Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.823.2025.1.PR
Skumulowane przychody z tytułu emerytury zagranicznej są przychodami roku, w którym zostały faktycznie wypłacone, niezależnie od wcześniejszych okresów, których dotyczą. Nie jest możliwe przypisanie dochodów do lat poprzednich, mimo opóźnień niezależnych od podatnika.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 27 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W dniu … 2021 r. złożyła Pani wniosek o przyznanie emerytury portugalskiej za okres zatrudnienia i ubezpieczenia w Portugalii w latach 1994-1998 i 2002-2004. Wskutek licznych opóźnień i błędów proceduralnych po stronie instytucji portugalskich (…) oraz po stronie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), decyzja o przyznaniu świadczenia emerytalnego została wydana dopiero w … 2024 r., z mocą wsteczną od dnia … 2022 r.
W dniu … 2024 r. wypłacono Pani jednorazowo skumulowaną kwotę emerytury portugalskiej należnej za okres od … 2022 r. do sierpnia 2024 r.
Pytanie
Czy w zaistniałym stanie faktycznym może Pani wykazać przychody z portugalskiej emerytury w częściach odpowiadających poszczególnym latom podatkowym (2022, 2023, 2024), a nie w całości w 2024 r., w którym faktycznie otrzymała Pani świadczenie?
Pani stanowisko w sprawie
Uważa Pani, że skumulowana wypłata świadczeń emerytalnych, do których nabyła Pani prawo we wcześniejszych okresach (2022 i 2023), została wypłacona z przyczyn niezależnych od Pani i wynikających wyłącznie z opieszałości i błędów instytucji zagranicznych oraz ZUS.
W związku z tym, dla zapewnienia zgodności z zasadą sprawiedliwości podatkowej i proporcjonalności opodatkowania, należałoby dopuścić możliwość przypisania poszczególnych części świadczenia do dochodu za lata, których faktycznie dotyczą. Pozwoliłoby to uniknąć sytuacji, w której jednorazowa wypłata skumulowanych dochodów zostaje opodatkowana w całości według wyższego progu podatkowego, mimo że faktycznie emerytura była należna w zwykłych, miesięcznych ratach.
Wnosi Pani o potwierdzenie, że w Pani sytuacji istnieje prawna możliwość złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2022 i 2023, i wykazania części emerytury otrzymanej w 2024 r. jako przychodu należnego w latach poprzednich.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne (pieniądze).
Językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila, kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) pieniądze albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne.
Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2013, wyd. III, pkt 6).
Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).
O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że przychód, jaki otrzymała Pani z tytułu wypłaty skumulowanej emerytury portugalskiej (tj. za lata 2022, 2023 i 2024), jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie tej kwoty na Pani rzecz, zatem w tej sprawie – przychodem uzyskanym w 2024 r.
Tym samym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że należałoby dopuścić możliwość przypisania poszczególnych części świadczenia do dochodu za lata, których faktycznie dotyczą.
W konsekwencji nie jest Pani uprawniona do dokonania korekt deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych złożonych za lata 2022 i 2023, i wykazania części emerytury otrzymanej w 2024 r. jako przychodu należnego w latach poprzednich.
Okoliczność, że skumulowana wypłata świadczeń emerytalnych, do których nabyła Pani prawo we wcześniejszych okresach (2022 r. i 2023 r.), została wypłacona Pani dopiero w 2024 r., z przyczyn niezależnych od Pani, nie daje Pani możliwości przypisania poszczególnych części świadczenia do dochodu za lata, których faktycznie dotyczą.
Przychody z tytułu wypłaty emerytury, nawet zaległej, są przychodami roku, w którym je wypłacono.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1341/15, który co prawda dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zaległego wynagrodzenia, ale jego postanowienia znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
W ww. wyroku Sąd dokonując wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniósł się do wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 814/08, w którym wskazano, że:
Pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. Dotyczy bowiem określonego odcinka czasu. Ustawodawca przyjmuje w podatku dochodowym od osób fizycznych rok kalendarzowy jako podstawowy okres rozliczeniowy. Rok kalendarzowy jest bowiem rokiem podatkowym. W związku z tym pojęcie przychodu nakazuje odnosić również do świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym. Periodyzacja dotyczy zarówno otrzymywanych i stawianych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, jak i otrzymywanych świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych (ich wartości). Z brzmienia cytowanych przepisów wynika więc, iż momentem przesądzającym powstanie przychodu jest moment jego uzyskania (...). Wobec tego okoliczność, iż podatnikowi przysługiwała przedmiotowa należność (prawo do wynagrodzenia) już wcześniej (...) nie oznacza jeszcze powstania przychodu, gdyż dochód z tego tytułu powstał z chwilą faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, stanowiących wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1757/96, LEX nr 31245 Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 r. za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996. (...) Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty.
Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
Dodatkowo wyjaśniam, że w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie analizuję załączonych do wniosku dokumentów. Analiza załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?