Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.627.2025.2.APR

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego Zakupów związanych z Budynkiem z faktur otrzymanych do momentu zmiany przeznaczenia Budynku, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Budynku, a także jest
• nieprawidłowe w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego Zakupów związanych z Budynkiem z faktur otrzymanych od momentu zmiany przeznaczenia Budynku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Budynku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Budynku. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 listopada 2025 r. (wpływ 27 listopada 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. [dalej: Spółka, Wnioskodawca] jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

Spółka prowadzi działalność deweloperską.

Spółka jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiących: (i) działkę ewidencyjną o numerze 1, o powierzchni 176 m², z obrębu numer (…), położonej w (…) przy ul. (…) (księga wieczysta nr (…)) [dalej: Nieruchomość 1] oraz (ii) działkę ewidencyjną o numerze 2, o powierzchni 712 m², z obrębu nr (…), położonej w (…) przy ul. (…) (księga wieczysta nr (…)) [dalej: Nieruchomość 2] [dalej łącznie Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2: Nieruchomość].

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem współwłasności budynków położonych na Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 grudnia 2018 r. W momencie zakupu na Nieruchomości znajdowała się czterokondygnacyjna kamienica wybudowana przed II Wojną światową znajdująca się w bardzo złym stanie technicznym [dalej: Budynek].

Budynek został w 2012 r. ujęty w gminnej ewidencji zabytków a decyzją z 22 czerwca 2020 r. Budynek został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków nieruchomych województwa (...) pod numerem rejestru (…).

Zakup Nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu VAT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 przez Spółkę przekształciło się w prawo własności. W efekcie powyższego, Spółka oraz Miasto stały się współwłaścicielami Nieruchomości.

Spółka zamierzała wykorzystać Nieruchomość w swojej działalności deweloperskiej. Bezpośrednio po zakupie Spółka rozważała 2 scenariusze działalności:

• zakup pozostałych udziałów w Nieruchomości i następnie wykonanie remontu generalnego budynku i sprzedaż wyremontowanych lokali,
• w przypadku gdyby Miasto (...) nie zgodziło się na zbycie udziałów - odsprzedaż posiadanych udziałów w Nieruchomości innemu inwestorowi lub wykonanie remontu generalnego budynku i sprzedaż wyremontowanych lokali po uzyskaniu zgód Miasta.

Oba scenariusze zakładały poniesienie pewnych wydatków remontowych niezbędnych do utrzymania Budynku zgodnie z zaleceniami Konserwatora Zabytków.

Zważywszy, iż pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce około 100 lat temu oraz, że w wyniku realizacji planów Spółki nie powstałyby lokale mieszkalne znajdujące się poza obecną bryłą budynku, przyszła sprzedaż Spółki byłaby sprzedażą zwolnioną z VAT. W związku z tym Spółka podjęła decyzję o nieodliczaniu podatku naliczonego związanego z inwestycją (brak związku z przyszłą sprzedażą opodatkowaną).

Spółka od 2018 r. dokonywała zakupów związanych z Budynkiem, obejmujących m.in. materiały budowlane, towary, usługi zarządzania projektami, usługi związane z przygotowaniem dokumentacji inwestycyjnej, inne koszty inwestycji [dalej: Zakupy]. Spółka nie odliczała VAT naliczonego w związku z Zakupami z uwagi na planowaną działalność podlegającą zwolnieniu z VAT. Budynek był wykorzystywany marginalnie w działalności gospodarczej - tj. Spółka wynajmowała jedno pomieszczenie podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą osiągając z tego tytułu nieznaczące przychody (kilka tysięcy złotych rocznie). Zakupy nie dotyczyły towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Do chwili obecnej Zakupy nie zostały wykorzystane w działalności Spółki.

Dnia 7 marca 2019 r. Spółka wystąpiła do Miasta z wnioskiem o bezprzetargowe nabycie udziałów we własności Nieruchomości. Nabycie pozostałych udziałów jest pożądane w celu realizacji planów inwestycyjnych związanych z Nieruchomością, które zakładały generalny remont Budynku i sprzedaż wyremontowanych lokali co byłoby znacząco utrudnione z uwagi na konieczność uzyskania odpowiednich zgód (aczkolwiek wciąż możliwe) gdyby współwłaścicielem Nieruchomości wciąż pozostało Miasto. Do dnia dzisiejszego Miasto nie podjęło decyzji o sprzedaży udziałów. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, iż decyzja ta ma jednak zostać podjęta do końca 2025 r.

Mając na uwadze zwiększenie wartości komercyjnej inwestycji Spółka podejmowała kroki prawne w celu uzyskania zgody na wykonanie nadbudowy Budynku. W nadbudowie mogłyby powstać nowe atrakcyjne lokale mieszkalne, których sprzedaż w sposób znaczący zwiększyłaby opłacalność inwestycji. Jednakże A Wojewódzki Konserwator Zabytków konsekwentnie stał na stanowisku o braku możliwości wykonania nadbudowy ze względu na zabytkowy charakter Budynku (Spółka otrzymała w latach 2019-2024 szereg pism odmownych). Konserwator Zabytków jedynie widział konieczność przeprowadzenie szeregu prac i remontów w związku ze złym stanem technicznym Budynku, który to stan pogłębia stopień jego degradacji, co skutkuje powstaniem zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi.

W związku z powyższym Spółka w dalszym ciągu nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, gdyż wciąż nie było możliwości powiązania tych wydatków z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT.

Jednakże po złożeniu kolejnego wniosku, 11 października 2024 r. Spółka otrzymała od (...) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków pismo dotyczące wydania zaleceń konserwatorskich polegających na określeniu prac dopuszczalnych w Budynku, w którym Konserwator Zabytków zmienił swoją opinię i dopuścił nadbudowę budynku o jedną kondygnację wraz z poddaszem użytkowym.

Skutkiem pisma jest pojawienie się możliwości wybudowania nadbudowy zawierającej całkowicie nowe lokale mieszkalne, których sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa nowych lokali mieszkalnych dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji plany Spółki uległy zmianie i przyszła projektowana sprzedaż części lokali będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie w konsekwencji sprzedażą opodatkowaną, co zmienia kwalifikację podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z inwestycją z podatku związanego z przyszłą sprzedażą zwolnioną na podatek naliczony związany ze sprzedażą „mieszaną” (zarówno sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną).

Jako moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokonanych Zakupów, Spółka uznaje październik 2024 r. - miesiąc otrzymania powyższego pisma.

W związku z powyższym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją w drodze odpowiedniej korekty rozliczeń podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. Zakupy obejmowały wydatki na wytworzenie nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o VAT, tj. m.in. materiały budowlane, towary, usługi zarządzania projektami, usługi związane z przygotowaniem dokumentacji inwestycyjnej inne koszty inwestycji. Wytworzona nieruchomość będzie stanowiła towar handlowy. Zakupy nie dotyczyły towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

2. Zakupy związane z Budynkiem były dokonywane na bieżąco w latach 2018-2024 i w tym okresie Spółka otrzymywała faktury.

3. Wnioskodawca niniejszym doprecyzowuje, że najem nie dotyczył jednego, lecz kilku pomieszczeń. Pomieszczenia te są wynajmowane od 2018 r. i służą najemcom jako miejsca do składowania narzędzi wykorzystywanych przy realizacji sąsiednich inwestycji budowlanych.

4. Najem jest opodatkowany VAT.

Pytanie

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i planową sprzedażą lokali w Budynku (częściowo opodatkowaną VAT), Spółce będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Nieruchomości, i ujęcia faktur dokumentujących Zakupy, otrzymanych przed 1 października 2024 r. w tym miesiącu, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, czy też ma prawo do korekty rozliczeń na zasadach ogólnych, tj. ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania danej faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i planową sprzedażą lokali w Budynku (opodatkowaną VAT), Spółce będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Nieruchomości, z faktur dokumentujących Zakupy, wystawionych w okresie 2018-2024, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższego niewątpliwie uznać należy, że Spółka wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i występuje w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyłączenia od odliczenia podatku VAT naliczonego zawarto w art. 88 ustawy o VAT - w tym m.in. brak prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkami lub z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, jeżeli spełnione są określone warunki:

i.odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz,

ii.towary i usługi, z tytułu nabycia których VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

iii.nie występują przesłanki negatywne uniemożliwiające realizację prawa do odliczenia zgodnie z art. 88 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wyrazi wolę skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Przed skorzystaniem z powyższego prawa podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g ustawy o VAT dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka pierwotnie planowała prowadzenie działalności zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT związanego z dokonywanymi Zakupami.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na niezależne od Spółki okoliczności, tj. otrzymanie zgody A Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na nadbudowę Budynku nastąpiła zmiana przeznaczenia Zakupów - wcześniej nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - na przeznaczenie związane z przyszłą działalnością opodatkowaną VAT.

W ocenie Spółki, skoro sprzedaż przynajmniej części lokali w Budynku odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie czynnością opodatkowaną VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), to w analizowanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia Budynku i Nieruchomości a także Zakupów. Zatem Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, którego nie odliczyła przy Zakupach związanych z Budynkiem, w związku z pierwotnym przeznaczeniem ich do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Spółka będzie mogła dokonać na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT korekty podatku naliczonego. Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych faktur dokumentujących Zakupy dokonane w latach 2018‑2020 jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia nabywanych w związku z budową przedmiotowego budynku towarów i usług, tj. w miesiącu dokonania sprzedaży lokali w Budynku.

Spółka w październiku 2024 r. podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Budynku, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy to w deklaracji podatkowej za październik 2024 r. Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego poprzez odliczenie VAT naliczonego z tytułu Zakupów dokonanych w latach 2018-2020.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego o nr:

1)IPTPP1/443-178/14-6/16-S/MW z 21 kwietnia 2016 r.;

2)0113-KDIPT1-2.4012.98.2017.2.KW z 3 lipca 2017 r.

Prawo Spółki do dokonania korekty VAT naliczonego z tytułu Zakupów potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3774/14, gdzie sąd orzekł następująco: „Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.”

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie przywołać należy również wyrok TSUE z 30 marca 2006 w sprawie C-184/04, zgodnie z którym: „Artykuł 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej”.

Jednocześnie należy wskazać, iż cytowany art. 91 ust. 7d stanowi lex specialis wobec ogólnej zasady ujmowania podatku naliczonego wynikającej z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT skutkującej tym, iż podatek naliczony z pewnych kategorii zakupów spełniający wymogi określone w tej regulacji jest ujmowany w innych okresach rozliczeniowych niż wynika to z art. 86 ust. 10, 10b i 11.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i planową sprzedażą lokali w Budynku (opodatkowaną VAT), Spółce będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Nieruchomości (w październiku 2024 r.), z faktur dokumentujących Zakupy, wystawionych w okresie 2018-2020, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Ponadto zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1626):

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Powołane przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że odliczenie podatku naliczonego odbywa się niezwłocznie. W okresie, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik określa sposób wykorzystania towaru/usługi (do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego). W trakcie wykorzystywania rzeczy może jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

 Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

W światle art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność deweloperską.

Są Państwo współwłaścicielem Nieruchomości składającej się z Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem współwłasności budynków położonych na Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 grudnia 2018 r. W momencie zakupu na Nieruchomości znajdowała się czterokondygnacyjna kamienica wybudowana przed II Wojną światową znajdująca się w bardzo złym stanie technicznym (Budynek). Budynek został w 2012 r. ujęty w gminnej ewidencji zabytków a decyzją z 22 czerwca 2020 r. Budynek został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków nieruchomych. Zakup Nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu VAT.

1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 przekształciło się w prawo własności. W efekcie powyższego, wraz z Miasto stali się Państwo współwłaścicielami Nieruchomości.

Zamierzali Państwo wykorzystać Nieruchomość w swojej działalności deweloperskiej. Bezpośrednio po zakupie rozważali Państwo 2 scenariusze działalności:

• zakup pozostałych udziałów w Nieruchomości i następnie wykonanie remontu generalnego budynku i sprzedaż wyremontowanych lokali,
• w przypadku gdyby Miasto nie zgodziło się na zbycie udziałów - odsprzedaż posiadanych udziałów w Nieruchomości innemu inwestorowi lub wykonanie remontu generalnego budynku i sprzedaż wyremontowanych lokali po uzyskaniu zgód Miasta.

Oba scenariusze zakładały poniesienie pewnych wydatków remontowych niezbędnych do utrzymania Budynku zgodnie z zaleceniami Konserwatora Zabytków.

Zważywszy, iż pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce około 100 lat temu oraz, że w wyniku realizacji Państwa planów nie powstałyby lokale mieszkalne znajdujące się poza obecną bryłą budynku, Państwa przyszła sprzedaż byłaby sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. W związku z tym podjęli Państwo decyzję o nieodliczaniu podatku naliczonego związanego z inwestycją (brak związku z przyszłą sprzedażą opodatkowaną).

Od 2018 r. dokonywali Państwo Zakupów związanych z Budynkiem, obejmujących m.in. materiały budowlane, towary, usługi zarządzania projektami, usługi związane z przygotowaniem dokumentacji inwestycyjnej, inne koszty inwestycji. Zakupy związane z Budynkiem były dokonywane na bieżąco w latach 2018-2024 i w tym okresie otrzymywali Państwo faktury. Nie odliczali Państwo VAT naliczonego w związku z Zakupami z uwagi na planowaną działalność podlegającą zwolnieniu od podatku VAT. Zakupy nie dotyczyły towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 7a ustawy. Zakupy obejmowały wydatki na wytworzenie nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy, tj. m.in. materiały budowlane, towary, usługi zarządzania projektami, usługi związane z przygotowaniem dokumentacji inwestycyjnej, inne koszty inwestycji. Wytworzona nieruchomość będzie stanowiła towar handlowy. Do chwili obecnej Zakupy nie zostały wykorzystane w Państwa działalności.

Mając na uwadze zwiększenie wartości komercyjnej inwestycji podejmowali Państwo kroki prawne w celu uzyskania zgody na wykonanie nadbudowy Budynku. W nadbudowie mogłyby powstać nowe atrakcyjne lokale mieszkalne, których sprzedaż w sposób znaczący zwiększyłaby opłacalność inwestycji. Jednakże Konserwator Zabytków konsekwentnie stał na stanowisku o braku możliwości wykonania nadbudowy ze względu na zabytkowy charakter Budynku (otrzymywali Państwo w latach 2019-2024 szereg pism odmownych). Jednakże po złożeniu kolejnego wniosku, 11 października 2024 r. Spółka otrzymała od Konserwatora Zabytków pismo dotyczące wydania zaleceń konserwatorskich polegających na określeniu prac dopuszczalnych w Budynku, w którym Konserwator Zabytków zmienił swoją opinię i dopuścił nadbudowę budynku o jedną kondygnację wraz z poddaszem użytkowym.

Skutkiem pisma jest pojawienie się możliwości wybudowania nadbudowy zawierającej całkowicie nowe lokale mieszkalne, których sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa nowych lokali mieszkalnych dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji Państwa plany uległy zmianie i przyszła projektowana sprzedaż części lokali będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie w konsekwencji sprzedażą opodatkowaną, co zmienia kwalifikację podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z inwestycją z podatku związanego z przyszłą sprzedażą zwolnioną na podatek naliczony związany ze sprzedażą „mieszaną” (zarówno sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną).

Jako moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokonanych Zakupów, uznają Państwo październik 2024 r. - miesiąc otrzymania powyższego pisma.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i planową sprzedażą lokali w Budynku (częściowo opodatkowaną VAT), będzie Państwu przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Nieruchomości, i ujęcia faktur dokumentujących Zakupy, otrzymanych przed 1 października 2024 r. w tym miesiącu, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, czy też mają Państwo prawo do korekty rozliczeń na zasadach ogólnych, tj. ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania danej faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której już po dokonaniu Zakupów związanych z Budynkiem (towary i usługi związane były z Budynkiem, który miał zostać przeznaczony w całości na potrzeby czynności zwolnionych od podatku VAT) zmieniło się przeznaczenie Budynku w taki sposób, że w związku z wyrażoną zgodą Konserwatora Zabytków na nadbudowę Budynku o jedną kondygnację wraz z poddaszem użytkowym, będą Państwo wykorzystywać Budynek po zakończeniu inwestycji w celu sprzedaży znajdujących się w Budynku wyremontowanych i nowo powstałych lokali, tj. do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zmieniła się więc kwalifikacja podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z inwestycją z podatku związanego z przyszłą sprzedażą zwolnioną na podatek naliczony związany ze sprzedażą „mieszaną” (zarówno sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną). Jako moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokonanych Zakupów, uznają Państwo październik 2024 r. - miesiąc otrzymania pisma od Konserwatora Zabytków, w którym to Konserwator Zabytków wyraził zgodę na nadbudowę Budynku o jedną kondygnację wraz z poddaszem użytkowym.

A zatem, towary i usługi związane z Budynkiem, będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku).

W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 - ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, w odniesieniu do wskazanych przez Państwa Zakupów związanych z Budynkiem, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku i w stosunku do których nie będą Państwo mieli możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy.

Odnosząc się do kwestii korekty, należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas dokonuje korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem skoro początkowo ponosili Państwo wydatki dotyczące Zakupów związanych z Budynkiem w celu wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku i nie dokonywali Państwo odliczenia podatku od tych wydatków, natomiast przed rozpoczęciem wykorzystywania Budynku wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku zmienili Państwo jego przeznaczenie i postanowili wykorzystywać go do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych, tym samym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem mają Państwo prawo do korekty podatku VAT naliczonego od Zakupów związanych z Budynkiem, stosując proporcję określoną w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

W analizowanej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia towaru handlowego (Budynku), który pierwotnie miał być wykorzystywany do czynności, w stosunku do których nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego, i nie został przez Państwa wykorzystany zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Oznacza to, że mają Państwo prawo dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca Zakupów związanych z Budynkiem z faktur otrzymanych do momentu zmiany przeznaczenia Budynku, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła decyzja o przeznaczeniu Budynku dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT i dla celów działalności zwolnionej od podatku.

Jako moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokonanych Zakupów, uznali Państwo październik 2024 r. - miesiąc otrzymania pisma od Konserwatora Zabytków, w którym to Konserwator Zabytków wyraził zgodę na nadbudowę Budynku o jedną kondygnację wraz z poddaszem użytkowym. Zatem, korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Budynku, tj. w deklaracji za październik 2024 r.

Natomiast, w odniesieniu do Zakupów związanych z Budynkiem ponoszonych przez Państwa już po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Budynku, od których nie dokonali Państwo odliczenia podatku, a które to wydatki dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku, wskazać należy że mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymali Państwo faktury dotyczące tych Zakupów. Skoro nie odliczyli Państwo podatku od tych Zakupów, to mają Państwo prawo do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Dokonując korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2024 (październik - grudzień 2024 r.), powinni Państwo zastosować proporcję, o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy, właściwą za ten rok. W momencie dokonywania korekty deklaracji, proporcja ostateczna za rok 2024 jest już Państwu znana.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego Zakupów związanych z Budynkiem z faktur otrzymanych do momentu zmiany przeznaczenia Budynku, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Budynku, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego Zakupów związanych z Budynkiem z faktur otrzymanych od momentu zmiany przeznaczenia Budynku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano decyzji o zmianie przeznaczenia Budynku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.