Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.682.2025.2.RST

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy; oraz nieprawidłowe w zakresie:

• posiadania stałego miejsca na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług do których stosuje się art. 28b ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2025 r. wpłynął za pośrednictwem systemu ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2025 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. B.V. („Spółka”) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Niderlandach. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż praw do nadawania kanałów telewizyjnych.

Spółka nabywa prawa do nadawania i dystrybucji programów telewizyjnych. Następnie tworzy kanały telewizyjne składające się z programów, do których prawa uprzednio zakupiła. Następnie Spółka sprzedaje prawa do nadawania tych kanałów. Klientami Spółki są głównie operatorzy telewizyjni, którzy udostępniają swoim klientom dostęp do kanałów przez telewizję satelitarną, kablową lub przez Internet, a także domy sprzedaży, które sprzedają czas reklamowy na tych kanałach różnym reklamodawcom. Kanały mają różną tematykę, (...), (...), czy (...).

W Polsce Spółka działa poprzez oddział zarejestrowany w KRS w 2021 r. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT. Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Polscy pracownicy wykonują czynności związane z marketingiem i procesem sprzedażowym.

Spółka wynajmuje w Polsce biuro, nabywa usługi telekomunikacyjne (usługi telefonii komórkowej i dostępu do Internetu), usługi udziału w konferencjach i usługi związane z wyjazdami służbowymi (taksówki, hotel). Przy nabyciu powyższych usług Spółka posługuje się polskim numerem VAT. Spółka nabywa usługi księgowe dotyczące polskich rozliczeń podatkowych od spółki powiązanej z siedzibą działalności gospodarczej na Węgrzech, która z kolei nabywa te usługi od innego (niepowiązanego) węgierskiego podmiotu.

Spółka (jej niderlandzka centrala) nabywa liczne usługi od spółki powiązanej z siedzibą działalności gospodarczej na Węgrzech. Usługi te dotyczą kluczowych kwestii z perspektywy przedmiotu działalności Spółki. Powiązana spółka węgierska wykonuje czynności związane z nabywaniem przez Spółkę (centralę) praw do programów telewizyjnych, a także zajmuje się tworzeniem kanałów składających się z tych programów.

Umowy na sprzedaż praw przez Spółkę zawierane są przez jej centralę w Niderlandach. Faktury dokumentujące sprzedaż praw również wystawia centrala w Niderlandach. Klientami Spółki są podmioty z różnych państw europejskich, w tym z Polski. Spółka, jako polski podatnik VAT, nie wystawia faktur sprzedażowych, ponieważ umowy sprzedaży praw nie są przypisane do niej jako do polskiego podatnika. Sprzedaż realizowana jest przez Spółkę jako całość, a nie przez polski oddział.

Działania realizowane przez polski oddział i jego pracowników przyczyniają się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę, ale to nie polski oddział dostarcza usługi usługobiorcom. Polski oddział zajmuje się promocją Spółki, a także uczestniczy w procesie sprzedażowym, m.in. obsługuje proces zawierania umów i rozliczeń z klientami. Polski oddział nie zajmuje się natomiast bezpośrednio świadczeniem usługi sprzedawanej przez Spółkę, tj. nie zajmuje się tworzeniem i dostarczaniem kanałów telewizyjnych oraz nabywaniem praw do programów, które są elementem tych kanałów – zadania w tym zakresie realizowane są przez centralę Spółki w Niderlandach przy wsparciu podwykonawcy, tj. węgierskiej spółki powiązanej.

Spółka posiada dokumentację z której wynika związek podatku naliczonego przy nabyciu usług dotyczących działalności w Polsce (w szczególności usług najmu biura, usług telekomunikacyjnych, usług udziału w konferencjach, usług związanych z podróżami służbowymi) ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę (centralę).

Uzupełnienie wniosku

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niderlandach, jakie zasoby osobowe i rzeczowe posiada);

Spółka ma dwóch członków zarządu, którzy mieszkają w Niderlandach (nie są zatrudnieni na podstawie umów o pracę). Spółka dysponuje w Niderlandach przestrzenią biurową. Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są w Niderlandach przez zarząd. Również w Niderlandach odbywają się kwartalne spotkania z kluczową kadrą zarządzającą podmiotów z grupy, podczas których omawiane są istotne zagadnienia związane z funkcjonowaniem Spółki i powiązanych podmiotów. Poza członkami zarządu, Spółka nie dysponuje w Niderlandach zasobami osobowymi.

2.kto, Spółka (niderlandzka centrala) czy polski oddział zatrudnia pracowników którzy świadczą pracę w polskim oddziale, należało wyjaśnić w tym wskazać na podstawie jakiego rodzaju umów zatrudniani są pracownicy, kto dokonuje rekrutacji pracowników i szkoleń pracowników;

Pracownicy zatrudniani są przez polski oddział na podstawie umów o pracę. Czynności związane z zatrudnianiem oraz zapoznaniem nowych pracowników z obowiązkami i zasadami pracy realizowane są przez dyrektora oddziału (reprezentanta Spółki w oddziale) oraz innych pracowników oddziału.

3.jakie konkretnie zadania/czynności związane z marketingiem i procesem sprzedaży wykonują pracownicy zatrudnieni w polskim oddziale, należało wyjaśnić;

Pracownicy przygotowują materiały reklamowe i promocyjne (np. tworzą i dopracowują treść reklam), opracowują oraz tłumaczą prezentacje ofertowe dla potencjalnych klientów, a także wykonują zadania administracyjne związane z przygotowywaniem umów, ich wysyłką, odbiorem i archiwizacją.

4.czy osoby zatrudnione w polskim oddziale są upoważnione/posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki (niderlandzkiej centrali), należało wyjaśnić;

Pracownicy polskiego oddziału nie są upoważnieni do podpisywania umów w imieniu centrali Spółki dotyczących sprzedaży praw do kanałów telewizyjnych. Uczestniczą jednak w procesie sprzedaży, między innymi poprzez wysyłanie ofert i umów podpisanych przez osoby uprawnione do reprezentowania centrali. Należy dodać, że reprezentant Spółki w oddziale jest upoważniony do zawierania umów dotyczących działalności oddziału (np. umowy związane z najmem polskiego biura, zakupem materiałów biurowych, umowy dot. nabycia usług telekomunikacyjnych).

5.czy Spółka posiada na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) którzy są upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki;

Tak jak wskazano powyżej, przedstawiciel Spółki na terytorium Polski (reprezentant Spółki w oddziale) jest upoważniony do zawierania umów dotyczących działalności oddziału (np. umowy związane z najmem polskiego biura albo zakupem materiałów biurowych). Na terytorium Polski nie ma natomiast przedstawicieli/handlowców, którzy byliby upoważnieni do zawierania umów dotyczących sprzedaży praw do kanałów telewizyjnych.

6.kto, Spółka (niderlandzka centrala) czy polski oddział zawiera umowy związane z nabyciem na terytorium Polski usług (wynajmu biura, usług telekomunikacyjnych, usług udziału w konferencjach i usług związanych z wyjazdami służbowymi);

Umowy związane z nabyciem na terytorium Polski usług (wynajmu biura, usług telekomunikacyjnych, usług udziału w konferencjach i usług związanych z wyjazdami służbowymi) zawierane są przez polski oddział.

7.gdzie, w polskim oddziale czy w siedzibie Spółki w Niderlandach, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski;

Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w siedzibie Spółki w Niderlandach. Mniej istotne decyzje, np. dotyczące kwestii administracyjnych, podejmowane są w Polsce przez reprezentanta Spółki w oddziale.

8.czy działalność polskiego oddziału ma jedynie charakter pomocniczy/wspierający w stosunku do działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby, czy oddział wykonuje również samodzielnie świadczenia na rzecz innych podmiotów niż Spółka, należało wyjaśnić;

Działalność polskiego oddziału stanowi istotny element funkcjonowania Spółki, ale ma charakter pomocniczy. Kluczowa działalność związana z tworzeniem kanałów telewizyjnych nie jest prowadzona w Polsce. Polski oddział wykonuje zadania marketingowe i związane z procesem sprzedaży, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, jednak funkcje związane z główną działalnością Spółki są realizowane poza Polską. Oddział nie świadczy samodzielnie usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów innych niż holenderska centrala.

9.czy polski oddział wykorzystując infrastrukturę techniczną oraz zasoby osobowe dostępne na terytorium kraju dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jeśli tak to jakie to czynności;

Polski oddział nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działania realizowane przez oddział (z wykorzystaniem dostępnej w Polsce infrastruktury technicznej oraz zasobów kadrowych) są ściśle powiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez centralę Spółki, tj. sprzedażą praw do kanałów telewizyjnych.

10.w związku z jakimi czynnościami Spółka została zarejestrowana na terytorium kraju jako czynny podatnik VAT, należało wyjaśnić;

Rejestracja do VAT w Polsce została dokonana w związku z utworzeniem polskiego oddziału oraz w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

11.czy działalność polskiego oddziału polegająca na wsparciu Spółki (w związku z którą dokonywane są na terytorium Polski nabycia usług)) służy wykonywaniu przez Spółkę na terytorium Niderlandów czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, należało wyjaśnić;

Działalność polskiego oddziału służy wykonywaniu czynności opodatkowanych w Niderlandach, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego. Miejsce opodatkowania tych czynności znajduje się w różnych krajach (zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług jest to kraj, w którym usługobiorca ma siedzibę).

12.czy faktury dokumentujące nabycie usług związanych z działalnością oddziału w Polsce zawierają polski podatek VAT;

Tak, faktury wystawiane przez polskich usługodawców zawierają polski podatek VAT.

13.czy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski usług służących działalności polskiego oddziału mógłby być odliczony gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez oddział wykonywana byłaby na terytorium Polski tj. czy usługi świadczone przez Spółkę (które są wspierane przez oddział w Polsce) gdyby były wykonywane na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, należy wyjaśnić;

Tak, VAT związany z nabyciem usług w Polsce wykorzystywanych do działalności polskiego oddziału mógłby zostać odliczony, gdyby część działalności wspieranej przez polski oddział była wykonywana w Polsce. Tytułem przykładu, gdyby sprzedaż praw do kanałów telewizyjnych miała miejsce w Polsce, wówczas podatek naliczony związany z działalnością wsparcia sprzedażowego i marketingowego podlegałby odliczeniu, ponieważ usługa sprzedaży praw do kanałów telewizyjnych stanowiłaby czynność opodatkowaną.

14.czy Spółka lub oddział w Polsce należą do Grupy VAT, jeśli tak należało wskazać:

a.od kiedy należą do Grupy VAT,

b.jakim numerem NIP posługuje się Grupa VAT,

c.czy w rozliczeniach z innymi podatnikami Spółka/oddział posługuje się numerem NIP należącym do Grupy VAT,

- należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia.

Nie. Ani Spółka, ani oddział nie należą do Grupy VAT.

Pytania

1.Czy Spółka, jako polski podatnik VAT, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT dotyczących działalności oddziału w Polsce (np. usług najmu biura położonego w Polsce)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z działalnością w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług telekomunikacyjnych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT dotyczących działalności oddziału w Polsce (np. usług najmu biura położonego w Polsce).

Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT względem swojej spółki macierzystej. Tym samym, mimo że na terytorium Polski funkcjonuje oddział Spółki, to podatnikiem VAT pozostaje sama Spółka prowadząca działalność poprzez oddział. Mówiąc zatem o czynnościach realizowanych przez oddział lub o zakupach oddziału, należy przez to rozumieć czynności i zakupy Spółki jako polskiego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zakupy dokonywane w Polsce na potrzeby oddziału należy traktować w świetle przepisów o VAT jako zakupy Spółki. Co istotne, na fakturach zakupowych widnieje numer NIP nadany Spółce.

Zakupy dokonywane przez Spółkę w Polsce służą wykonywaniu przez Spółkę usług na rzecz klientów. Zakupy te pozwalają na funkcjonowanie oddziału w Polsce, w tym na zapewnienie odpowiednich warunków pracy pracownikom oddziału. Pracownicy wykonują czynności w zakresie marketingu i obsługi procesu sprzedażowego, które bezsprzecznie przyczyniają się do zwiększenia poziomu sprzedaży usług przez Spółkę (centralę). W sytuacji, w której miejscem świadczenia omawianych usług (świadczonych przez Spółkę usług sprzedaży praw do nadawania kanałów telewizyjnych) jest Polska (tj., gdy klientami są podatnicy z siedzibą w Polsce), wówczas Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług na zasadach ogólnych (na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT). Fakt, że usługi są świadczone przez centralę Spółki w Niderlandach nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, że miejscem świadczenia większości sprzedawanych przez centralę usług nie jest Polska (bowiem klientami w większości są podmioty spoza Polska, a zatem miejscem świadczenia tych usług w świetle art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT są państwa siedziby tych klientów) również nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego. Spółka ma w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT.

Trzeba dodać, że niewystawianie przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT faktur sprzedażowych nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanym przypadku. Faktury sprzedażowe wystawiane są przez centralę. Czynności realizowane przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT przyczyniają się do sprzedaży realizowanej przez centralę, a zatem istnieje związek między zakupami dokonywanymi w Polsce a działalnością gospodarczą, który to związek na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT umożliwia odliczenie podatku naliczonego.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2012 roku (sygn. akt I FSK 353/13):

„Z powyższego wynika, że dla Sądu pierwszej instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, miała okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim.

Jak wyżej natomiast wskazano okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.”

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 roku (sygn. akt I SA/Rz 175/10):

„W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT”.

Warto zaznaczyć, że przepisy Ustawy o VAT odzwierciedlają w omawianym zakresie odpowiednie przepisy prawa unijnego. W art. 168 Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy VAT zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania.

Na podstawie regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT dotyczących działalności oddziału w Polsce (np. usług najmu biura położonego w Polsce).

Ad 2

Zdaniem Spółki, ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z działalnością w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług telekomunikacyjnych).

Kwestia istnienia bądź braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla konsekwencji w VAT niektórych transakcji, w tym ustalenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie z art. 28b ust. 2 tej ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada stosuje się do większości usług świadczonych na rzecz podatników, w tym do wskazanych w pytaniu usług telekomunikacyjnych.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT. Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

• posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości,
• obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
• obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności,
• posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach będących podstawą obecnych przepisów o stałym miejscu prowadzenia działalności, np. sprawy C-168/84, C-190/95, C- 260/95, C-231/94.

Wskazane wyżej kryteria powinny być oceniane łącznie z uwzględnieniem rodzaju i przedmiotu działalności wykonywanej przez podatnika. Kryterium substratu osobowego i majątkowego może być spełnione również w przypadku korzystania przez podatnika z personelu i infrastruktury innego podmiotu. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla podatnika jak jego własne, tj. podatnik musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym (wyrok w TSUE w sprawie C-605/12).

Spółka od 2021 r. działa w Polsce poprzez oddział i zamierza kontynuować tę działalność przez czas nieoznaczony. Kryterium stałości jest zatem spełnione.

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników, którzy wykonują działania związane z działalnością gospodarczą Spółki. Są to zadania z zakresu marketingu i obsługi procesu sprzedażowego dotyczącego usług świadczonych przez Spółkę.

Spółka dysponuje w Polsce infrastrukturą – w szczególności biurem i jego wyposażeniem – która pozwala na prowadzenie opisanej wyżej działalności w zakresie marketingu i obsługi procesu sprzedażowego.

Struktura Spółki w Polsce umożliwia odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (np. usługi najmu biura, usługi telekomunikacyjne).

W konsekwencji, spełnione są warunki powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, nabywane na potrzeby polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT, np. usługi telekomunikacyjne, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Jako że są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, a Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek tych czynności z usługami świadczonymi na rzecz klientów Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z działalnością w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług telekomunikacyjnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Dodatkowo należy wskazać, że według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Co istotne art. 28b ustawy jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej ogólnej zasady jest opodatkowanie świadczonej temu nabywcy usługi z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba.

A zatem bardzo istotne jest dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia danej usługi przez usługodawcę zbadanie kwestii czy usługobiorca danej usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i czy nabyta usługa jest wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez to miejsce.

Dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, w rozporządzeniu 282/2011 została zawarta definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki A. B.V. jest sprzedaż praw do nadawania kanałów telewizyjnych. Spółka nabywa prawa do nadawania i dystrybucji programów telewizyjnych. Następnie tworzy kanały telewizyjne składające się z programów, do których prawa uprzednio zakupiła i sprzedaje prawa do nadawania tych kanałów. Umowy na sprzedaż praw przez Spółkę zawierane są przez centralę w Niderlandach. Klientami Spółki są głównie operatorzy telewizyjni, którzy udostępniają swoim klientom dostęp do kanałów przez telewizję satelitarną, kablową lub przez Internet, a także domy sprzedaży, które sprzedają czas reklamowy na tych kanałach różnym reklamodawcom. Kanały mają różną tematykę, (...), (...), czy (...). W Polsce Spółka działa poprzez oddział zarejestrowany w KRS w 2021 r. Spółka zatrudnia w Polsce pracowników, wynajmuje biuro i nabywa usługi telekomunikacyjne, usługi udziału w konferencjach i usługi związane z wyjazdami służbowymi (taksówki, hotel).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy wskazać, że dla celów VAT podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Natomiast na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C‑533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011 oraz tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych można wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób powtarzalny i nieprzemijający (stały).

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozpatrywać w powiązaniu z definicją działalności gospodarczej, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2074/20 „ W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).”

Należy także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, który porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W analizowanej sprawie Spółka utworzyła w Polsce oddział, który wynajmuje biuro i zatrudnia własnych pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy zatrudnieni w oddziale przygotowują materiały reklamowe i promocyjne, opracowują oraz tłumaczą prezentacje ofertowe dla potencjalnych klientów, a także wykonują zadania administracyjne związane z przygotowywaniem umów, ich wysyłką, odbiorem i archiwizacją. Pracownicy polskiego oddziału uczestniczą w procesie sprzedaży, między innymi poprzez wysyłanie ofert i umów podpisanych przez osoby uprawnione do reprezentowania centrali, nie są jednak upoważnieni do podpisywania umów w imieniu centrali Spółki dotyczących sprzedaży praw do kanałów telewizyjnych. Natomiast reprezentant Spółki w oddziale jest upoważniony do zawierania umów dotyczących działalności oddziału (np. umowy związane z najmem polskiego biura, zakupem materiałów biurowych, umowy dot. nabycia usług telekomunikacyjnych). Zatem to Oddział jest stroną umów zawieranych w związku z nabywaniem towarów i usług na terytorium Polski. Towary i usługi nabywane na terytorium Polski są wykorzystywane dla potrzeb oddziału, związanych z wykonywaniem czynności na rzecz centrali. Zakupione usługi nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży, usługi te wykorzystywane są na potrzeby własne oddziału.

Co jednak istotne umowy na sprzedaż praw przez Spółkę zawierane są przez jej centralę w Niderlandach. Działania realizowane przez polski oddział i jego pracowników przyczyniają się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę, ale to nie polski oddział dostarcza usługi usługobiorcom. Polski oddział zajmuje się bowiem promocją Spółki oraz uczestniczy w procesie sprzedażowym poprzez obsługę procesu zawierania umów i rozliczeń z klientami. Polski oddział nie zajmuje się natomiast bezpośrednio świadczeniem usługi sprzedawanej przez Spółkę, tj. nie zajmuje się tworzeniem i dostarczaniem kanałów telewizyjnych oraz nabywaniem praw do programów, które są elementem tych kanałów – zadania w tym zakresie realizowane są przez centralę Spółki w Niderlandach przy wsparciu podwykonawcy, tj. węgierskiej spółki powiązanej. Polski oddział nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działania realizowane przez oddział (z wykorzystaniem dostępnej w Polsce infrastruktury technicznej oraz zasobów kadrowych) są ściśle powiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez centralę Spółki, tj. sprzedażą praw do kanałów telewizyjnych. Polski oddział nie świadczy samodzielnie usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów innych niż holenderska centrala.

Zatem struktura (oddział – biuro i personel) jaką Spółka zorganizowała na terytorium Polski jest w stanie odbierać usługi jednakże usługi te nie są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez ten oddział ponieważ oddział takiej działalności nie prowadzi. Wszystkie zakupy są realizowane jedynie po to aby wykonywać pomocnicze czynności na rzecz Spółki macierzystej, a zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie w analizowanym przypadku nie bez znaczenia jest również fakt, że istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w siedzibie Spółki w Niderlandach. Decyzji tych nie podejmują zatem pracownicy zatrudnieni w polskim oddziale.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki A. B.V. w Polsce realizowana poprzez oddział nie spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem oddział takiej działalności dla celów podatku VAT nie wykonuje. Oddział został utworzony w celu świadczenia usług na rzecz swojej centrali w Niderlandach (czyli dla Wnioskodawcy) i funkcjonuje jako przedłużenie funkcji wykonywanych przez Wnioskodawcę, o ile pozwalają na to wymogi prawne. Czynności wykonywane przez oddział mają na celu wsparcie w zakresie marketingu i sprzedaży programów telewizyjnych, które są oferowane przez Spółkę dla jej klientów. Należy wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest czynnikiem konstytuującym i zwieńczającym powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nieprowadzenie działalności, czy też prowadzenie działalności jedynie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Podatnik będzie miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jeżeli przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz zasobów osobowych dostępnych na terytorium kraju, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywana infrastruktura techniczna i zasoby personalne muszą więc pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby wypełnić kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej.

Podsumowując, aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej opisane we wniosku zaplecze techniczne i personalne nie kwalifikuje prowadzonej działalności oddziału jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę oddział nie stanowi/nie będzie stanowił dla celów podatku VAT stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT dotyczących działalności oddziału w Polsce (np. usług najmu biura położonego w Polsce) oraz ustalenia czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z działalnością w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług telekomunikacyjnych).

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce opodatkowania nabywanych usług do których zastosowanie ma art. 28b i 28e ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem usługi dotyczące polskiego oddziału (np. usługi najmu biura położonego w Polsce) do których stosuje się art. 28e ustawy są/będą opodatkowane na terytorium kraju. Przy czym działalność polskiego oddziału służy wykonywaniu czynności opodatkowanych w Niderlandach przez Spółkę macierzystą, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dodatkowo podatek VAT związany z nabyciem usług w Polsce wykorzystywanych do działalności polskiego oddziału mógłby zostać odliczony, gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez polski oddział byłaby wykonywana w Polsce. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że Spółce, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia na terytorium kraju usług związanych z działalnością Spółki, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy. Ponadto, jak wskazano Spółka posiada dokumentację z której wynika związek podatku naliczonego przy nabyciu usług dotyczących działalności w Polsce ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę (centralę). Spełnione są więc wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomościami opodatkowanych w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co stanowi element przedstawionego stanu faktycznego, a nabywane przez oddział usługi związane są z działalnością wspierającą Spółkę macierzystą, która w kraju siedziby dzięki tym działaniom wykonuje czynności opodatkowane. Gdyby czynności te były wykonywane w Polsce dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w zakresie usług do których stosuje się art. 28b ustawy wskazać należy, że nabywane usługi nie są wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski przez oddział, bowiem oddział nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem do nabywanych usług nie ma/nie będzie mieć zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że w okolicznościach gdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą na terytorium danego kraju członkowskiego innego niż kraj jego siedziby i dokonuje zakupów towarów i usług służących tej działalności własnej wykonywanej w kraju posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności to wówczas nabycie usług traktowane jest jako nabycie dla celów prowadzenia działalności poprzez to stałe miejsce. Jak z wniosku wynika oddział nie jest ustanowiony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski. Świadczenia wykonywane przez oddział służą jedynie wsparciu działalności Spółki (tj. centrali w Niderlandach). Zatem usługi do których stasuje się art. 28b ustawy nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski. Usługi te są/będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niderlandach. Tym samym Spółka jako podmiot nieposiadający siedziby i jak ustaliłem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług do których stosuje się art. 28b ustawy ponieważ transakcje te nie są/nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. 

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy; oraz nieprawidłowe w zakresie:

• posiadania stałego miejsca na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług do których stosuje się art. 28b ustawy.

 Dodatkowe informacje

 Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.