Interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.768.2025.2.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 17 grudnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi Jednoosobową Działalność Gospodarczą (zwaną w treści JDG); jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Pozostaje w związku małżeńskim. W małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości otrzymanej w darowiźnie. Nieruchomość składa się z dróg dojazdowych z parkingami, powierzchni magazynowych, hal produkcyjnych z niezbędnym wyposażeniem do ich funkcjonowania, budynków administracyjno-biurowych z pomieszczeniami dla personelu. Całość tworzy zespół terenu i budynków, zdolnego do prowadzenia działalności w zakresie obróbki i sprzedaży użytkowego kamienia budowlanego.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności według kodu PKD 68.20.Z). Wnioskodawca ma zgłoszoną dodatkową działalność w zakresie „Działalność w zakresie architektury”, PKD 77.11.Z.

Obecnie Wnioskodawca wynajmuje ww. nieruchomość i jednocześnie prowadzi działalność w zakresie doboru artykułów budowlanych przeznaczonych do wykończenia mieszkań, budynków (płytki elewacyjne z kamienia, płytki ceramiczne, wyroby z ceramiki budowlanej itp.) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Miejscem prowadzenia tej działalności jest część posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie produkcji i przetwarzania. Jeżeli jest taka potrzeba zleca je innym podmiotom. Do prowadzenia działalności w opisanym zakresie dodatkowo zatrudnia pracownika, który dysponuje wiedzą w zakresie technicznych informacji związanych z zabudową oferowanych rozwiązań architektonicznych. Nie jest to wykonywanie prac budowlanych.

Firma obecnie samodzielnie prowadzi księgowość (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Patrząc w przyszłość, jeżeli byłaby możliwość rozszerzenia działalności w zakresie „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami”, PKD 47.99.Z. W celu prowadzenia nowego zakresu działalności Wnioskodawca będzie nabywał towary od innych podmiotów i dokonywał ich sprzedaży na rynku krajowym i zagranicznym. Nie będzie prowadzona działalność w zakresie produkcji i przetwarzania.

W wyniku takiego działania Wnioskodawca chciałby wyłączyć z działalności czynności związane z wynajmem nieruchomości. Wnioskodawca podzieliłby obecną nieruchomość poprzez wydzielenie z obecnej nieruchomości część wymaganą do prowadzenia działalności w zakresie „Działalność w zakresie architektury” i „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami”, ze względu na wymaganą powierzchnię magazynową.

Pozostałą część nieruchomości, którą obecnie wynajmuje, nadal Wnioskodawca by wynajmował. W wyniku takiego podziału powstałyby dwa zasoby nieruchomości, jeden związany z działalnością architektoniczną i handlową, drugi przeznaczony na wynajem w celu jak obecnie.

Patrząc w przyszłość, jeżeli byłaby możliwość rozszerzenia działalności o inne rynki zbytu oraz poszerzenia asortymentu, tylko ze względów czysto ekonomicznych Wnioskodawca dokonałby zmiany przez nabycie kapitału w istniejącej spółce poprzez wniesienie aportu ZCP części swojej działalności według stanu na dzień zmiany. Jednocześnie dotychczasowa Firma działałaby w zakresie architektury i pozostałej sprzedaży. Wynajem i zarządzanie nieruchomością byłoby przedmiotem ZCP. Byłby to zespół składników Przedsiębiorstwa, który obejmowałby zarządzanie i wynajem nieruchomości, jego obsługę księgową i finansową (taki zespół istniał na początku działalności Wnioskodawcy).

Należy również zaznaczyć, że Spółka (nowa lub istniejąca) jako podmiot otrzymujący aport ZCP przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych jednoosobowej działalności gospodarczej oraz będzie ona podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka otrzymująca ZCP mogłaby być spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką komandytową. Nie będzie głównym celem, ani nie będzie jednym z głównych celów podjęcie działań prowadzących do uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Decyzja ta dałaby Wnioskodawcy:

•bezpieczeństwo biznesowe, obecnie Wnioskodawca odpowiada cały czas całym swoim majątkiem osobistym za zobowiązania Firmy,

•możliwości rozwoju i zwiększenia udziału w rynku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana i określona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja aportu będzie powodowała powstanie po jego stronie przychodu podatkowego, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie wolny od podatku, ponieważ będzie to wkład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ww. ustawy.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawcy działalność obejmuje wyłącznie zarządzanie swoimi nieruchomościami.

Dla celów prowadzenia „Działalności w zakresie architektury” i „Pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami” Wnioskodawca wykorzystuje budynek wystawowo-magazynowy. Jest to samodzielny obiekt niepowiązany z innymi (jedynie drogi dojazdowe jako ciągi komunikacyjne). Działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami obejmuje pozostałe obiekty będące budynkami administracyjnymi, hala produkcyjna, hala magazynowa, place magazynowe (otwarte – na wolnym powietrzu bez zadaszenia), drogi wewnętrzne z parkingami.

W odpowiedzi na pytanie jakie składniki materialne i niematerialne będą przedmiotem aportu, w szczególności, czy aport będzie obejmował:

a)własność lub inne prawa rzeczowe do nieruchomości (jeśli tak, proszę wskazać jakie prawa do jakich konkretnych nieruchomości) – Wnioskodawca wskazał, że prawa własności do obiektów będących budynkami administracyjnymi, hala produkcyjna, hala magazynowa, place magazynowe (otwarte), drogi wewnętrzne z parkingami;

b)własność lub inne prawa rzeczowe do ruchomości, w tym urządzeń, wyposażenia (jeśli tak, proszę wskazać jakie prawa do jakich ruchomości) – Wnioskodawca wskazał na brak ruchomości;

c)prawa wynikające z umów zawartych w ramach prowadzonej działalności (jeśli tak, proszę wskazać prawa z jakich umów, czego dotyczących) – Wnioskodawca wskazał na umowę wynajmu nieruchomości związanych z działalnością w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami;

d)wierzytelności (jeśli tak, proszę wskazać z jakich tytułów) – Wnioskodawca wskazał, że wyłącznie związane z działalnością w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami;

e)środki pieniężne – Wnioskodawca wskazał, że nie będzie środków pieniężnych;

f)koncesje, licencje i zezwolenia (jeśli tak, czego dotyczące) – Wnioskodawca wskazał, że nie będzie koncesji, licencji ani zezwoleń.

Na chwilę obecną wykorzystywane nieruchomości znajdują się na różnych działkach, co wymusza scalenie gruntów, a następnie podział pozwalający na wyodrębnienie w taki sposób, aby rozdzielić działalność w zakresie wynajmu od działalności pozostałej. Ponadto nastąpi rozdzielenie w ewidencjach księgowych w zakresie posiadania i rozliczania przychodów i kosztów wyodrębnionych nieruchomości. Wyodrębnienie to będzie dokonane na bazie własnej decyzji Wnioskodawcy.

Obecnie czynności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami Wnioskodawca wykonuje sam i w momencie podjęcia decyzji o aporcie nie będzie podejmował decyzji o zatrudnieniu osoby wykonującej za niego te czynności.

Na moment przed wniesieniem aportu, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Wnioskodawcy w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma dodatkowego rachunku bankowego związanego z transakcjami dotyczącymi zarządzania nieruchomościami, jednak rozważa takie rozwiązanie w przypadku podjęcia decyzji o aporcie.

Na pytanie czy na moment przed wniesieniem aportu składniki materialne i niematerialne służące działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami będą miały potencjalną zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część (tj. czy potencjalnie będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania gospodarcze) Wnioskodawca wskazał, że opisany przyszły podział nieruchomości pozwoli na funkcjonowanie mu jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Obejmująca spółka będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (wynajmu i zarządzania nieruchomościami) w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych. Jedynie w zakresie zarządzania nieruchomością będzie musiała podjąć stosowne działania:

•aneks do dotychczasowej umowy najmu lub nowa umowa,

•prowadzenie odpowiedniej ewidencji rachunkowej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowana i określona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie powodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie wolny od podatku, ponieważ będzie to wkład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 tej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy opisana działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że za wystarczającą przesłankę uznania danych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako „ZCP”) jest istnienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie (potencjał do działania gospodarczego).

ZCP musi zatem stanowić na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazać należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie składników majątku. Muszą one być we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie jednak z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki.

Tym samym za przesłanki uznania, że transakcja dotyczy ZCP przyjmuje się, że:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wobec tego, w wyniku planowanego przeniesienia składników majątku Spółka, która otrzyma w formie aportu wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na niezakłócone kontynuowanie działalności realizowanej przez firmę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi swoją ewidencję księgową w sposób, który umożliwia wewnętrzne przyporządkowanie określonych składników majątkowych do osiąganych przychodów i kosztów, a także do zobowiązań i należności. Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

•zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;

•zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;

•zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowany aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej) w zależności od charakteru wkładu. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

•w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

•w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2.w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

•odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

•odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności generującej przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych. I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

•jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

•jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Dla oceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część należy posłużyć się definicjami z art. 5a omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

•przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3);

•zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4).

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1)stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Należy również podkreślić, że przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik albo spółka. Przedmiot aportu ma spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy nie dotyczy zatem sytuacji wprowadzenia do spółki aportu w postaci składników majątkowych, które potencjalnie mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (np. po pewnych zabiegach lub czynnościach), lecz aportu funkcjonującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla uznania za spełnione warunków omawianego zwolnienia nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy wymaga bowiem, aby przedmiotem wkładu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. To sam przedmiot aportu ma spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej część składnika swojego przedsiębiorstwa w postaci części nieruchomości zabudowanej halami produkcyjnymi, budynkami administracyjno-biurowymi wraz z parkingami, powierzchniami magazynowymi i drogami dojazdowymi. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła kapitały pieniężne. Przychodem tym będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ocena czy przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy wymaga analizy przedmiotu aportu w kontekście przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy. Jak Pan wskazał, Pana przedsiębiorstwo opiera się na następujących rodzajach aktywności gospodarczej:

•wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – obejmuje zarządzanie wynajmem własnej nieruchomości;

•działalność w zakresie architektury.

W przyszłości planuje Pan też podjąć aktywność w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu do spółki będzie wyłącznie ta jedna nieruchomość będąca zespołem terenów i budynków wraz z umową najmu. Na moment prowadzenia działalności gospodarczej nie istnieje dział czy wydział zajmujący się obsługą tej części nieruchomości – zatem nie istnieje żadne wyodrębnienie organizacyjne wewnątrz funkcjonującej struktury pozwalające już na ten moment dostrzec odrębność tej aktywności gospodarczej. Innymi słowy, wynajem tej części nieruchomości nie posiada swojego miejsca w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Sama nieruchomość położona jest na wielu działkach, natomiast w tej nieruchomości – w budynku wystawowo-magazynowym – też prowadzona jest działalność w zakresie architektury. Zatem nieruchomość ta jest zarówno wynajmowana, jak i wykorzystywana przez Pana do prowadzenia działalności w pozostałym zakresie. Nie pozwala to uznać, że wynajem części nieruchomości ma taki stopień wyodrębnienia, że stanowi samodzielną część całości.

Jako zespól składników materialnych i niematerialnych nie można uznać wyłącznie dwóch elementów Pana przedsiębiorstwa w postaci części nieruchomości i umowy jej wynajmu. Pana działalność w zakresie wynajmu części nieruchomości nie obejmuje ani struktury organizacyjnej w postaci kadry pracowniczej czy środków trwałych, obrotowych (nie ma środków pieniężnych). Wynajmem tej części nieruchomości zajmuje się wyłącznie Pan, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jest to de facto wynajem składnika majątkowego Pana przedsiębiorstwa.

Nie można zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że „zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze”. Dla funkcjonowania przedsiębiorstwa nie wystarczy sama część nieruchomości i umowa najmu, potrzebny jest również nakład pracy ludzkiej do obsługi tej umowy, jak i właściwa ewidencja księgowa. Pan wykonuje te czynności na obecnym etapie, a przed wniesieniem aportu nie przewiduje zatrudnić jakiegokolwiek pracownika. Oznacza to tym samym, że:

•wydzielona część nieruchomości nie mogłaby być samodzielnym podmiotem obrotu gospodarczego,

•spółka, która nabędzie ten aport będzie musiała zapewnić swój wkład personalny i ewidencyjny dla kontynuacji wynajmu tej części nieruchomości oraz obsługę prawną, podatkową, księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem tej części nieruchomości i jej wynajmem.

Wobec tego nie można też mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu – ta część nieruchomości nie jest zdolna do realizacji w sposób samodzielny zadań gospodarczych: nie posiada personelu, księgowości, środków finansowych, zabezpieczenia finansowego. Gdyby, teoretycznie, przedmiot aportu przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot wkładu, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji.

Trudno też dostrzec jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe – księgowość jest prowadzona dla całego przedsiębiorstwa, bez odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych strumieni przychodu. Dopiero rozważa Pan możliwość założenia dodatkowego rachunku bankowego. Oczywiście prowadzona ewidencja pozwoli na wyodrębnienie dla potrzeb aportu przychodów i kosztów, niemniej jednak część działalności w postaci wynajmu nieruchomości nie posiada odrębnej ewidencji rachunkowej, nawet własnego rachunku bankowego.

Podkreślić zatem należy, że sama w sobie część nieruchomości, nawet zabudowa w sposób opisany we wniosku, nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedającego również do działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmowaniu lub wynajmowaniu jej części, albo znajdujących się na niej obiektów budowlanych i ich części.

Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składnika majątkowego. Okoliczność, że w ramach swojej działalności właściciel tej nieruchomości wykorzystuje ją w części do działalności w zakresie wynajmu (czyni z niej przedmiot najmu) nie oznacza, że część tej nieruchomości w momencie jej sprzedaży będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Pana stanowisku przedmiotem aportu do spółki nie będzie więc zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro wkład niepieniężny wnoszony do spółki nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, Pana przychód z wniesienia tego wkładu nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten – jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu:

Od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym osiągniętą w roku podatkowym różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Podsumowując, w przypadku wniesienia do Spółki opisanego wkładu niepieniężnego obejmującego część nieruchomości wynajmowanej w ramach Pana pozarolniczej działalności gospodarczej po Pana stronie powstanie przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.