Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.613.2025.2.JZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na niezabudowanej nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...), zwana dalej „Wnioskodawcą”, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP (...). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca 6 marca 2024 r. dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na niezabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w drodze przetargu ustnego ograniczonego - działki o nr ewidencyjnym (...) o obszarze (...) ha.

Niniejsza działka stanowi tereny przemysłowe oznaczone symbolem „Ba”.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) oraz ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (...) zatwierdzonego Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 28 maja 2004 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym (...) działka o nr ew. (...) położona w (...) znajduje się na terenie przemysłu z budynkami i budowlami produkcyjnymi, magazynowymi, składowymi z niezbędnymi do ich funkcjonowania obiektami i urządzeniami, w tym technicznymi, gospodarczymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną.

Na ww. działce zlokalizowane są podziemne urządzenia infrastruktury technicznej, tj. budowle będące obiektami liniowymi w postaci wodociągu oraz linii energetycznej.

Sprzedaż została udokumentowana fakturą, na której zastosowano stawkę VAT 23%.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Gmina (...), zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, nr NIP (...). Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca 6 marca 2024 r. dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - działki o nr ewidencyjnym (...) o obszarze (...) ha położonej w (...). Sprzedaż została udokumentowana fakturą, na której zastosowano stawkę VAT 23 %.

Działka ta stanowi tereny przemysłowe oznaczone symbolem „Ba”.

Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (...) zatwierdzonego Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym (...), działka o nr ew. (...) położona w (...) znajduje się na terenie przemysłu z budynkami i budowlami produkcyjnymi, magazynowymi, składowymi z niezbędnymi do ich funkcjonowania obiektami i urządzeniami, w tym technicznymi, gospodarczymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną.

Na ww. działce nie ma budynków, zlokalizowane są na niej podziemne urządzenia infrastruktury technicznej., tj. budowle będące obiektami liniowymi w postaci wodociągu oraz linii energetycznej.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na działce (...) w (...) 2 czerwca 2015 r. w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z tytułu nabycia działki (...) z uwagi na fakt, iż niniejsza nieruchomość nabyta została w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a tym samym nie doszło do stosunku prawnego - transakcji kupna/sprzedaży. Zapłata podatku przez podatnika skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zaległości podatkowej, nawet jeśli dokonywana jest poprzez przekazanie nieruchomości.

Przez cały okres posiadania ww. nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził na niej żadnej działalności gospodarczej.

Zlokalizowany na działce (...) wodociąg jest własnością Gminy (...), zaś linia energetyczna stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego. Budowle te nie były przedmiotem sprzedaży w umowie z 6 marca 2024 r.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w myśl przepisów podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a Gmina (...) dokonując 6 marca 2024 r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na niezabudowanej nieruchomości położonej w (...) stanowiącej działkę (...) o pow. (...) ha mogła wystawić fakturę VAT bez naliczenia podatku VAT traktując, że sprzedaż winna być zwolniona z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, na której nie znajdują się budynki, ale na której zlokalizowany jest wodociąg i linia energetyczna, a której przeznaczenie to tereny przemysłowe „Ba” winien opodatkować ją stawką VAT w wysokości 23 %, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT. Tym samym nie ma zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. O terenie „zabudowanym” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu, por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r. I FSK 1670/23. Z tych względów Gmina traktuje grunt, do którego prawo wieczystego użytkowania wieczystego zostało zbyte, jako teren niezabudowany. Z tych względów nie ma zastosowania zwolnienie z podatku o którym mowa w art. 43 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Tym samym, aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego należy ustalić przeznaczenie gruntu. Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Uwzględniając opis stanu faktycznego wskazujący, iż grunt będący w użytkowaniu wieczystym - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - stanowi teren przemysłu z budynkami i budowlami produkcyjnymi, magazynowymi, stwierdzić należy że opisana we wniosku transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki dotyczy działki przeznaczonej pod zabudowę.

Reasumując, zbyte przez Wnioskodawcę prawo wieczystego użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, a nie na cele rolnicze, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest ona wykonywana odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru do żądania od nabywcy towaru lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznaniaczynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. 6 marca 2024 r. dokonali Państwo sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - działki o nr ewidencyjnym (...) o obszarze (...) ha położonej w (...). Sprzedaż została udokumentowana fakturą, na której zastosowano stawkę VAT 23 %. Działka ta stanowiła tereny przemysłowe oznaczone symbolem „Ba”.

Na ww. działce nie było budynków, zlokalizowane były na niej podziemne urządzenia infrastruktury technicznej tj. budowle będące obiektami liniowymi w postaci wodociągu oraz linii energetycznej.

Prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na działce (...) w (...) nabyli Państwo 2 czerwca 2015 r. w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie odliczali Państwo podatku naliczonego z tytułu nabycia działki (...) z uwagi na sposób nabycia. Przez cały okres posiadania ww. nieruchomości nie prowadzili Państwo na niej żadnej działalności gospodarczej.

Zlokalizowany na działce (...) wodociąg jest Państwa własnością, zaś linia energetyczna stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego. Budowle te nie były przedmiotem sprzedaży w umowie z 6 marca 2024 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w jaki sposób powinna być opodatkowana opisana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr (...).

Jak już wskazano, wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że zbycie prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) wystąpili Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, dostawa ww. działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu może korzystać ze zwolnienia od podatku lub być opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Przy czym przepis ten odnosi się również do prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że na działce będącej przedmiotem sprzedaży nie ma budynków, ale zlokalizowane są na niej podziemne urządzenia infrastruktury technicznej, tj. budowle będące obiektami liniowymi w postaci wodociągu oraz linii energetycznej. Przy czym linia energetyczna stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast wodociąg należy do Państwa. Co więcej – budowle te nie były przedmiotem opisanej sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej czy elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt (tu prawo użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że na działce nr (...) znajdują się podziemne urządzenia infrastruktury technicznej - tj. wodociąg i linia energetyczna. Linia energetyczna należy do przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast wodociąg należy do Państwa. Wskazali Państwo, że ww. naniesienia stanowią budowle i nie były przedmiotem opisanej sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa prawa wieczystego użytkowania gruntu – działki nr (...), przez teren której przebiegają podziemne urządzenia infrastruktury technicznej (wodociąg i linia energetyczna), i które nie były przedmiotem sprzedaży. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia w postaci podziemnych urządzeń infrastruktury technicznej, będące własnością Państwa i przedsiębiorstwa energetycznego, nie były przedmiotem sprzedaży, to przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Jednak nieruchomości tej nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle – podziemne urządzenia infrastruktury technicznej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonane przez Państwa zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr (...) nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten był zabudowany ww. budowlami.

Co więcej, nie znajdą także tutaj zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ dostawa budowli nie miała tu miejsca.

W konsekwencji, transakcja zbycia opisanego prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisów, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na działce nr (...) w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie odliczali Państwo podatku naliczonego z tytułu nabycia działki (...) z uwagi na sposób nabycia. Ponadto, przez cały okres posiadania ww. nieruchomości nie prowadzili Państwo na niej żadnej działalności gospodarczej – a więc również zwolnionej od podatku VAT.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie mogło mieć miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonane przez Państwa zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na działce nr (...) stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

W kwestii wystawienia przez Państwa faktury dokumentującej sprzedaż, należy wskazać, że jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jednakże, w myśl ust. 3 ww. artykułu:

Z przywołanych przepisów wynika, że - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak już wcześniej wykazano, w przedstawionym opisie sprawy w momencie zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) byli Państwo podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i występowali Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, natomiast sprzedaż ta nie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2. Wobec tego, dokumentując ww. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr (...) fakturą, powinni Państwo uwzględnić odpowiednią stawkę VAT dla tej transakcji.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:

Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla opisanej transakcji. Mogą Państwo w tym zakresie wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.