Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.630.2025.1.SK
Jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji likwidacji zakładu budżetowego, są zobligowane do stosowania prewspółczynnika zgodnego z działalnością przejętą przez urząd, a korekt podatkowych należy dokonać przy użyciu rzeczywistych danych za rok podatkowy, w którym likwidacja nastąpiła.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (...) (dalej Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to dwie placówki oświatowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz do dnia 30 czerwca 2025 r. Gminny Zakład Komunalny. Gmina posiada osobowość i zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina (...) dokonuje centralizacji rozliczeń VAT t. j. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
Gmina (...) w myśl art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej ustawa VAT) dokonuje odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych z prowadzoną działalnością. Gmina jest zobowiązana do uwzględnienia współczynnika proporcji VAT. Podatek VAT naliczony Gmina (...) rozlicza w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w części proporcji, gdyż nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do dnia 30 czerwca 2025 r. widniał następujący schemat rozliczania podatku VAT naliczonego i należnego jednostek podległych Gminie (...):
1)Jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wystawiały deklarację VAT-7, w których nie wykazywały podatku VAT należnego i naliczonego (tzw. deklaracje zerowe), gdyż wyżej wymienione jednostki nie podejmowały czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wyżej wymieniony stan widnieje również na dzień dzisiejszy.
2)Urząd Gminy (...) wykazywał w deklaracji VAT-7 tylko VAT należny, gdyż nie prowadził działalności, która jednoznacznie pozwoliłaby przypisać VAT należny z faktur zakupowych na sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną.
Gminny Zakład Komunalny wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych od podmiotów zamieszkałych w Gminie (...). Wyżej wymieniony Zakład wykazywał również w deklaracji VAT-7 podatek VAT naliczony przy zastosowaniu współczynnika proporcji VAT, gdyż Zakład mógł jednoznacznie przypisać VAT należny z faktur zakupowych na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT (sprzedaż mieszaną). Na podstawie § 1 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 Uchwały nr (…) Rady Gminy (...) z dnia 11 marca 2025 r. Gminny Zakład Komunalny został zlikwidowany z dniem 30 czerwca 2025 r. oraz zadania prowadzone przez Zakład zostały przejęte przez Urząd Gminy (...).
Gmina (...) jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Obecnie Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody, odprowadzania i wywozu ścieków na rzecz mieszkańców. Pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina (...) za pośrednictwem Urzędu Gminy:
1)Wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.
2)Wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych funkcjonujących w obrębie Gminy (...) - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy są dokumentowane notami księgowymi.
W związku z prowadzoną działalnością, Gmina (...) ponosi wydatki na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej otrzymując faktury VAT np. za energię elektryczną na potrzeby zaopatrzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy też faktury VAT z tytułu badania wody i ścieków.
Przytaczając powyższy stan faktyczny informujemy, że za miesiące lipiec 2025 r., sierpień 2025 r., wrzesień 2025 r. Gmina (...) nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 podatku VAT naliczonego, gdyż w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskaźnik proporcji VAT ustala się w stosunku rocznym, natomiast w przedstawionej sytuacji zamknięcie Zakładu Budżetowego nastąpiło z dniem 30 czerwca 2025 r. i widniał problem w ustaleniu wskaźnika proporcji dla Urzędu Gminy (...). Gmina (...) zajęła stanowisko, iż od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Urząd Gminy powinien stosować współczynnik proporcji VAT ustalony z łącznych dochodów osiągniętych przez Urząd Gminy oraz Gminny Zakład Komunalny wyliczony z dochodów za rok 2024, ponieważ samorządowy zakład budżetowy już nie istnieje, więc nie ma możliwości stosowania współczynnika proporcji VAT określonego i stosowanego wcześniej przez samorządowy zakład budżetowy.
Dokonując korekty VAT za rok 2025 Gmina (...) zajęła stanowisko, iż należy za okres od 1 stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Gminny Zakład Komunalny, natomiast za okres od 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Urząd Gminy (...).
Z kolei ustalając wysokość współczynnika proporcji VAT na rok podatkowy 2026 Gmina (...) zajęła stanowisko, iż wysokość współczynnika proporcji VAT należy ustalić w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez Gminny Zakład Komunalny oraz Urząd Gminy za rok podatkowy 2025.
Pytania
1)Czy Gmina (...) od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. powinna stosować współczynnik proporcji VAT ustalony z łącznych osiągniętych przez Urząd Gminy oraz Gminny Zakład Komunalny wyliczony z dochodów za rok 2024?
2)Czy dokonując korekty podatku VAT naliczonego za rok 2025 Gmina (...) za okres od 1 stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. powinna zastosować współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Gminny Zakład Komunalny, natomiast za okres od 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Urząd Gminy (...)?
3)Czy ustalając wysokość współczynnika proporcji VAT na rok podatkowy 2026 Gmina (...) powinna uwzględnić łączny dochód osiągnięty przez Gminny Zakład Komunalny oraz Urząd Gminy za rok podatkowy 2025?
Państwa stanowisko w sprawie
1)Gmina (...) zajęła stanowisko, iż od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Urząd Gminy powinien stosować współczynnik proporcji VAT ustalony z łącznych dochodów osiągniętych przez Urząd Gminy oraz Gminny Zakład Komunalny wyliczony z dochodów za rok 2024, ponieważ samorządowy zakład budżetowy już nie istnieje, więc nie ma możliwości stosowania współczynnika proporcji VAT określonego i stosowanego wcześniej przez samorządowy zakład budżetowy.
2)Dokonując korekty VAT za rok 2025 Gmina (...) zajęła stanowisko, iż należy za okres od 1 stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Gminny Zakład Komunalny, natomiast za okres od 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. zastosować współczynnik proporcji VAT wyliczony z dochodów otrzymanych przez Urząd Gminy (...).
3)Ustalając wysokość współczynnika proporcji VAT na rok podatkowy 2026 Gmina (...) zajęła stanowisko, iż wysokość współczynnika proporcji VAT należy ustalić w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez Gminny Zakład Komunalny oraz Urząd Gminy za rok podatkowy 2025.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,
2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą.
Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego
– rozumie się przez to:
a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b)jednostkę budżetową,
c)zakład budżetowy.
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
-urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy),
-jednostki budżetowej,
-zakładu budżetowego.
W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
– eksportu towarów,
– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2)transakcji dotyczących:
a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Stosownie do § 8 rozporządzenia:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.
Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Jak wynika z opisu sprawy są Państwo jednostką samorządu terytorialnego. W ramach Państwa struktury funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji Państwa zadań własnych. Posiadają Państwo osobowość i zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Dokonują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych z prowadzoną działalnością. Są Państwo zobowiązani do uwzględnienia współczynnika proporcji VAT. Podatek VAT naliczony rozliczają Państwo w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w części proporcji, gdyż nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do dnia 30 czerwca 2025 r. widniał następujący schemat rozliczania podatku VAT naliczonego i należnego jednostek podległych Gminie (...):
1)Jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wystawiały deklarację VAT-7, w których nie wykazywały podatku VAT należnego i naliczonego (tzw. deklaracje zerowe), gdyż wyżej wymienione jednostki nie podejmowały czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wyżej wymieniony stan widnieje również na dzień dzisiejszy.
2)Urząd Gminy (...) wykazywał w deklaracji VAT-7 tylko VAT należny, gdyż nie prowadził działalności, która jednoznacznie pozwoliłaby przypisać VAT należny z faktur zakupowych na sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną.
Gminny Zakład Komunalny wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych od podmiotów zamieszkałych w Gminie. Wyżej wymieniony Zakład wykazywał również w deklaracji VAT-7 podatek VAT naliczony przy zastosowaniu współczynnika proporcji VAT, gdyż Zakład mógł jednoznacznie przypisać VAT należny z faktur zakupowych na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT (sprzedaż mieszaną). Gminny Zakład Komunalny został zlikwidowany z 30 czerwca 2025 r. oraz zadania prowadzone przez Zakład zostały przejęte przez Państwa Urząd Gminy.
Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Obecnie za pośrednictwem Urzędu Gminy samodzielnie świadczą Państwo usługi z zakresu dostarczania wody, odprowadzania i wywozu ścieków na rzecz mieszkańców. Pobierają Państwo z tego tytułu opłaty oraz wystawiają faktury VAT.
W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Państwo za pośrednictwem Urzędu Gminy:
-wykonują, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT,
-wykonują czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe - wskazane czynności, jako Państwa czynności „wewnętrzne”, są dokumentowane notami księgowymi.
W związku z prowadzoną działalnością, ponoszą Państwo wydatki na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej otrzymując faktury VAT np. za energię elektryczną na potrzeby zaopatrzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy też faktury VAT z tytułu badania wody i ścieków.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy od dnia 1 lipca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. powinni Państwo stosować współczynnik proporcji VAT ustalony z łącznych osiągniętych przez Urząd Gminy oraz Gminny Zakład Komunalny wyliczony z dochodów za rok 2024.
Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru oraz oczyszczania ścieków za pośrednictwem Urzędu Gminy wykonują Państwo:
1)odpłatne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańców Państwa Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
2)czynności na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych funkcjonujących w obrębie Państwa Gminy.
Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja danej inwestycji ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zatem każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu tych jednostek, a dotyczące mienia Gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.
Tak więc czynności wynikające z realizacji zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, podejmowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.
Tym samym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków wykonują Państwo czynności niepodlegająceopodatkowaniu podatkiem VAT (czynności na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych funkcjonujących w obrębie Państwa Gminy) oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT (czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Państwa Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw).
Wskazują Państwo także, że podatek VAT naliczony rozliczają Państwo w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w części proporcji, gdyż nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Tym samym, błędnie przyjęli Państwo, że podatek VAT naliczony rozliczają Państwo w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), a Państwo w ramach prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej nie wykonują czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
W konsekwencji, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków podatek naliczony powinni Państwo odliczać przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
W niniejszej sprawie od 1 lipca 2025 r., tj. od likwidacji Zakładu Komunalnego, Państwo za pośrednictwem Urzędu Gminy samodzielnie świadczą usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków – przejęli Państwo zadania samorządowego zakładu budżetowego w związku z jego likwidacją. Tym samym, od 1 lipca 2025 r. dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo – kanalizacyjną, w stosunku do których nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, winni Państwo stosować prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy, za pośrednictwem którego kontynuują Państwo działalność zlikwidowanego zakładu.
W odniesieniu do nabyć związanych z infrastrukturą wodociągowo – kanalizacyjną dokonanych w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2025 r. powinni Państwo stosować prewspółczynnik,o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczony zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia na podstawie danych Urzędu Gminy z roku poprzedniego, tj. roku 2024.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestnieprawidłowe.
Mają Państwo wątpliwości według jakiej metodologii powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego za rok 2025 oraz sposobu ustalenia prewspółczynnika za rok podatkowy 2026.
Należy zaznaczyć, że dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
W myśl art. 90c ustawy:
1.W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawieart. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego (odliczanego wstępnie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji ustalonego za poprzedni rok podatkowy) na podstawie rzeczywistych danych dla zakończonego roku podatkowego. W art. 90c ust. 3 ustawy wskazano ponadto, że podatnik przy dokonywaniu tej korekty może zastosować inny sposób określenia proporcji, jeśli jest on bardziej reprezentatywny.
Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W myśl natomiast art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1)opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:
W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:
Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla tego właśnie roku. Na ich podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Te same proporcje (prewspółczynnik i wskaźnik proporcji) posłużą także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.
Z wniosku wynika, że od 1 stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r. podmiotem zarządzającym infrastrukturą wodno-kanalizacyjną był Zakład Komunalny. Z dniem 30 czerwca 2025 r. Gminny Zakład Komunalny został zlikwidowany, a podmiotem kontynuującym (przejmującym) dotychczasową działalność Zakładu Komunalnego prowadzoną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są Państwo w ramach struktury Urzędu Gminy. Zarówno Urząd Gminy, jak i Zakład Budżetowy, przy odliczaniu podatku naliczonego (z uwagi na wykonywanie działalności innej niż gospodarcza) dokonały odliczenia częściowego.
Zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zatem w analizowanej sprawie wskazać należy, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia przez Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej zobowiązani będą Państwo do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla Urzędu Gminy i Zakładu Komunalnego z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia na podstawie rzeczywistych danych dotyczących Urzędu Gminy i Zakładu Komunalnego za korygowany rok.
Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Państwo, jako następca prawny, zobowiązani będą zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła Likwidacja Zakładu.
Wskazać należy, że dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego winni Państwo ustalić ostateczny prewspółczynnik VAT za rok, w którym miała miejsce likwidacja Zakładu.
W pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani ustalić wysokość rzeczywistych łącznych danych Urzędu Gminy oraz Zakładu Budżetowego osiągniętych w roku, w którym miała miejsce Likwidacja Zakładu, tj., uwzględnić:
·obroty oraz przychody wykonane osiągnięte przez Zakład Komunalny w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r.,
·obroty oraz dochody wykonane osiągnięte przez Urząd Gminy w okresie od 1 lipca 2025 r. do 31 grudnia 2025 r.
W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych danych Zakładu Komunalnego oraz Urzędu Gminy, winni Państwo ustalić ostateczny prewspółczynnik obliczony w sposób określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego prewspółczynnika wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla Urzędu Gminy (uwzględniając cały rok, w którym miała miejsce likwidacja Zakładu) oraz odrębnie dla Zakładu Komunalnego (uwzględniając okres od 1 stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2025 r.).
Zatem ostateczny prewspółczynnik zostanie porównany ze wstępnym prewspółczynnikiem stosowanym przez Zakład Komunalny i Urząd Gminy przed likwidacją Zakładu.
W zależności czy prewspółczynnik wstępny był większy czy mniejszy od prewspółczynnika ostatecznego będą Państwo zobowiązani do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla Zakładu Komunalnego i odrębnie dla Urzędu Gminy.
Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Państwo, jako następca prawny, zobowiązani są zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia, czyli w rozpatrywanej sprawie za styczeń 2026 r.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących sposobu ustalenia prewspółczynnika za rok podatkowy 2026 należy wskazać, że zasadą jest, że ostateczny prewspółczynnik za dany rok jest jednocześnie wstępnym prewspółczynnikem, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Analogicznie ostateczny wskaźnik proporcji za dany rok jest jednocześnie wstępnym wskaźnikiem proporcji, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku.
Zatem ostateczny prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wskazówkami powyżej za rok, w którym miała miejsce likwidacja Zakładu, tj. za 2025 r., stanowią jednocześnie Państwa wstępny prewspółczynnik na rok 2026.
Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać je za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?