Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.675.2025.2.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce stawką VAT w wysokości 0%. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 listopada 2025 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 19 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A jest krajowym operatorem (…). Spółka prowadzi działalność w oparciu o koncesje na obrót paliwami ciekłymi, w tym obrót tymi paliwami z zagranicą (…) oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż Spółki A nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub art. 113 ust. 9 lub art. 113a ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka A zamierza nabywać w celach handlowych paliwa ciekłe (olej napędowy lub benzynę; dalej: „Towar”) od spółki z siedzibą w Czechach, zarejestrowanej dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Czechach (również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych) nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (dalej: „Spółka B”) na warunkach Incoterms DAP („Delivered at place”), miejscowość w Polsce (dalej: „Miejscowość A”) lub Incoterms CPT („Carriage paid to”) Miejscowość A. Towar będzie przedmiotem transportu kolejowego z terytorium Niemiec do Miejscowości A w Polsce. Powyższe oznacza m.in., że zgodnie z ustaleniami stron:

• ryzyko utraty lub uszkodzenia, jak również prawo własności Towaru, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel, przechodzi na Spółkę A na terytorium Polski (w Miejscowości A) lub jeszcze na terytorium Niemiec;
• Spółka B jest zobowiązana do zawarcia umowy na dokonanie transportu Towaru z Niemiec na terytorium Polski (do Miejscowości A). Spółka B jest odpowiedzialna również za dokonanie niezbędnych uzgodnień organizacyjnych, technicznych i innych z przewoźnikiem w zakresie transportu (ewentualnie, Spółka B dokona przedmiotowego transportu do Miejscowości A własnymi środkami transportu).

Warunki transakcji nabycia Towarów przez Spółkę A od Spółki B będą potwierdzane w zleceniach akceptowanych przez strony.

Spółka B nabędzie Towar od spółki z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanej dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: „Spółka C”). W związku z opisanym wyżej transportem Towar należący do Spółki C zostanie wydany w miejscowości w Niemczech (w której rozpocznie się ten transport) Spółce B.

Dla celów rozliczenia wyżej wskazanych transakcji, Spółka B zamierza stosować „procedurę uproszczoną” wskazaną w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 141 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). W tym celu, dla potrzeb obu wyżej wskazanych transakcji, Spółka B zastosuje numer identyfikacyjny nadany na potrzeby podatku od wartości dodanej (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Czechach. W wyniku dokonania rozliczenia z użyciem przedmiotowej procedury, Spółka B zamierza wystawić na Spółkę A fakturę z numerem identyfikacyjnym nadanym na potrzeby podatku od wartości dodanej (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Czechach oraz adnotacjami wymaganymi w celu zastosowania procedury uproszczonej.

Transport Towarów z terytorium Niemiec do Miejscowości A, zostanie udokumentowany m.in. listami przewozowymi potwierdzającymi takie przemieszczenie, raportami z przyjęć Towarów w Miejscowości A, jak również dokumentem e-AD z uwagi na przemieszczenie paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Po przetransportowaniu Towarów z Niemiec do Miejscowości A, Spółka A będzie składowała należące już do niej Towary w terminalu paliwowym w Miejscowości A, należącym do podmiotu trzeciego (nabywając od podmiotu trzeciego usługę w tym zakresie). Towary będą magazynowane w zbiornikach, w których dojdzie do zmieszania Towaru:

‒z innymi towarami tego samego rodzaju należącymi do Spółki,

‒lub z innymi towarami tego samego rodzaju należącymi do innych podmiotów, składowanymi na zasadzie współwłasności mieszaniny towarów (w tym potencjalnie z innymi towarami Spółki znajdującymi się już w zbiorniku). Zgodnie z ustaleniami umownymi wiążącymi Spółkę A z usługodawcą, w zakresie składowania we wspólnym zbiorniku:

• Spółka A jest współwłaścicielem składowanej w danym momencie ilości całkowitej w części przypadającej na ilość produktów składowanych na rzecz Spółki A;
• Usługodawca nie zapewnia identyfikacji składowanego paliwa;
• Podmioty posiadające produkty we wspólnym zbiorniku są solidarnie odpowiedzialne za np. wypłatę wynagrodzenia, zwrot nakładów, wydatków, kosztów usługodawcy, szkody spowodowane przez składowane produkty;
• Usługodawca odpowiada względem Spółki A za należyte wykonanie usługi.

W wyniku ww. zmieszania w zbiorniku w Miejscowości A, magazynowane paliwo będzie względem Towaru posiadać inne wartości niektórych parametrów fizyko-chemicznych, np. inną gęstość.

Mając na uwadze, że nabycie Towarów przez Spółkę A będzie związane z przemieszczeniem do składu podatkowego usługodawcy świadczącego usługę magazynowania oraz będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, Spółka jako podatnik zamierza uiszczać kwoty VAT w ramach mechanizmu określonego art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego.

Spółka A i Spółka B będą również stronami ramowej umowy dotyczącej sprzedaży paliw ciekłych (benzyny, oleju napędowego) przez Spółkę A do Spółki B. Na podstawie przedmiotowej umowy, Spółka A oraz Spółka B będą zawierały „umowy dodatkowe”, ustanawiające istotne szczegóły konkretnej dostawy towarów do Spółki B (w tym m.in. cenę, jakość, ilość, miejsce dostawy, pochodzenie towaru; dalej: „Umowa dodatkowa”).

W związku z powyższym, może dojść do sytuacji, w której Spółka A oraz Spółka B zawrą Umowę dodatkową, na podstawie której w praktyce dojdzie do dostawy towarów Spółki A ze zbiorników, do których zostały rozładowane Towary. Taka Umowa dodatkowa będzie zawierana już po zakończeniu transportu Towarów do terminalu paliwowego w Miejscowości A. Celem Spółki B w zakresie takiej współpracy jest możliwość dokonywania nabyć z terytorium Polski (Miejscowości A) na terytorium Czech o skali i częstotliwości dostosowanej do bieżącego zapotrzebowania na rynku czeskim, a tym samym możliwość bieżącego zamawiania i odbierania tych paliw z Miejscowości A w odpowiednich ilościach. Odbiór przez Spółkę B paliwa z terminala paliwowego w Miejscowości A może zająć szacunkowo kilka tygodni od momentu, w którym paliwo zostało rozładowane do zbiornika.

Ilość towaru dostarczana na podstawie Umowy dodatkowej może być niższa, wyższa lub równa ilości Towaru dostarczonego do zbiorników w wyniku nabycia Towaru związanego z transportem z Niemiec. Zamiarem Spółki A jest m.in., aby mieć możliwość potencjalnego wykorzystywania nabywanych paliw ciekłych również dla potrzeb innych dostaw Spółki A (i w rezultacie np. paliwo odpowiadające łącznej ilości Towaru dostarczonej do zbiorników zostanie sprzedane częściowo do Spółki B oraz częściowo do innego kontrahenta).

Dostawa określonej ilości paliw znajdujących się w Polsce do Spółki B na podstawie Umowy dodatkowej będzie dokonywana na warunkach Incoterms FCA (dostarczone do przewoźnika) Miejscowość A i będzie wiązała się z transportem samochodowym do miejscowości w Czechach. Zgodnie z ustaleniami stron:

‒Ryzyko utraty lub uszkodzenia, jak również prawo własności towaru, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, przechodzi na Spółkę B na terytorium Polski.

‒Spółka B jest zobowiązana do zawarcia umowy na dokonanie transportu towaru z Polski (terminala paliwowego w Miejscowości A) do miejscowości w Czechach. Spółka B jest odpowiedzialna również za dokonanie niezbędnych uzgodnień organizacyjnych, technicznych i innych z przewoźnikiem w zakresie transportu. M.in. Spółka B będzie:

• nawiązywać kontakt i relacje umowne z przewoźnikiem transportującym towar,
• przekazywać przewoźnikowi wytyczne i instrukcje dotyczące transportu, m.in. w zakresie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu, terminu i adresów załadunku i dostarczenia towarów, szczegółów dotyczących przewożonych towarów, potwierdzania dostępności towarów i ich gotowości do odbioru,
• regulować należności za usługi przewoźnika.

Ewentualnie, Spółka B dokona przedmiotowego transportu do miejscowości w Czechach własnymi środkami transportu.

‒Po załadunku, zostaną zorganizowane odpowiednie dokumenty związane z transportem z terytorium Polski na terytorium Czech, m.in.:

• dokument e-AD, gdyż przemieszczenie paliw będzie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;
• dokument CMR potwierdzający transport z Miejscowości A do miejscowości w Czechach.

Dla celów ww. transakcji, Spółka B zamierza podać Spółce A numer identyfikacyjny dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Czechach.

Ww. transakcje nie będą stanowiły dostaw towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy o VAT lub towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Spółka B nie dokona na terytorium Polski przeniesienia prawa własności nabytego od Spółki A towaru, ryzyk związanych z towarem, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (m.in. złoży w tym zakresie odpowiednie oświadczenie). W związku z transportem towarów z Miejscowości A do miejscowości w Czechach:

• może nie dojść do dalszej odsprzedaży towaru przez Spółkę B;
• może dojść do dalszej odsprzedaży towaru przez Spółkę B do innego podmiotu (w momencie, kiedy towar będzie już znajdował się na terytorium Czech).

Uzupełnienie wniosku

1.jakie konkretnie dokumenty/komplet dokumentów będą Państwo posiadać na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Państwa na rzecz Spółki B zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech, w tym:

‒czy faktura dokumentująca dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Spółki B będzie zawierać dane identyfikujące towar (nazwa towaru, ilość oraz cena), jeśli nie to, czy będą Państwo posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku w formie oddzielnego dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

‒czy w przypadku, gdy Spółka B będzie transportować towar z Polski do Czech własnymi środkami transportu, będą Państwo posiadać dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy,

2.Czy dokumenty wskazane w odpowiedzi na pytanie II. 1 tego wezwania, będą Państwo posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Spółka A wskazuje, że na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę A na rzecz Spółki B zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech, będzie posiadała m.in.:

• fakturę dokumentującą dostawę towarów dokonaną przez Spółkę A na rzecz Spółki B, która będzie zawierać dane identyfikujące towar (w tym nazwę towaru, ilość oraz cenę),
• dokument przewozowy CMR potwierdzający transport z Miejscowości A do miejscowości w Czechach, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
• dokument e-AD, gdyż przemieszczenie paliw będzie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
• w przypadku, gdy Spółka B będzie transportować towar z Polski do Czech własnymi środkami transportu - dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Wyżej wskazane dokumenty Spółka A będzie posiadała zarówno w przypadku, w którym Spółka B nie dokona dalszej odsprzedaży towaru, jak również w przypadku, w którym Spółka B dokona dalszej odsprzedaży towaru na rzecz innego podmiotu na terytorium Czech. W obu przypadkach ww. dokumenty Spółka A będzie posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

3.W przypadku transakcji, w której Spółka B nabędzie towar od Państwa na terytorium Polski a następnie dokona dostawy tego towaru na rzecz innego podmiotu na terytorium Czech, proszę wskazać:

a)ile podmiotów będzie uczestniczyło w tej transakcji,

b)czy towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy z Polski (od Państwa) do ostatecznego nabywcy na terytorium Czech, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze?

W przypadku transakcji, w której Spółka B nabędzie towar od Spółki A na terytorium Polski a następnie dokona dostawy tego towaru na rzecz innego podmiotu na terytorium Czech, od momentu rozpoczęcia transportu w Miejscowości A do momentu zakończenia transportu w miejscowości w Czechach w obrocie towarem będą uczestniczyć Spółka A, Spółka B i nabywca towaru od Spółki B, mianowicie:

Spółka A, która sprzeda towar do Spółki B na warunkach Incoterms FCA (dostarczone do przewoźnika) Miejscowość A;

Spółka B, która sprzeda towar do innego podmiotu w momencie, kiedy towar będzie już znajdował się na terytorium Czech. Spółka B nie dokona na terytorium Polski przeniesienia prawa własności nabytego od Spółki A towaru, ryzyk związanych z towarem, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (m.in. złoży w tym zakresie odpowiednie oświadczenie).

W przypadku objętym pytaniem towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy z Polski (od Spółki A) do ostatecznego nabywcy na terytorium Czech, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

Pytanie

Czy wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż towarów przez Spółkę A do Spółki B, Spółka A powinna uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce oraz zastosowaniu stawki VAT 0% w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż towarów przez Spółkę A do Spółki B, Spółka A powinna uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce oraz zastosowaniu stawki VAT 0% w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.Przepisy ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Przez „terytorium kraju”, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a dot. mostów transgranicznych).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Art. 13 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje natomiast warunek istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dotyczący odpowiedniego statusu dostawcy towarów. Zgodnie z tym przepisem, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (w myśl ust. 7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi dostawy towarów są inne niż wymienione w ust. 6 podmioty, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu).

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Na postawie art. 22 ust. 2c ustawy, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jak stanowi art. 22 ust. 2e ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy - przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji ustalane jest miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma, która może stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych a zatem według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

2.Analiza przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle opisu zdarzenia przyszłego

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy po pierwsze zauważyć, że dostawy paliw od Spółki A do Spółki B będą spełniały warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci odpowiedniego statusu dostawcy oraz nabywcy. Na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku bowiem:

• Spółka A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
• sprzedaż Spółki A nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub art. 113 ust. 9 lub art. 113a ust. 1 ustawy o VAT,
• ponadto, Spółka A jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski,
• Spółka B jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Czechy).

Mając na uwadze powyższe, okoliczności sprzedaży paliw od Spółki A do Spółki B opisane w zdarzeniu przyszłym wskazują na spełnienie warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 6 ustawy o VAT.

Dostawy od Spółki A do Spółki B będą spełniały również warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci związku z czynnościami określonymi w art. 7 ustawy o VAT. Definiując dostawę towarów ustawa o VAT posługuje się pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to należy interpretować szeroko. W tym kontekście, odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce nie tylko wtedy, gdy dochodzi do przejścia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale także wtedy, gdy następuje faktyczne przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (tj. przekazanie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, bez przejścia prawa własności na gruncie prawa cywilnego). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w uchwale 7 sędziów z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą: (...) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z przedmiotowej uchwały wynika zatem, że z dostawą towaru na gruncie podatku VAT mamy do czynienia:

• wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży towaru na gruncie prawa cywilnego,
• oraz, gdy mimo braku przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego, jedna strona przenosi na drugą znaczące atrybuty własności, pozwalające władać rzeczą tak jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka A będzie zawierać ze Spółką B umowę ramową oraz Umowy dodatkowe w celu dokonywania sprzedaży paliw na gruncie prawa cywilnego. W związku z dostawami paliw do Spółki B na warunkach Incoterms FCA Miejscowość A, będzie dochodziło do transportu tych paliw z Polski do Czech, organizowanego przez Spółkę B, w związku z którym dojdzie do przejścia na Spółkę B ryzyka utraty lub uszkodzenia, jak również prawa własności towaru, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (na terytorium Polski). Wywóz Towarów z terytorium Polski na terytorium Czech będzie następował zatem w bezpośrednim związku ze sprzedażą paliw przez Spółkę A na rzecz Spółki B. Tym samym nie ulega wątpliwości, że dostawy paliw do Spółki B będą związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Z definicji określonej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika również, że jednym z głównych warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego. W ocenie Spółki A, okoliczności planowanej sprzedaży paliw do Spółki B spełniają również ten warunek.

Przede wszystkim, zdaniem Spółki nie byłoby zasadne uznanie, że transport paliwa ciekłego z Niemiec nie kończy się wraz z jego dostarczeniem do zbiornika w terminalu paliwowym w Miejscowości A, a w związku ze sprzedażą Spółce B, jest przedmiotem nieprzerwanego transportu z terytorium Niemiec aż do miejscowości w Czechach.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z praktyką podatkową, w celu zbadania okoliczności ciągłości transportu istotna jest analiza chronologii zawierania porozumień między stronami transakcji. Powyższe stanowisko potwierdzono m.in. w cytowanym niżej przykładzie wskazanym w pkt 3.6.8. „Transport dzielony i przerwy w łańcuchu” w dokumencie z 20 grudnia 2019 r. wydanym przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej „Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”)” (dalej: „Noty wyjaśniające”):

„a) Scenariusz 1: w tym scenariuszu chcemy uwypuklić, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy doszło do przerwy w łańcuchu, mają porozumienia zawarte między stronami w czasie, gdy mają miejsce przemieszczenia towarów.

Aby uznać ten scenariusz za obejmujący pojedynczy transport w celu zastosowania zasady określonej w art. 36a DV, muszą być spełnione pewne warunki. Po pierwsze, konieczne jest, by jeden podmiot spośród przedsiębiorstw B, C lub D organizował oba przemieszczenia, działając jako podmiot pośredniczący.

Możliwe jest jednak, że mimo iż jedno z tych przedsiębiorstw organizuje oba „przemieszczenia”, nie będzie można uznać obu wspomnianych „przemieszczeń” za pojedynczy transport. Załóżmy, że organizatorem obu „przemieszczeń” jest przedsiębiorstwo B. W chwili gdy towary docierają do państwa członkowskiego 2, przedsiębiorstwo B nie ma zawartej z przedsiębiorstwem C żadnej umowy dotyczącej sprzedaży towarów. Zawiera ono umowę sprzedaży towarów z przedsiębiorstwem C na późniejszym etapie, przedsiębiorstwo C robi to samo z przedsiębiorstwem D, a przedsiębiorstwo D z przedsiębiorstwem E, a towary są transportowane z przedsiębiorstwa B (w państwie członkowskim 2) do przedsiębiorstwa E (w państwie członkowskim 5). W tym przypadku uznalibyśmy, że łańcuch A-B- C-D-E został przerwany, nawet jeżeli to przedsiębiorstwo B jest podmiotem, który zorganizował oba przemieszczenia towarów.

Zatem w przypadku transportu towarów z państwa członkowskiego 1 do państwa członkowskiego miałaby miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa przez przedsiębiorstwo A w państwie członkowskim 1 oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie przez przedsiębiorstwo B w państwie członkowskim 2. Seria transakcji między przedsiębiorstwami B, C, D i E skutkuje powstaniem pojedynczego transportu wewnątrzwspólnotowego z państwa członkowskiego 2 do państwa członkowskiego 5, który zostanie przypisany do dostawy dokonywanej przez przedsiębiorstwo B (nie ma innej możliwości, ponieważ przedsiębiorstwo B jest pierwszym dostawcą w łańcuchu BC-D-E). Kolejne dostawy między przedsiębiorstwami C-D oraz D-E będą stanowiły dostawy krajowe w państwie członkowskim 5.

Jeżeli natomiast przedsiębiorstwo B w chwili nabycia towarów od przedsiębiorstwa A (lub bezpośrednio po tym fakcie) ma już zawartą umowę dotyczącą sprzedaży towarów z przedsiębiorstwem C i wie przed przemieszczeniem towarów, że będą one musiały zostać przetransportowane do przedsiębiorstwa E w państwie członkowskim 5, wówczas fakt, że mają miejsce dwa „przemieszczenia” towarów, zasadniczo nie stanowi przeszkody dla uznania serii transakcji za transakcję łańcuchową, tak że oba „przemieszczenia” towarów (pod warunkiem że zachowano pomiędzy nimi ciągłość, jak wskazano w przykładzie 3 w sekcji 3.6.7) można uznać za pojedynczy transport dla celów art. 36a DV. W takim przypadku przedsiębiorstwo A będzie pierwszym dostawcą, przedsiębiorstwo E ostatnim klientem, a przedsiębiorstwo B, które zorganizowało pojedynczy transport składający się z dwóch „przemieszczeń”, będzie podmiotem pośredniczącym”.

Przenosząc powyższą praktykę na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w pierwszej kolejności Spółka A zamawia Towary od Spółki C, a dopiero po dokonaniu transportu do Miejscowości A, Spółka A zawiera Umowę dodatkową na sprzedaż do Spółki B określonych paliw ciekłych z Miejscowości A. Przy tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ilość towaru dostarczana na podstawie Umowy dodatkowej może być niższa, wyższa lub równa ilości Towaru dostarczonego do zbiorników w wyniku nabycia Towaru związanego z transportem z Niemiec. Zamiarem Spółki A jest m.in., aby mieć możliwość potencjalnego wykorzystywania nabywanych paliw ciekłych również dla potrzeb innych dostaw Spółki A (i w rezultacie np. paliwo odpowiadające łącznej ilości Towaru dostarczonej do zbiorników zostanie sprzedane częściowo do Spółki B oraz częściowo do innego kontrahenta). Celem Spółki B w zakresie takiej współpracy jest możliwość dokonywania nabyć z terytorium Polski (Miejscowości A) na terytorium Czech o skali i częstotliwości dostosowanej do bieżącego zapotrzebowania na rynku czeskim, a tym samym możliwość bieżącego zamawiania i odbierania tych paliw z Miejscowości A w odpowiednich ilościach. Odbiór przez Spółkę B paliwa z terminala paliwowego w Miejscowości A może zająć szacunkowo kilka tygodni - miesiąc od momentu, w którym paliwo zostało rozładowane do zbiornika.

Powyższe potwierdza, że opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi przypadku, w którym już w momencie rozpoczęcia transportu paliw ciekłych z Niemiec do Miejscowości A znane jest ich przeznaczenie. Dopiero w momencie podpisania Umowy dodatkowej Spółka A i Spółka B potwierdzają, że paliwa ciekłe znajdujące się w Polsce będą przedmiotem sprzedaży i transportu z Miejscowości A do miejscowości w Czechach (do tego momentu Spółka A może zdecydować o innym wykorzystaniu towaru). Zatem w ocenie Spółki A nie sposób również uznać, że czynności dokonywane w Miejscowości A mają skutek analogiczny do „przeładowania” towaru, który już przed tą czynnością przeznaczony jest do transportu do znanego miejsca docelowego.

Odrębność transportów paliw dokonywanych z terytorium Niemiec do Miejscowości A oraz z Miejscowości A na terytorium Czech odzwierciedlają również dokumenty związane z transportem i przemieszczeniem towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego potwierdzają one odpowiednio transport paliw z terytorium Niemiec do Miejscowości A oraz odrębnie, transport paliw z Miejscowości A na terytorium Czech.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku uznania (w ocenie Spółki A niezasadnego), iż dochodzi do nieprzerwanego transportu paliw z terytorium Niemiec na terytorium Czech, opodatkowanie na gruncie VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych według zasad przewidzianych dla transakcji łańcuchowych pojawiałoby się jedynie w państwie rozpoczęcia transportu (Niemcy) oraz państwie zakończenia transportu (Czechy). Takie traktowanie na gruncie VAT transakcji byłoby natomiast niespójne ze związanym z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych obowiązkiem zapłaty VAT na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, art. 103 ust. 5aa oraz art. 17a ustawy o VAT.

Istotna pod kątem analizy przedmiotowego przypadku jest okoliczność magazynowania Towaru przez podmiot trzeci (usługodawcę) poprzez mieszanie z innymi towarami, która sprawia, że nie sposób stwierdzić, że dostawom do Spółki B podlega konkretny Towar (brak tożsamości produktu nabywanego i sprzedawanego).

W przypadku bowiem, w którym w zbiorniku usługodawcy znajdują się inne paliwa należące do Spółki A, tego samego rodzaju, co Towar, Spółka A wydając paliwo Spółce B w związku z jego sprzedażą, nie może stwierdzić, że w rzeczywistości, fizycznie, wydała Towar, a nie paliwo nabyte przez Spółkę w ramach innego niż Towar łańcucha dostaw (w szczególności, gdy Spółka będzie odsprzedawała więcej paliwa niż Towaru załadowanego do zbiornika). Ponadto, w wyniku zmieszania w zbiorniku w Miejscowości A, magazynowane paliwo będzie względem Towaru posiadać inne wartości niektórych parametrów fizyko-chemicznych, np. inną gęstość.

Podobnie sytuację należy ocenić w przypadku, w którym Spółka A będzie wydawała Spółce B paliwo ze zbiornika, w którym umieszczono Towar, który stał się przedmiotem współwłasności wraz z towarami innych podmiotów (i potencjalnie innymi towarami Spółki A).

Zgodnie z ustaleniami wiążącymi Spółkę A z usługodawcą, w zakresie składowania we wspólnym zbiorniku, Spółka A jest współwłaścicielem składowanej w danym momencie ilości całkowitej w części przypadającej na ilość produktów składowanych na rzecz Spółki A. Usługodawca nie zapewnia identyfikacji składowanego paliwa. Podmioty posiadające produkty we wspólnym zbiorniku są solidarnie odpowiedzialne za np. wypłatę wynagrodzenia, zwrot nakładów, wydatków, kosztów usługodawcy, szkody spowodowane przez składowane produkty. Ponadto, w wyniku zmieszania w zbiorniku w Miejscowości A, magazynowane paliwo będzie względem Towaru posiadać inne wartości niektórych parametrów fizyko-chemicznych, np. inną gęstość. Mając na uwadze powyższe, Spółka A wydając paliwo Spółce B w związku z jego sprzedażą, nie może stwierdzić, że w rzeczywistości, fizycznie, wydała dokładnie ten sam towar, który uprzednio był przedmiotem nabycia od Spółki B, brak jest bowiem możliwości klarownej identyfikacji sprzedawanego produktu, z uwagi na jego zmieszanie z innymi produktami Spółki/innych podmiotów.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z praktyką podatkową, brak tożsamości przedmiotu transakcji wpływa na analizę zagadnienia „ciągłości” transportu. Mianowicie, jeżeli po dokonaniu transportu towaru z „miejsca A” do określonego miejsca „B”, przedmiotem kolejnego transportu (z „miejsca B” do „miejsca C”) są towary o innej tożsamości (np. w wyniku ich zmodyfikowania), nie sposób uznać, że oba odcinki transportu wpisują się w jeden, nieprzerwany transport z „miejsca A” do „miejsca C”.

M.in. w interpretacji z 9 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.597.2021.2.AGM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A, wskazał, że: „W związku z powyższym, zdaniem TSUE „Artykuł 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą”.

Ponadto, w ocenie Spółki A nie sposób uznać, iż Spółka B wysyła lub transportuje towar (samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jej rzecz) bezpośrednio od dostawcy w Niemczech do ostatniego w kolejności nabywcy w Czechach, gdyż towar transportowany z Niemiec wydawany jest bezpośrednio Spółce A, która przez pewien okres pozostaje właścicielem towaru, posiadającym prawo do rozporządzania towarem, odpowiadającym za ryzyka i uszkodzenia towaru. Posiadając takie prawa, to Spółka A decyduje o dalszym wykorzystaniu i przeznaczeniu towaru, m.in. nabywając usługę od podmiotu trzeciego we własnym imieniu i na własną rzecz dotyczącą składowania przedmiotowych towarów, czy podejmując decyzję o sprzedaży towarów do danego podmiotu. Jednocześnie, podczas magazynowania towaru, Spółka B nie odpowiada w żadnym stopniu za towar i nie decyduje o jego przeznaczeniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki A, wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż paliw przez Spółkę A do Spółki B należy oceniać jako związaną z ich wywozem z terytorium Polski (Miejscowość A) do Czech.

Powyższe będzie oznaczało klasyfikację transakcji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku:

a)gdy transport z Miejscowości A do miejscowości w Czechach nie będzie wiązał się z odsprzedażą towarów przez Spółkę B do innego kontrahenta.

b)gdy transport z Miejscowości A do miejscowości w Czechach będzie wiązał się z odsprzedażą towarów przez Spółkę B do innego kontrahenta (zatem dojdzie do transakcji „łańcuchowej”, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - te same towary będą przedmiotem kolejnych dostaw oraz będą wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy).

W przypadku wskazanym w pkt b) powyżej, należy zauważyć, że Spółka B będzie spełniać definicję „podmiotu pośredniczącego”, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w związku z transportem towarów z Miejscowości A do miejscowości w Czechach, to Spółce B będą przypisane kwestie podnoszone w praktyce podatkowej jako istotne w kontekście określenia podmiotu wysyłającego lub transportującego towar (tzw. organizatora transportu).

Rozumienie organizacji transportu, wpływającej na interpretację przepisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania tzw. transakcji łańcuchowych, przez organy podatkowe, dobrze obrazuje poniższy cytat z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.77.2024.2.MR: „W celu ustalenia, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, i która dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, konieczne jest przeprowadzenie ogólnej oceny wszystkich konkretnych okoliczności sprawy, a w szczególności, należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że pojęcie „organizacji transportu”, przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.

Przede wszystkim, Spółka B będzie odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego). Istotność wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności dla celów ustalenia „organizatora” transportu potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 listopada 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP), zgodnie z którą: „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.”

Ponadto, należy zauważyć, że Spółka B będzie odpowiadać za ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów posiadając prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w związku z transgranicznym transportem. Ww. prawa i obowiązki przejdą na Spółkę B w Miejscowości A w Polsce i dodatkowo, Spółka B nie dokona na terytorium Polski przeniesienia prawa własności towaru, ryzyk związanych z towarem, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (m.in. złoży w tym zakresie odpowiednie oświadczenie).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka B jako podmiot pośredniczący, dla celów ww. transakcji, Spółka B zamierza podać Spółce A numer identyfikacyjny dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Czechach. Tym samym, w przypadku, gdy dostawa paliw od Spółki A do Spółki B będzie związana z transportem, w ramach którego Spółka B odsprzeda paliwa kolejnemu podmiotowi (poza terytorium Polski, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Podsumowując, wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż towarów przez Spółkę A do Spółki B, Spółka A powinna uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

3. Zastosowanie stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Ustawa o VAT w art. 42 ust. 1 przewiduje warunki, w wyniku spełnienia których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, mianowicie:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej;

3)dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

4)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaży towarów przez Spółkę A do Spółki B, stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Spółka A może zastosować stawkę VAT 0% w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W takiej sytuacji zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 ustawy:

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

Definicja podmiotu pośredniczącego została zawarta w art. 22 ust. 2d ustawy:

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Jednocześnie, art. 22 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zatem, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy czym, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu) (art. 22 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ustawy:

Według art. 136 ustawy:

Z powołanych przepisów prawa wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas gdy łącznie są spełnione następujące warunki: uczestnikami transakcji są trzej podatnicy z różnych państw UE, każdy z nich jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego na obszar innego państwa UE.

Należy również zauważyć, że w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu towaru do konkretnej dostawy. Niemniej jednak, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest to, aby transport towaru został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub na ich rzecz. Transakcja trójstronna traci swój charakter w przypadku, gdy transportu dokonuje ostatni (trzeci) w kolejności uczestnik transakcji lub transport dokonywany jest na rzecz tego ostatniego podatnika. Przy czym, może zdarzyć się, że jeden z uczestników transakcji może poprosić innego uczestnika aby ten dokonał transportu na jego rzecz.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

• objęcie ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem - na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
• uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, to jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu ograniczone są obowiązki rejestracyjne dla celów VAT, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika. Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Ponadto, na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest (…).

Spółka zamierza nabywać, w celach handlowych, olej napędowy lub benzynę (Towar) od Spółki B z siedzibą w Czechach, która z kolei zakupi ten Towar od spółki z siedzibą w Niemczech (Spółka C).

Transakcja pomiędzy Spółką i Spółką B będzie realizowana na warunkach Incoterms DAP miejscowość w Polsce (Miejscowość A) lub Incoterms CPT Miejscowość A. Towar będzie transportowany z Niemiec do Miejscowości A w Polsce drogą kolejową. Podmiotem zobowiązanym do zawarcia umowy na transport Towaru z Niemiec do Miejscowości A w Polsce będzie Spółka B (ewentualnie Spółka B przetransportuje Towar własnymi środkami transportu). Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia Towaru będzie przechodziło na Spółkę w Miejscowości A w Polsce lub jeszcze na terytorium Niemiec. Spółka B opodatkuje opisaną transakcję wg „procedury uproszczonej”, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz art. 141 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). W związku z tym, dla potrzeb ww. transakcji, Spółka B posłuży się numerem identyfikacyjnym nadanym na potrzeby podatku od wartości dodanej (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Czechach. Na fakturze wystawionej na rzecz Spółki, Spółka B wskaże ww. czeski numer identyfikacyjny oraz adnotacje wymagane dla zastosowania procedury uproszczonej. Nabycie Towarów przez Spółkę będzie związane z przemieszczeniem do składu podatkowego usługodawcy świadczącego usługę magazynowania oraz będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Spółka zamierza uiszczać kwoty podatku VAT na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy, na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego.

Po przetransportowaniu Towarów z Niemiec do Miejscowości A w Polsce, Spółka będzie składowała należące już do niej Towary w zbiornikach w terminalu paliwowym w Miejscowości A. Terminal należy do podmiotu trzeciego, z którym Spółka będzie miała zawartą umowę dotyczącą usługi składowania we wspólnym zbiorniku. W zbiornikach Towar zmiesza się z innymi towarami tego samego rodzaju należącymi do Spółki lub towarami należącymi do innych podmiotów, które składują towar na zasadzie współwłasności mieszaniny towarów. W wyniku zmieszania paliwa w zbiorniku, magazynowane paliwo będzie posiadać inne wartości niektórych parametrów fizykochemicznych (np. inną gęstość) względem Towaru przetransportowanego z Niemiec.

Po zakończeniu transportu Towarów do terminalu paliwowego w Miejscowości A, Spółka i Spółka B będą zawierały Umowy dodatkowe, określające szczegóły konkretnej dostawy towarów do Spółki B (w tym m.in. cenę, jakość, ilość, miejsce dostawy, pochodzenie towaru). Na podstawie Umowy dodatkowej, Spółka dokona na rzecz Spółki B dostawy Towarów rozładowanych wcześniej do zbiorników. Dzięki takiej współpracy, Spółka B będzie mogła nabywać Towary, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem na rynku czeskim, tj. zamawiać i odbierać na bieżąco odpowiednią ilość paliw z Miejscowości A w Polsce. Dostawa paliw na rzecz Spółki B na podstawie Umowy dodatkowej, będzie realizowana na warunkach Incoterms FCA (dostarczone do przewoźnika) Miejscowość A. Paliwo będzie transportowane z Polski do Czech transportem samochodowym. Spółka B będzie zawierała umowę na transport towaru z terminala paliwowego w Miejscowości A w Polsce do Czech, ewentualnie przetransportuje paliwo do Czech własnymi środkami transportu. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru będzie przechodzić na Spółkę B na terytorium Polski. Spółka B nie będzie sprzedawać towaru nabytego od Spółki na terytorium Polski (złoży w tym zakresie odpowiednie oświadczenie), ale może je sprzedać innemu podmiotowi na terytorium Czech.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub art. 113 ust. 9 lub art. 113a ust. 1 ustawy.

Spółka B jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Czechach, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka B nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy sprzedaż towarów na rzecz Spółki B, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce stawką VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dotyczących opodatkowania transakcji łańcuchowych.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar musi być przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).

Aby więc można było mówić o transakcji łańcuchowej musi istnieć ciągłość transportu, tj. towary muszą być transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W sytuacji, gdy za transport towarów na pewnym odcinku odpowiada jeden podatnik, a za transport na pozostałym odcinku odpowiada inny podatnik (tj. transport realizowany jest przez dwa różne podmioty), nie można uznać, że towary są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takim przypadku nie istnieje jeden transport, lecz dwa różne, a w konsekwencji nie można stosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha dostaw. Do przerwania ciągłości transportu dochodzi również wtedy, gdy podczas transportu, towary poddawane są usługom, które zmieniają ich cechy/właściwości. Jak bowiem wcześniej wskazałem, w przypadku transakcji łańcuchowej przedmiotem kolejnych dostaw musi być ten sam towar (musi być zachowana tożsamość towaru).

Odnosząc powyższe ustalenia do Państwa sytuacji należy uznać, że transakcja pomiędzy niemiecką Spółką C, czeską Spółką B oraz Spółką będzie transakcją odrębną od transakcji realizowanej na podstawie Umowy dodatkowej pomiędzy Spółką i Spółką B.

W analizowanej sprawie, Spółka będzie kupowała Towar od czeskiej Spółki B, która z kolei będzie kupować ten Towar od niemieckiej Spółki C. Przy tym, Towar będzie transportowany bezpośrednio z Niemiec do Polski. Podmiotem odpowiedzialnym za transport Towaru z Niemiec do Polski (do Miejscowości A) będzie Spółka B. Na terytorium Polski, Towar należący do Spółki będzie magazynowany w zbiornikach znajdujących się w terminalu paliwowym należącym do podmiotu trzeciego. W zbiornikach Towar zmiesza się z innymi towarami tego samego rodzaju należącymi do Spółki (w tym z innymi towarami znajdującymi się już w zbiorniku) lub towarami należącymi do innych podmiotów, które składują towar na zasadzie współwłasności mieszaniny towarów. Spółka będzie współwłaścicielem składowanej w danym momencie ilości całkowitej towarów w części przypadającej na ilość produktów składowanych na rzecz Spółki. Przy czym, usługodawca nie zapewnia identyfikacji składowanego paliwa. Zmieszanie paliw w zbiorniku spowoduje zmianę niektórych parametrów fizyko-chemicznych magazynowanego paliwa (np. gęstości) w porównaniu do Towaru przetransportowanego z Niemiec. Po zakończeniu transportu Towarów do terminalu paliwowego, Spółka będzie zawierała Umowy dodatkowe ze Spółką B, których przedmiotem będzie paliwo znajdujące się w zbiornikach w terminalu paliwowym. Po upływie kilku tygodni od momentu rozładowania paliwa do zbiornika, Spółka B będzie transportowała paliwo do Czech.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że Spółka będzie zamawiać Towary od Spółki B, ale dopiero po przetransportowaniu tych Towarów z Niemiec do zbiorników w Polsce, będzie podejmowała decyzje o jego ostatecznym przeznaczeniu. Spółka wskazuje, że po przetransportowaniu Towarów do zbiorników w Polsce będzie zawierała Umowę dodatkową ze Spółką B dotyczącą dostawy paliwa, ale będzie również wykorzystywać paliwa ciekłe dla potrzeb innych dostaw, co oznacza, że część paliwa odpowiadająca łącznej ilości Towaru dostarczonej do zbiorników zostanie sprzedana Spółce B natomiast część innemu kontrahentowi. Powyższe wskazuje, że w momencie rozpoczęcia transportu Towaru z Niemiec do Polski nie jest znany ostateczny nabywca. Nie można również pominąć okoliczności, że w analizowanym przypadku nie zostanie zachowana tożsamość towaru przetransportowanego z Niemiec do zbiorników w Polsce oraz paliwa sprzedawanego z tych zbiorników Spółce B. Z opisu sprawy wynika bowiem, że zmieszanie paliwa w zbiornikach powoduje zmianę jego parametrów fizyko-chemicznych. (np. gęstości). Ponadto, z uwagi na zmieszanie Towaru z innymi paliwami znajdującymi się w zbiornikach nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja towaru sprzedawanego Spółce B. Ilość towaru dostarczana Spółce B na podstawie Umowy dodatkowej może być niższa, wyższa lub równa ilości Towaru dostarczonego do zbiorników z Niemiec, co oznacza, że przedmiotem dostawy na rzecz Spółki B może być paliwo, które Spółka nabyła wcześniej w ramach innej transakcji i które znajdowało się już w zbiorniku (gdy np. Spółka będzie odsprzedawała więcej paliwa niż Towaru załadowanego do zbiornika).

Zatem skoro, przedmiotem transportu z Niemiec do Miejscowości A w Polsce będzie inny towar niż ten, który zostanie przetransportowany z Polski do Czech w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Spółki B, nie można uznać, że towar będzie transportowany bezpośrednio z Niemiec do Czech, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. W analizowanej sprawie, Spółka B przetransportuje towar od dostawcy z Niemiec (od Spółki C) do Polski gdzie wyda ten towar Spółce. Spółka, na podstawie umowy z usługobiorcą będzie magazynowała towar nabyty od Spółki B w zbiornikach. Podczas magazynowania Spółka będzie miała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i będzie mogła zadecydować o jego dalszym przeznaczeniu, tj. o sprzedaży Spółce B lub innemu nabywcy. Natomiast Spółka B nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce i na podstawie Umowy dodatkowej, w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę, przetransportuje towar do Czech, gdzie może dokonać jego dostawy na rzecz innego podmiotu. Odbiór przez Spółkę B paliwa z terminala paliwowego w Miejscowości A może zająć kilka tygodni od momentu, w którym paliwo zostało rozładowane do zbiornika. Przy tym, co istotne przedmiotem tej dostawy będzie inny towar niż Towar zakupiony i przetransportowany z Niemiec do Polski.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem uznać, że paliwo nie będzieprzedmiotem nieprzerwanego transportu z Niemiec do Czech. Przemieszczenie Towarów z Niemiec do Polski powinno być traktowane jako dokonane w ramach odrębnej transakcji od tej, która nastąpi po magazynowaniu paliwa w zbiornikach w terminalu paliwowym w Polsce. Transport paliwa z Niemiec (wynikający z dostawy towarów dokonanej pomiędzy Spółką C, Spółką B i Spółką) zakończy się w momencie dostarczenia go do zbiornika w terminalu paliwowym w Miejscowości A w Polsce. Natomiast kolejny transport paliwa - z Polski do Czech będzie związany z dostawą towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz Spółki B.

W konsekwencji wystąpią więc dwie transakcje opodatkowane na odrębnych zasadach, tj. transakcja pomiędzy Spółką C, Spółką B i Spółką opodatkowana, zgodnie ze wskazaniem Spółki, z zastosowaniem „procedury uproszczonej”, na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz dostawa pomiędzy Spółką i Spółką B realizowana na podstawie Umowy dodatkowej.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. opodatkowania dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Spółki B na podstawie Umowy dodatkowej należy zgodzić się, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy wywóz towarów towaru z Polski do innego kraju członkowskiego) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie tej dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub art. 113 ust. 9 lub art. 113a ust. 1 ustawy. Spółka dokona dostawy towaru na rzecz Spółki B, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Czechach, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka B poda Spółce numer identyfikacyjny dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Czechach. Transakcje nie będą stanowiły dostaw towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy ani dostaw towarów opodatkowanych na podstawie art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Spółka B przetransportuje towar zakupiony od Spółki z Polski do Czech, gdzie może odsprzedać towar innemu podmiotowi (lub nie dojdzie do dalszej odsprzedaży).

Opisane okoliczności sprawy wskazują, że w przypadku, gdy na terytorium Czech dojdzie do odsprzedaży towarów, wystąpi transakcja łańcuchowa, w ramach której Spółka dokona dostawy towaru na rzecz Spółki B w Polsce, a następnie - w momencie kiedy towar będzie znajdował się na terytorium Czech, Spółka B sprzeda ten towar innemu podmiotowi. Towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy z Polski (od Spółki) do ostatecznego nabywcy na terytorium Czech, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Przy czym, podmiotem zobowiązanym do zawarcia umowy na dokonanie transportu towaru z Polski (terminala paliwowego w Miejscowości A) do miejscowości w Czechach będzie Spółka B (ewentualnie Spółka B przetransportuje towar własnymi środkami transportu).

Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka B będzie podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, który w opisanym łańcuchu będzie transportował towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Jednocześnie, Spółka B nie przekaże Spółce numeru identyfikacyjnego nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, tj. w państwie członkowskim, z którego towary będą transportowane lecz posłuży się numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Czechach. Zatem, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej i przypisanie transportu towarów do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący. W konsekwencji, w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotu pośredniczącego, tj. na rzecz Spółki B. W konsekwencji dostawę między Spółką i Spółką B należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro w związku ze sprzedażą towarów na rzecz Spółki B towary będą transportowane z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Czechy), Spółka powinna rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Również w przypadku, gdy nie dojdzie do dalszej odsprzedaży towarów na terytorium Czech, Spółka powinna rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokona dostawy towaru na rzecz Spółki B, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Czechach. W wyniku dokonanej dostawy towary zostaną przetransportowane z Polski na terytorium Czech.

Zatem zarówno w przypadku, gdy Spółka B nie dokona na terytorium Czech dalszej odsprzedaży towaru, jak również w przypadku, w którym Spółka B dokona dalszej odsprzedaży towaru na rzecz innego podmiotu, Spółka powinna rozpoznać opodatkowaną w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, natomiast drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką VAT 0%, natomiast w państwie nabywcy podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej w tym państwie. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy:

Przy czym, według art. 42 ust. 11 ustawy:

Zatem, art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione ewentualnie dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, razem mają potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Tym samym zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz uchwały NSA, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cytowanego art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Wobec powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Należy również wskazać, że faktura sprzedaży wypełnia znamiona specyfikacji, tj. zawiera dane dotyczące w szczególności nazwy i ilości towarów będącego przedmiotem dostawy, umożliwiając jego identyfikację. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r. o sygn. I FSK 1388/08, w którym Sąd wskazał, że: „(...) nie wydaje się, by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach VAT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. (...). Jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. (...) posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT (...)”.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Odnośnie posiadanej dokumentacji Spółka wskazała, że na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz Spółki B zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech, będzie posiadała m.in.: fakturę dokumentującą dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz Spółki B, która będzie zawierać dane identyfikujące towar (w tym nazwę towaru, ilość oraz cenę), dokument przewozowy CMR potwierdzający transport z Miejscowości A do miejscowości w Czechach, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz dokument e-AD, gdyż przemieszczenie paliw będzie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przypadku, gdy Spółka B będzie transportować towar z Polski do Czech własnymi środkami transportu, Spółka będzie posiadała dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy. Jednocześnie Spółka wskazała, że będzie posiadała ww. dokumenty zarówno w przypadku, gdy Spółka B nie dokona dalszej odsprzedaży towaru, jak również w przypadku, w którym Spółka B dokona dalszej odsprzedaży towaru na rzecz innego podmiotu na terytorium Czech. W obu ww. przypadkach, Spółka będzie posiadała wskazane powyżej dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w sytuacji gdy w związku z dokonaną transakcją Spółka będzie posiadała fakturę zawierającą specyfikację towarów, dokument przewozowy CMR potwierdzający transport z Miejscowości A w Polsce do Czech (w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi) oraz dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy (w przypadku, gdy Spółka B będzie transportować towar z Polski do Czech własnymi środkami transportu), przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy - Spółka będzie miała prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 42 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że sprzedaż towarów na rzecz Spółki B, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce stawką VAT w wysokości 0%, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy także zauważyć, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania transakcji pomiędzy Spółką C, Spółką B i Spółką z zastosowaniem „procedury uproszczonej”, na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.