sprzętu i wyposażenia ograniczającego użytek prywatny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny - nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Pana wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego, poniesionych po uzyskaniu zgody na użytkowanie tego budynku, wyjaśniam, co następuje.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Ponadto, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie powołanych regulacji - dopiero zapłacenie odsetek od kredytu (pożyczki) daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o ile odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

W konsekwencji, odsetki są kosztem podatkowym, jeśli spełniają następujące przesłanki:

• są faktycznie zapłacone,
• pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
• nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów, istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu (pożyczki).

Skoro wskazany przez Pana budynek mieszkalny (dom jednorodzinny) będzie w części wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, to odsetki od kredytu hipotecznego zapłacone po uzyskaniu zgody na użytkowanie tego budynku w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w Pana działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Wydatki te będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów od dnia oddania do użytkowania budynku oraz zarejestrowania tam działalności gospodarczej w dacie ich zapłaty.

Tym samym Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Pana na odsetki od kredytu hipotecznego (zapłaconych do dnia wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych), zakup budynku, wykończenie i wyposażenie oraz pozostałe koszty zawiązane z nieruchomością, wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast w świetle art. 22g ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 22g ust. 4 ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

W myśl art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z powołanego przepisu wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy mogli do końca 2022 roku stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że planuje Pan zakup budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Część tego budynku będzie wykorzystywana przez Pana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z zakupem budynku mieszkalnego oraz przystosowaniem go do użytkowania poniesie Pan szereg kosztów. Część wydatków zamierza Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w proporcji przypadającej na powierzchnię budynku wykorzystywaną przez Pana do działalności gospodarczej. Wydatkami, które m. in. będą przez Pana poniesione zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, będą zakup budynku (amortyzacja), odsetki od kredytu hipotecznego, wykończenie i wyposażenie pomieszczeń wykorzystywanych przez Pana w działalności gospodarczej oraz pozostałe koszty związane z nieruchomością.

Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że wydatki, które zostały poniesione w celu przystosowania budynku mieszkalnego/pomieszczeń w budynku mieszkalnym wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, do używania (wykorzystywania go w działalności gospodarczej), niezbędne do uczynienia z niego składnika majątku kompletnego i zdatnego do użytku powiększają wartość początkową środka trwałego.

W Pana sprawie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, który zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie ma Pan prawa amortyzować tego budynku.

Wydatki, które zostały/zostaną przez Pana poniesione zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego oraz zostały poniesione w celu przystosowania tego budynku (wykorzystywania go w działalności gospodarczej), niezbędne do uczynienia z niego składnika majątku zdatnego do użytku, tj. wydatki poniesione na: zakup budynku, odsetki od kredytu hipotecznego (zapłacone do dnia wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych) oraz wydatki na wykończenie i wyposażenie pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej a także pozostałe koszty związane z nieruchomością nie mogą stanowić dla Pana kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia oraz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do garażu który co prawda jak Pan wskazuje stanowi odrębny środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej ale znajduje się w bryle budynku mieszkalnego.

Sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest m. in. od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik.

Z objaśnień szczegółowych do grupy 1 wynika, że grupa: Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego obejmuje:

• wszystkie budynki oraz znajdujące się w nich lokale,
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Grupa ta nie obejmuje natomiast: kiosków, budek, baraków i domków kempingowych, wiat niezwiązanych trwale z gruntem sklasyfikowanych w rodzaju 806.

Definicja budynku zawarta została w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z nią budynki to:

obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach.

W skład budynku - stosownie do cytowanych objaśnień szczegółowych do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również garaż.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym w skład którego wchodzi garaż, który zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie ma Pan prawa amortyzować również garażu. Wydatki, związane z eksploatacją garażu (media, remonty, ubezpieczenie) nie mogą stanowić dla Pana kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia oraz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Pana na: wyposażenie biurowe, salę konferencyjną, w salonie, łazienek, kuchni i garażu wskazać należy, że do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają).

W sytuacji, gdy podatnik ponosi (poniósł) wydatki mające na celu „przystosowanie” środka trwałego do używania, tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Niewątpliwie wydatkami na przystosowanie (wykończenie) budynku mieszkalnego wykorzystywanego w części do działalności gospodarczej będą wskazane wyżej koszty poniesione na: wyposażenie biurowe, sali konferencyjnej w salonie, łazienek, kuchni i garażu, stanowią bowiem one część składową budynku mieszkalnego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik będąc właścicielem (współwłaścicielem) budynku ponosi wydatki mające na celu przystosowanie go do używania (np. do działalności gospodarczej), czyli czyni ten składnik kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej tego środka trwałego.

Skoro ww. wydatki, zostaną poniesione przez Pana na wytworzenie we własnym zakresie budynku mieszkalnego wykorzystywanego w części do działalności gospodarczej: wyposażenie biurowe, sali konferencyjnej w salonie, łazienek, kuchni i garażu, a budynek mieszkalny nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ww. wydatków nie będzie mógł Pan uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast wydatki poniesione przez Pana na zakup sprzętu komputerowego i biurowego, wyposażenia ruchomego i mebli biurowych, nie będą podwyższały wartości początkowej budynku mieszkalnego. Będą stanowiły odrębne środki trwałe, ich wartość przekroczy 10 000 zł i nie będą stanowiły części składowych budynku (elementów konstrukcyjnych) i nie będą trwale z nim połączone - wszystkie te urządzenia mogą być wymontowane (odłączone) bez naruszenia konstrukcji budynku jak i samych urządzeń.

Zatem urządzenia te, jako odrębne środki trwałe będą podlegały amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ww. Ustawy).

Zatem - jeżeli wartość początkowa składników majątku nie przekracza 10 000 zł - podatnik ma możliwość:

• nie zaliczyć ich do podlegających amortyzacji środków trwałych, o których mowa w art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc wydatki na nabycie/wytworzenie tych składników bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania;
• zaliczyć je do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując je w stosownej ewidencji, po czym:
• dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym lub
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z art. 22h-22m ww. ustawy.

W związku z powyższym sprzęt komputerowy i biurowy, wyposażenie ruchome i meble biurowe, których wartość początkowa przekracza 10 000 zł które jak Pan wskazał we wniosku są odrębnymi środkami trwałymi, powinien Pan zaliczyć do podlegających amortyzacji środków trwałych. Wówczas kosztem uzyskania przychodów będa odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na eksploatację i utrzymanie poniesionych przed oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, proporcjonalnie przypadających na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej wskazać należy, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zauważyć należy, że istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Są to typowe wydatki osobiste, konsumpcyjne, np. wydatki dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby odpowiednich warunków mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym w szczególności mogą dotyczyć funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania własnego lub użyczanego mieszkania (lub jednego z jego pomieszczeń) na cele prywatne.

Prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia również fakt, że podatnik może korzystać z pomieszczenia (lub znajdujących się w nim rzeczy) przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, prowadząc równocześnie w tym pomieszczeniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego uznać należy, że do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków, które dotyczą pomieszczeń w lokalu wykorzystywanym w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe.

Są to typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje więc ścisłe i niebudzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak ponoszone przez podatnika wydatki, choć związane z budynkiem mieszkalnym, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, zostaną racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane i nie są ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, to mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków, chociażby pośredni, z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W związku z powyższym, aby dany wydatek można zaliczyć do kosztów, musi zostać poniesiony w związku z potrzebami działalności (firmy), a nie potrzebami prywatnymi przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w lokalu mieszkalnym (domu).

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki na media ponoszone przez przedsiębiorców, którzy zarejestrowali firmę w lokalu/budynku mieszkalnym, nie są co do zasady wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem takie wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, to w takim zakresie wydatki te będą kwalifikowały się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część budynku mieszkalnego faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości poniesione przez Pana przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego powinny być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Skoro budynek mieszkalny nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to ww. wydatków nie będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatków tych nie będzie Pan mógł również uwzględnić jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.

Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast poniesione przez Pana po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię budynku mieszkalnego wykorzystywaną na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jeżeli zostaną zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do wskazanego przez Pana procentowego wykorzystywania do celów działalności gospodarczej wybranych pomieszczeń wyjaśniam, że nie dokonuję weryfikacji i oceny prawidłowości tego wyliczenia, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podlegają wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.