Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.635.2025.1.RM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rozpoznania w Polsce czynności opodatkowanych podatkiem VAT i rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z przemieszczeniem ropy naftowej z państwa trzeciego na terytorium UE przez terytorium Polski dokonywanym wg trzech Scenariuszy oraz braku obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(i) Strony Transakcji

(…) (dalej: „A.”) jest podmiotem z siedzibą we Włoszech, należącym do międzynarodowej grupy (…) (…) (dalej: „Grupa”), która działa w branży paliwowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. jest odpowiedzialny między innymi za (…).

Działalność A. obejmuje również (…).

A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Jako podmiot gospodarczy posiadający siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”), A. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

A. nie jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. A. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce od (...) 2023 r. do (...) 2024 r.

(…) (dalej: „B.”) jest należącym do Grupy podmiotem z siedzibą we Włoszech, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

B. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Jako podmiot gospodarczy posiadający siedzibę w innym kraju UE, B. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (jest zarejestrowana w takim charakterze we Włoszech).

(…) GmbH (dalej: „C.”) jest należącym do Grupy podmiotem z siedzibą w Niemczech, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

C. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Jako podmiot gospodarczy posiadający siedzibę w innym kraju UE, C. posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (jest zarejestrowana w takim charakterze w Niemczech).

W dalszej części niniejszego wniosku spółki A., B. i C. są łącznie określane jako „Strony” lub „Spółki”, natomiast A. będzie określany jako „Wnioskodawca”.

(ii) Opis Transakcji

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółki uczestniczą w transakcjach nabycia i sprzedaży ropy naftowej (dalej: „Transakcje”), zakładających zakup ropy naftowej (dalej: „Towar”, „Ropa Naftowa”) poza terytorium Unii Europejskiej, od podmiotu z siedzibą poza UE (dalej: „Dostawca”), a następnie jej odsprzedaż między Stronami i transport do rafinerii na terytorium Niemiec (dalej: „Rafineria”), celem przetworzona i dopuszczenia Ropy Naftowej do obrotu na terytorium UE.

Transport Ropy Naftowej odbywa się:

i.drogą morską - spoza UE do Polski, tj. do portu przeładunkowego w (...). W porcie, będącym punktem lądowo-morskiego przeładunku produktów naftowych, znajduje się terminal umożliwiający przeładunek ropy naftowej ze statku do lądowej instalacji rurociągowej (dalej: „Terminal Przeładunkowy”). Terminal Przeładunkowy stanowi istotny element logistyki importowego tranzytu ropy naftowej, a także lądowo-morskiego przeładunku produktów naftowych;

ii.drogą lądową - z Terminalu Przeładunkowego do Rafinerii na terytorium Niemiec, przy użyciu rurociągu, tj. stałym transportem przesyłowym w rozumieniu przepisów celnych. W trakcie tranzytu przez terytorium Polski, Ropa Naftowa jest objęta procedurą tranzytu w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze KE”).

Transakcje mogą być realizowane w ramach kilku scenariuszy, które zasadniczo mogą się od siebie różnić pod względem Międzynarodowych Reguł Handlu - Incoterms znajdujących zastosowanie do poszczególnych dostaw w ramach Transakcji.

Reguły Incoterms znajdujące zastosowanie do poszczególnych scenariuszy to:

‒FOB (Free on Board/dostarczony na statek) - sprzedający dostarcza towary na pokładzie statku wyznaczonego przez kupującego w oznaczonym porcie załadunku (dokonanie dostawy). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów, przechodzi na nabywcę, gdy towary znajdą się na pokładzie statku w porcie załadunku. Nabywca ma za zadanie ponieść koszty związane z zawarciem umowy przewozowej;

‒CIF (Cost Insurance and Freight/koszt ubezpieczenie i fracht ... oznaczony port przeznaczenia) - sprzedający dostarcza towary kupującemu w porcie załadunku (na pokładzie statku), gdzie przechodzi na kupującego ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów. Sprzedający jest zobowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów przez kupującego z portu załadunku do co najmniej portu przeznaczenia oraz ponieść koszty związane z frachtem;

‒DAP (Delivered at Place/dostarczone do miejsca), która zastąpiła m.in. przewidzianą przez Incoterms 2000 regułę DES - sprzedający dostarcza towary, tj. przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i przenosi ryzyko uszkodzenia/utraty towarów na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego i są gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt jest uzgodniony. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca. Sprzedający organizuje i ponosi również koszty odprawy eksportowej. Kupujący z kolei organizuje odprawę importową i opłaca jej koszty, odbiera i rozładowuje dostarczony towar, ponosi odpowiedzialność za uszkodzenie lub utracenie towaru po jego otrzymaniu;

‒DES (Delivered Ex Ship/... oznaczony port przeznaczenia) - sprzedający przenosi na nabywcę tytuł prawny i ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w momencie postawienia towaru do dyspozycji (rozładunku) przez odbiorcę na statku we wskazanym porcie przeznaczenia. Sprzedający ponosi koszty dostarczenia towaru na statku do dyspozycji kupującego w zwyczajowym punkcie rozładunku (bez dokonywania odprawy celnej w imporcie), w oznaczonym porcie przeznaczenia w uzgodnionym, terminie lub okresie, umożliwiającym rozładunek ze statku, właściwym dla tego rodzaju towaru sprzętem przeładunkowym. Koszty rozładunku towarów oraz wszelkie opłaty celne, podatki itp. obciążają nabywcę.

Strony zakładają stosowanie przedstawionych powyżej warunków Incoterms w każdym z poniższych scenariuszy bez ich modyfikacji, tj. zastosowanie ma standardowy zakres obowiązków wynikający z odpowiedniej reguł Incoterms.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis poszczególnych scenariuszy (scenariusz 1, 2 i 3) obrotu Ropą Naftową które są objęte niniejszym wnioskiem (dalej łącznie: „Scenariusze”).

Scenariusz 1 (dalej: „Scenariusz 1”)

1)Dostawa Dostawca – Wnioskodawca

Wnioskodawca nabywa Ropę Naftową od Dostawcy na warunkach Incoterms FOB lub CIF (port poza terytorium UE). Prawo własności i ryzyko utraty Ropy Naftowej przechodzi z Dostawcy na Wnioskodawcę w porcie poza terytorium UE.

2)Dostawa Wnioskodawca - B.

Bezpośrednio po nabyciu, Wnioskodawca odsprzedaje Ropę B. na warunkach Incoterms CIF (port poza terytorium UE). Prawo własności i ryzyko utraty Ropy Naftowej przechodzi z Wnioskodawcy na B. w porcie poza terytorium UE.

3)Dostawa B. - C.

B. odsprzedaje ropę naftową C. na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Ropa Naftowa transportowana jest tankowcem z portu poza UE do Terminala Przeładunkowego. W Terminalu Przeładunkowym w porcie w (...), Ropa Naftowa jest przepompowywana ze statku do lądowego systemu rurociągów. Prawo własności i ryzyko uszkodzenia/utraty Ropy Naftowej przechodzi z B. na C., z chwilą przejścia Towarów przez przyłącze statku w Terminalu Przeładunkowym. Następnie Ropa Naftowa jest transportowana systemem rurociągów do Rafinerii na terytorium Niemiec.

Scenariusz 2 (dalej: „Scenariusz 2”)

1)Dostawa Dostawca - Wnioskodawca

Wnioskodawca nabywa Towar od Dostawcy na warunkach Incoterms FOB lub CIF (port poza terytorium UE). Prawo własności i ryzyko utraty Ropy Naftowej przechodzi z Dostawcy na Wnioskodawcę na analogicznych zasadach jak w przypadku Scenariusza 1 - w porcie poza terytorium UE.

2)Dostawa Wnioskodawca - B.

Wnioskodawca odsprzedaje ropę naftową B. na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Ropa Naftowa jest transportowana zbiornikowcem spoza UE do Terminala Przeładunkowego. W Terminalu Przeładunkowym w porcie w (...) Ropa Naftowa jest przepompowywana ze statku do lądowego systemu rurociągów. Prawo własności i ryzyko utraty Ropy Naftowej przechodzi z Wnioskodawcy na B. z chwilą przejścia przez Towary przez przyłącze statku w Terminalu Przeładunkowym.

3)Dostawa B. - C.

B. odsprzedaje ropę naftową C. na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Transfer ryzyk/prawa własności następuje na analogicznych zasadach jak w przypadku Scenariusza 1. Następnie Ropa Naftowa jest transportowana systemem rurociągów do Rafinerii na terytorium Niemiec.

Scenariusz 3 (dalej: „Scenariusz 3”)

Wszystkie dostawy, tj. dostawa:

1)Dostawca - Wnioskodawca,

2)Wnioskodawca - B.,

3)B. - C.

są realizowane na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym).

Analogicznie jak w pozostałych Scenariuszach, po przetransportowaniu Towaru zbiornikowcem z portu poza UE do Terminala Przeładunkowego, Ropa Naftowa jest przepompowana ze zbiorników statku do lądowego systemu rurociągów. Prawo własności i ryzyko utraty Ropy Naftowej przechodzi między Stronami z chwilą przejścia przez Towary przez przyłącze statku w Terminalu Przeładunkowym. Następnie Ropa Naftowa jest transportowana systemem rurociągów do Rafinerii w Niemczech.

Każdy z opisanych Scenariuszy zakłada, że:

• Ropa Naftowa będąca przedmiotem Transakcji nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów celnych;
• Dopuszczenie do obrotu i import Ropy Naftowej w rozumieniu przepisów celnych ma miejsce dopiero na terytorium Niemiec. W konsekwencji, w momencie tranzytu Ropy Naftowej przez terytorium Polski Ropa Naftowa jest towarem niewspólnotowym;
• Importerem ropy naftowej, dokonującym wszelkich formalności importowych w Niemczech, jest C.;
• W odniesieniu do transportu Ropy Naftowej, w ramach każdego z ww. opisanych Scenariuszy należy wskazać, że:

‒Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu morskiego Ropy Naftowej spoza terytorium UE do Terminala Przeładunkowego, tj. dokonuje niezbędnych ustaleń z podmiotem trzecim w zakresie transportu towarów oraz odpowiada za aspekty techniczne i organizacyjne związane z transportem Ropy Naftowej (takie jak: planowanie/koordynowanie, logistyka dot. transportu, wybór środka transportu i przewoźnika oraz kontakt z przewoźnikiem, a także potwierdzenie dostępności i gotowości Towaru do odbioru czy zawarcie umowy z przewoźnikiem). Na etapie przemieszczenia Ropy Naftowej spoza UE do Terminala Przeładunkowego w porcie w (...), Towar jest wysyłany bezpośrednio od pierwszego dostawcy, tj. Wnioskodawca do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. C., który podejmuje Towar w Terminalu Przeładunkowym;

‒Transakcja pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowi odrębną transakcję nieobjętą transportem organizowanym przez Wnioskodawcę (spoza UE do Terminala Przeładunkowego);

‒C. jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu lądowego Ropy Naftowej - rurociągiem z Terminala Przeładunkowego do Rafinerii w Niemczech. Jak zaznaczono, bezpośrednio po przybyciu do Terminala Przeładunkowego Ropa Naftowa jest przepompowywana ze statku i transportowana rurociągiem do Niemiec. Ma to miejsce w oparciu o kontrakt logistyczny zawarty przez C. z (…) (właścicielem i operatorem systemu rurociągów w Polsce: dalej: „D.” lub „Operator”) oraz (…) Sp. z o.o. (właścicielem Terminala Przeładunkowego: dalej: „E.”), na podstawie ustaleń dokonanych pomiędzy C. a E. i D. C. (będący nabywcą usług świadczonych przez D. i E.) jest podmiotem transportującym Ropę Naftową do Niemiec;

‒ Towary nie są transportowane do Niemiec w ramach dostawy między C. a innym podmiotem, co oznacza, że na tym etapie nie będzie mieć miejsce sprzedaż Ropy Naftowej na rzecz kolejnego nabywcy.

• Ropa Naftowa nie jest przedmiotem czasowego składowania na terytorium Polski, ani nie podlega w Polsce przetworzeniu, czy też innym czynnościom zmieniającym jej charakter, cechy lub przeznaczenie, które zostało jej nadane w momencie rozpoczęcie transportu w kraju poza UE;
• Polska nie jest państwem konsumpcji Ropy Naftowej, jak również Towar nie jest na terytorium Polski przechowywany przez dłuższy czas będąc w tym czasie przedmiotem obrotu bez wywozu;
• Ropa naftowa nie będzie przedmiotem importu w Polsce (import towarów w tym zakresie nastąpi w Niemczech i zostanie dokonany przez C.), w konsekwencji czego w Polsce nie powstanie dług celny. Towar nie będzie również objęty żadną inną procedurą celną, która skutkowałaby nałożeniem opłat wyrównawczych lub innych opłat o podobnym charakterze.
• W momencie rozpoczęcia transportu przez Wnioskodawcę, Strony będą miały wiedzę komu Ropa Naftowa zostanie sprzedana (C.) i który kraj jest państwem przeznaczenia dla Towaru nabywanego w ramach analizowanych Transakcji (Niemcy).

Na moment złożenia wniosku, Strony zrealizowały następujące transakcje w oparciu o przedstawione powyżej Scenariusze:

‒Transakcja zrealizowana w październiku 2023 roku w ramach Scenariusza 1;

‒Transakcje zrealizowane w sierpniu 2023, grudniu 2023 oraz lipcu 2024 w ramach Scenariusza 2;

‒Transakcje zrealizowane w lutym 2024 i kwietniu 2024 w ramach Scenariusza 3.

Strony planują realizować Transakcje wg opisanych we wniosku Scenariuszy w kolejnych okresach.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić skutki VAT analizowanych Transakcji na terytorium kraju.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 1 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju przez Wnioskodawcę i rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce, a w rezultacie uczestnictwo Wnioskodawcy w Transakcjach nie skutkuje obowiązkiem posiadania przez ten podmiot w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 2 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju przez Wnioskodawcę i rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce, a w rezultacie uczestnictwo Wnioskodawcy w Transakcjach nie skutkuje obowiązkiem posiadania przez ten podmiot w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 3 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju przez Wnioskodawcę i rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce, a w rezultacie uczestnictwo Wnioskodawcy w Transakcjach nie skutkuje obowiązkiem posiadania przez te podmioty w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 1 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT i rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju przez Wnioskodawcę. W rezultacie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek posiadania rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 2 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT i rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju przez Wnioskodawcę. W rezultacie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek posiadania rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 3 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT i rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju przez Wnioskodawcę. W rezultacie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek posiadania rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od mającego zastosowanie Scenariusza, nie zrealizuje on w ramach Transakcji, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT na terytorium Polski i tym samym nie będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega ściśle zdefiniowany katalog czynności, który obejmuje:

1)odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Z przytoczonej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności VAT, zgodnie, z którą opodatkowaniu VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju. Tylko w takim kontekście można mówić o opodatkowaniu danej czynności w Polsce i o podatniku VAT z tego tytułu, raportującym daną czynność w polskiej deklaracji VAT. A contrario - w razie stwierdzenia, że w świetle przepisów regulujących opodatkowanie VAT, miejsce dokonania (opodatkowania) danej czynności znajduje się poza terytorium kraju - transakcja nie jest objęta VAT i nie rodzi skutków VAT na terytorium Polski, a podmiot dokonujący takiej czynności nie jest podatnikiem VAT z tego tytułu na terytorium kraju.

W rezultacie, ustalone przepisami ustawy o VAT miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania dostawy towarów, podczas gdy samo fizyczne zrealizowanie czynności w danym miejscu nie ma charakteru decydującego dla ustalenia skutków danej transakcji na gruncie VAT.

Biorąc pod uwagę, że we wszystkich analizowanych Scenariuszach, Transakcje oparte są o model przemieszczenia Towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Niemiec, z tranzytem przez terytorium Polski, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy którakolwiek z dokonanych dostaw powinna być klasyfikowana jako import towarów na terytorium kraju (czyli import towarów podlegający opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia dla importu towarów), dostawa na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Polski.

A. Brak importu towarów na terytorium kraju

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, czyli na terytorium państwa członkowskiego UE (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 26a ustawy o VAT, za miejsce importu towarów uznaje się terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1)uszlachetniania czynnego,

2)odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3)składowania celnego,

4)tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5)wolnego obszaru celnego

- miejscem importu (miejscem świadczenia i opodatkowania) takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Wskazana regulacja stanowi implementację do polskiego systemu VAT przepisów art. 60 i 61 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), które stanowią element zharmonizowanego systemu VAT obowiązującego we wszystkich państwach członkowskie UE (w tym w Polsce i Niemczech).

W tym kontekście należy odnotować, że zgodnie z ostatnim ze wskazanych przepisów: W drodze odstępstwa od art. 60, w przypadku, gdy towary, które nie znajdują się w swobodnym obrocie, zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156, lub procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub procedurą tranzytu zewnętrznego, miejscem importu takich towarów jest państwo członkowskie, na terytorium którego towary przestoją podlegać tym procedurom lub sytuacjom.

Podobnie, w przypadku, gdy towary znajdujące się w swobodnym obrocie zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 276 i 277, miejscem ich importu jest państwo członkowskie, na którego terytorium towary te przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.

W rezultacie, w świetle wskazanych regulacji ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, miejscem importu towarów objętych procedurą tranzytu jest państwo członkowskie, w którym towary przestaną podlegać tej procedurze.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami z tytułu importu towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), lub uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębny mi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego. Przy czym, w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19a ust. 11 ustawy o VAT).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w każdym z przedstawionych Scenariuszy, Ropa Naftowa transportowana jest spoza UE do Terminala Przeładunkowego. Towar wysyłany jest od Wnioskodawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. C. Transakcja pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowi dostawę będącą odrębnym zdarzeniem gospodarczym, niezwiązanym z transportem organizowanym przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, w każdym z przedstawionych Scenariuszy, Ropa Naftowa nie jest dopuszczana do obrotu na terytorium Polski (tzn. Strony nie obejmują Ropy Naftowej procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu w Polsce). Po przetransportowaniu drogą morską z kraju trzeciego do Terminala Przeładunkowego, Ropa Naftowa jest przesyłana systemem rurociągów do Rafinerii zlokalizowanej na terytorium Niemiec. W trakcie przemieszczenia przez terytorium Polski Ropa Naftowa jest objęta procedurą tranzytu w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego KE. Zakończenie procedury tranzytu, dopuszczenie do obrotu i import Ropy Naftowej w rozumieniu przepisów celnych następuje dopiero na terytorium Niemiec. Jednocześnie w odniesieniu do przemieszczanych Towarów nie powstaje dług celny w Polsce. Towary nie zostają objęte procedurą uszlachetniania czynnego, a Strony nie są obowiązane do uiszczenia cła w Polsce, czy też uiszczenia opłat wyrównawczych lub opłat o podobnym charakterze, przewidzianych w art. 19a ust. 11 ustawy o VAT.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym import Ropy Naftowej będzie miał miejsce, w rozumieniu art. 26a ustawy o VAT, na terytorium państwa członkowskiego, na którym Towary przestaną podlegać procedurze tranzytu - tj. na terytorium Niemiec. Tam czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - zgodnie z omówioną powyżej zasadą terytorialności VAT. Zatem, to na terytorium Niemiec, a nie w Polsce, C., która działa w ramach wszystkich Scenariuszy jako importer w rozumieniu przepisów celnych, zobligowana będzie do uiszczenia cła, a co za tym idzie do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dokonanego nabycia.

W konsekwencji, dokonanie dostaw w ramach Transakcji nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę importu towarów opodatkowanego VAT w Polsce. Przemieszczenie Towarów na terytorium UE nie będzie stanowić importu towarów na terytorium kraju (w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia czynności podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce), lecz import towarów na terytorium Niemiec. W sytuacji braku importu towarów opodatkowanego w Polsce, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tego tytułu na terytorium kraju, zobligowanym do deklarowania tej czynności w polskiej deklaracji VAT (pliku JPK_V7).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacjach indywidualnych, w których DKIS potwierdzał niejednokrotnie, że zakończenie procedury tranzytu poza terytorium Polski wyłącza obowiązek rozpoznania w Polsce importu towarów opodatkowanego VAT na terytorium kraju, mimo przemieszczenia towarów przez terytorium Polski.

Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.27.2023.2.RM, w której DKIS analizował skutki VAT nabycia przez polskiego podatnika towarów od dostawcy z siedzibą poza UE i ich odsprzedaży ostatecznemu nabywcy z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy towar był przemieszczany przez terytorium Polski z zastosowaniem procedury tranzytu. W przedmiotowej interpretacji DKIS, uznając, że przywóz towaru na terytorium Polski nie stanowił importu towarów na terytorium kraju, podkreślił, że:

Towar przemieszczany w ramach opisanego tranzytu nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. W odniesieniu do przywiezionych do Polski towarów nie powstanie dług celny. Nie będą Państwo podmiotem zobowiązanym do uiszczenia cła z tytułu przywozu towarów do Polski. W analizowanej sprawie nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)

Dla ustalenia, czy sprzedaż Towaru na rzecz Nabywcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski istotne znaczenie ma to, czy na terytorium kraju dojdzie do importu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy oraz czy Państwa Spółka będzie podatnikiem z tego tytułu.

(...) importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu - ma miejsce import towarów określa przepis art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej, przy czym w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia m.in. procedurą tranzytu miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Zatem tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie.”

Mimo, że przedmiotowa interpretacja została wydana częściowo w odmiennym stanie faktycznym, przedstawione w niej wnioski odnośnie do braku konieczności rozpoznania importu towarów na terytorium Polski w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu, niewątpliwie pozostają adekwatne dla Transakcji realizowanych w każdym ze Scenariuszy objętych niniejszym wnioskiem.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobligowany do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpi import towarów na terytorium kraju (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT), podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji nie będzie on podatnikiem VAT z tego tytułu na terytorium kraju, zobligowanym do deklarowania VAT w ramach importu towarów w Polsce.

B. Brak krajowej dostawy towarów na terytorium Polski

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wprowadza tzw. zasadę terytorialności. Oznacza to. że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności, których miejsce świadczenia (określone na podstawie przepisów ustawy) znajduje się na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, jeśli kilka podmiotów uczestniczy w dostawie tego samego towaru, a pierwszy podmiot przekazuje go bezpośrednio ostatniemu nabywcy, uznaje się, że każdy z uczestników transakcji dokonał dostawy.

Wspomniana powyżej zasada terytorialności oznacza, że opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium Polski. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów pomiędzy podmiotami z różnych państw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem, co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika). Kluczowe jest miejsce, z którego towar jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu, pod warunkiem, że dostawcą jest podatnik będący jednocześnie podatnikiem z tytułu importu tych towarów.

W związku z tym, że w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów w Niemczech jest C., regulacja art. 22 ust. 4 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania do Wnioskodawcy oraz B., ponieważ nie są oni importerami towarów nabywanych przez C. W konsekwencji transakcję dostawy towaru, w każdym z analizowanych scenariuszy, na rzecz C., która jest jednocześnie importerem towaru w Niemczech, należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z opodatkowaniem dostawy ropy naftowej na terytorium państwa trzeciego, niemożliwe jest uznanie za dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu VAT jakiejkolwiek z czynności poprzedzających import towarów w Niemczech, którego dokonuje C.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.334.2019.1.KT, w której uznał, że: W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawców dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce, innych państw członkowskich oraz z innych krajów spoza UE nie podlegają opodatkowaniu VAT przez Spółkę na terytorium Polski.

Ponadto, w interpretacji z 7 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.538.2022.1.RM wskazano, że: (...) istotne znaczenie ma to, który z uczestników transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu UAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny wniosek należy wyciągnąć w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W związku z tym, że żadna z dostaw, tj. czynności poprzedzających import ropy naftowej w Niemczech, nie jest przedmiotem opodatkowania VAT na terenie UE, w tym Polski, w przedmiotowej sprawie nie możemy mieć do czynienia z uznaniem jakiejkolwiek dostawy za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

C. Brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski

Dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zakwalifikowanie dostawy Ropy Naftowej realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a B. jako jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT na terytorium Polski.

W praktyce - zważywszy, że przedmiotem Transakcji są towary a w wyniku Transakcji dochodzi do przemieszczenia Ropy Naftowej do Rafinerii na terytorium Niemiec, w ramach Transakcji nie dojdzie do transakcji uznawanej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”) z Polski.

W tym kontekście należy odwołać się do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez WDT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Należy zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• Intencją Spółek, realizujących obrót Ropą Naftową na warunkach Incoterms CIF oraz DAP/DES (Terminal Przeładunkowy), jest pozostawienie Towaru do dyspozycji kupującego (odpowiednio B. lub C.) przed odprawą importową, tj. przed tym jak Ropa Naftowa przekroczyła granicę celną UE. W konsekwencji, poszczególne dostawy w ramach Transakcji w każdym Scenariuszu - Wnioskodawca a B. i następnie B. a C., mają miejsce przed odprawą importową, tj. przed tym, jak Ropa Naftowa przekroczyła granicę celną UE, w szczególności granicę celną Polski;
• Dostawa Ropy Naftowej ma miejsce w Terminalu Przeładunkowym. W zależności od Scenariusza, dostawa jest/będzie realizowana odpowiednio między:

‒B. a C. (Scenariusz 1);

‒Wnioskodawcą a B. oraz B. a C. (Scenariusz 2);

‒Dostawcą a Wnioskodawcą oraz między Stronami (Scenariusz 3);

• Dostawa ma miejsce w Terminalu Przeładunkowym, bezpośrednio po jej przetransportowaniu do tego punktu statkiem z kraju siedziby Dostawcy (terytorium poza UE). Jednocześnie realizacja Transakcji z wykorzystaniem infrastruktury Terminalu Przeładunkowego podyktowana jest względami czysto logistycznymi;
• Niezależnie od realizowanego Scenariusza, Ropa Naftowa nabyta przez Wnioskodawcę, B. lub C., nie jest dopuszczana do obrotu na terytorium Polski, nie jest przedmiotem czasowego składowania na terytorium Polski (w składzie celnym lub na innych warunkach), nie podlega przetworzeniu w Polsce, czy też innym czynnościom zmieniającym jej charakter, cechy w stosunku do właściwości posiadanych w momencie rozpoczęcie transportu od Dostawcy;
• W momencie zainicjowania Transakcji (transportu przez Wnioskodawcę), w przypadku każdego Scenariusza, Strony wiedzą komu i na jakich warunkach Towar zostanie sprzedany, które z państw UE jest państwem faktycznego przeznaczenia dla sprzedawanych Towarów (Niemcy) oraz, że przemieszczenie Ropy Naftowej przez terytorium Polski będzie miało charakter wyłącznie tranzytu i będzie realizowane w procedurze celnej tranzytu - nie dochodzi do sytuacji, w której Ropa Naftowa byłaby przemieszczana do Polski celem jego składowania i obracania nią w Polsce;
• W przyjętym schemacie transakcyjnym Polska nie jest państwem przeznaczenia/konsumpcji Ropy Naftowej (takim państwem są Niemcy);
• Przemieszczenie Ropy Naftowej do Niemiec podlega opodatkowaniu VAT w Niemczech jako import towarów (zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane okoliczności potwierdzają, że w przypadku Transakcji Ropa Naftowa transportowana jest do Niemiec spoza terytorium Unii Europejskiej. Tam w praktyce rozpoczyna się jej transport. Wynika to z faktu, że transport Towaru zostaje zainicjowany poza terytorium UE, potwierdzają to warunki Transakcji (w każdym Scenariuszu).

Wykorzystanie Terminalu Przeładunkowego w procesie dostawy podyktowane jest wyłącznie względami logistycznymi i opisaną specyfiką handlu ropą naftową (Terminal Przeładunkowy posiada niezbędną aparaturę techniczną, która pozwala na wprowadzenie Towaru do dalszego transportu rurociągiem do Rafinerii przy określeniu ilości Ropy Naftowej będącej przedmiotem dostawy, co jest niezbędne dla dokonania Transakcji), a nie intencją uczynienia Polski miejscem obrotu przemieszczanym Towarem (dostawa jest dokonywana przed granicą celną UE). Towar, po wprowadzeniu przez Terminal Przeładunkowy, jest bezpośrednio przemieszczany przez Polskę stałą instalacją przesyłową (rurociągiem), która w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego KE definiowana jest - zgodnie z pełnioną rolą (w tym rolą w ramach Transakcji) - jako środek techniczny, stosowany do ciągłego transportu towarów takich jak m.in. ropa naftowa. Wprawdzie rurociąg, od Terminala Przeładunkowego do Rafinerii przebiega przez Polskę (na co Strony nie mają wpływu), niemniej z perspektywy Wnioskodawcy jest to jedynie odcinek na trasie drogi lądowej, którą Ropa Naftowa musi pokonać, aby dotrzeć bezpośrednio z Terminalu Przeładunkowego do Niemiec, gdzie dojdzie do jej przetworzenia i wprowadzenia do obrotu na rynku unijnym. Charakter tego przemieszczenia oddają regulacje Rozporządzenia Wykonawczego KE, które transport towarów przez terytorium państwa członkowskiego niebędącego państwem przeznaczenia dla transportowanych towarów, obejmują procedurą celną tranzytu.

W ocenie Wnioskodawcy, specyficzny charakter handlu ropą naftową wskazuje, że Terminal Przeładunkowy, pełniący funkcję swoistej przepompowni, powinien zostać uznany za granicę UE (tu - granica Polski). W konsekwencji, dostawy realizowane z jego wykorzystaniem na warunkach Incoterms DAP/DAF powinny być kwalifikowane jako dokonane w kraju trzecim.

Analogicznie jak w przypadku przepompowni granicznych zlokalizowanych przy rurociągach na granicach lądowych, Terminal Przeładunkowy, będący punktem przeładunku surowców energetycznych, powinien korzystać z tożsamej kwalifikacji prawno-podatkowej przewidzianej dla tych pierwszych.

W związku z powyższym, poniżej zaprezentowana linia interpretacyjna i orzecznicza odnosząca się do przepompowni granicznych na granicach lądowych powinna w ocenie Wnioskodawcy, znaleźć zastosowanie na zasadzie analogii w stosunku do Terminala Przeładunkowego. Stanowisko, zgodnie z którym przepompownie powinny być traktowane jako granice UE, zostało przykładowo przedstawione w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-1381/09-2/BS, która dotyczyła dostaw realizowanych na warunkach zbliżonych do tych, które towarzyszą Transakcji. W przedmiotowej interpretacji DIS analizował stan faktyczny, w ramach którego wnioskodawca nabywał ropę naftową na warunkach DAF przepompownia Adamowo-Zastawa, odsprzedając ją następnie nabywcy unijnemu na warunkach DAF Heinersdorf (przepompownia ropy naftowej w Niemczech). Przemieszczenie ropy przez terytorium Polski realizowane było z wykorzystaniem rurociągu w celnej procedurze tranzytu (z importem towarów rozpoznawanym w Niemczech), a podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru na poszczególnych odcinkach trasy był podmiot, który pozostawał właścicielem ropy naftowej na danym odcinku.

Analizując wskazany stan faktyczny, DIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że dostawa ropy naftowej dokonywana przez niego na rzecz nabywcy unijnego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, co uzasadniał, odwołując się m.in. do następującej argumentacji:

(...) Przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym Scenariuszu będzie przepis ogólny, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o IAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy. Dlatego też, aby określić miejsce opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy naftowej do nabywcy unijnego. Jak również wskazano powyżej, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji. Faktyczny transport ropy naftowej, czego finalnym efektem jest dostawa ropy do nabywcy unijnego, rozpoczyna się już w Rosji (z wykorzystaniem wielu pośredników, w tym Wnioskodawcy). Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy naftowej, która w efekcie trafia do nabywcy unijnego jest Rosja, to miejscem opodatkowania dostawy tej ropy dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego nie powinna być Polska.

(...) obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest o tyle specyficzny, iż funkcję granicy państw w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (jak przepompownia Adamowo-Zastawa). W rzeczywistości dostawa ropy naftowej możliwa jest tylko w przepompowniach, tam bowiem istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości znajdującej się w środku nie jest możliwe, kiedy ropa naftowa znajduje się w ropociągu). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej umawiających się na dostawę ropy naftowej na bazie „DAF graniczna przepompownia” jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji nabywcy po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową czyli de facto przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju. Jak wynika z ustaleń kontraktowych pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, ropa naftowa dostarczana jest do Spółki w formule DAF Adamowo-Zastawa. Odnosząc ten fakt do wyżej opisanej formuły handlowej, należy uznać, iż intencją kontrahenta i Wnioskodawcy jest przekazanie Spółce ropy naftowej (prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel) w momencie, kiedy ropa nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju.

• Identyczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2004 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, sygn. US36/2BV/443/2004/124/TCH.

Zgodnie z treścią przedmiotowej interpretacji, odnoszącej się do bardzo zbliżonego stanu faktycznego: „Dostawa ropy naftowej odbywa się na warunkach Incoterms 2000: DAF Adamowo-Zastawa, co oznacza, iż sprzedaż ma miejsce na wschodniej granicy kraju, w oznaczonym miejscu, po dokonaniu odprawy celnej eksportowej przez podmiot odpowiedzialny za transport ropy, zaś przed dokonaniem odprawy celnej importowej na terytorium Polski. (...) Przedstawiony wyżej stan faktyczny wskazuje, iż dostawa ropy naftowej ma miejsce na polskiej granicy, ale przed jej przekroczeniem, a zatem poza terytorium Polski.” Podobne stanowisko zostało również wskazane w interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2006 r. wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, sygn. PUS.II/443/105/06/MR).

Jak już wskazano, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji, skąd też ropa jest transportowana. Dodatkowo, Spółka przejmuje prawo do rozporządzania ropą naftową w formule DAF Adamowo-Zastawa, skąd ropa podlega dalszemu transportowi w celu jej dostawy do nabywcy unijnego. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy więc uznać, że w przedmiotowym Scenariuszu miejscem opodatkowania VAT dostawy ropy do nabywcy unijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się poza terytorium kraju.

(...) Spółka stoi zatem na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do wykazywania VAT w Polsce w związku z dostawą ropy naftowej do nabywcy unijnego dokonaną w sposób opisany w Scenariuszu 2, gdyż miejscem opodatkowania przedmiotowej dostawy nie jest terytorium kraju.

Akceptując tak sformułowane stanowisko wnioskodawcy. DIS podkreślił, że:

„(...) Formuła DAF (ang. Delivered At Frontier) oznacza, iż sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar, po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie, został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego.

(...) transport ropy naftowej (nabytej w formule DAF) w celu jej dostawy do nabywcy unijnego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się z miejsca gdzie towar (ropa) został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego (scenariusz 2). Zarówno w pierwszym jak i drugim z przedstawionych scenariuszy, ropa naftowa nie jest dopuszczana do obrotu w Polsce. Transport ropy naftowej przez terytorium Polski (kiedy prawo do rozporządzania ropą jak właściciel przysługuje Spółce) następuje w celnej procedurze tranzytu. Dopuszczenie do obrotu i import ropy naftowej następują dopiero w Niemczech lub innym kraju unijnym, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno w pierwszym jaki i drugim przypadku (scenariuszu) transakcje dostawy towarów nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.”,

• Interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 7 października 2010 r. sygn. IPPP3/443-736/10-4/MPe, w której DIS badał możliwość zakwalifikowania jako czynności, podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce, dostaw ropy naftowej. W sprawie będącej przedmiotem analizy wnioskodawca nabywał ropę naftową pochodzenia rosyjskiego w formule DAF (Adamowo-Zastawa), odsprzedając ją następnie nabywcy z kraju trzeciego na warunkach FOB (G - port w Polsce). Każdy z nabywców odpowiadał za transport ropy naftowej i ponosił ryzyko utraty towaru na tych odcinkach, na których pozostawał właścicielem ropy naftowej, przy czym przemieszczenie ropy naftowej przez terytorium Polski (Przepompownia - port w G.) realizowane było za pomocą rurociągu w celnej procedurze tranzytu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, DIS zgodził się z wnioskodawcą, który przedstawiając argumentację zbliżoną do powołanej powyżej, stał na stanowisku, że z jednej strony nie jest zobligowany do rozpoznania importu towarów w Polsce, a z drugiej - jego dostawa na rzecz nabywcy z kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, nie stanowi eksportu towarów z Polski. Akceptując takie stanowisko, DIS stwierdził, że: (...) Spółka nabywa ropę naftową pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych w formule DAF Adamowo-Zastawa, a następnie odsprzedaje ją nabywcy z kraju trzeciego w formule FOB G. Transport ropy naftowej w celu jej dostawy do nabywcy z kraju trzeciego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się w Rosji. Zgodnie z międzynarodowymi regulacjami handlowymi Incoterms 2000, formula DAF stosowana w ramach międzynarodowych kontraktów handlowych oznacza, iż sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do nabywcy i pozostawienia go do dyspozycji nabywcy w określonym miejscu na granicy po dokonaniu odprawy eksportowej towaru. Jednocześnie nabywca przejmuje odpowiedzialność za towar (w rzeczywistości własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy importowej. Intencją stron transakcji stosujących formułę DAF jest pozostawienie towaru przed granicą danego państwa, tak, aby to nabywca dokonał wszelkich formalności związanych z importem towaru, a także zorganizował transport towarów z określonego miejsca na granicy (gdzie sprzedawca pozostawia towar) do miejsca przeznaczenia.

W przedstawionym przez Spółkę scenariuszu dostawy ropy naftowej, ropa naftowa nie jest dopuszczana do obrotu na terytorium Polski. Transport ropy naftowej przez terytorium Polski (kiedy prawo do rozporządzania ropą jak właściciel przysługuje Spółce) następuje w celnej procedurze tranzytu. Ropa naftowa nie będzie przedmiotem dopuszczenia do obrotu ani importu przez Spółkę również w innym kraju UE.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w przedstawionym przez Spółkę scenariuszu, transakcja dostawy ropy naftowej nabytej uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państwa trzeciego na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego, który dokona odprawy celnej tych towarów, nie mieści się w ustawowej definicji importu towarów. Zatem przedmiotową transakcję należy potraktować jako dokonaną na terytorium państwa trzeciego, niewywołującą skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. (...)

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w (...) z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 377/22, dotyczącym nabycia przez polskiego podatnika ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego i jej odsprzedaży do kontrahentów z siedzibą w innych państwach UE/poza UE przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski (dopuszczenie do obrotu i import ropy miały miejsce w innym kraju UE lub poza UE). W opisywanej sprawie transport ropy naftowej realizowany był za pośrednictwem systemu rurociągów, a dostawy dokonywane były na warunkach Incoterms DAF (A-Z - graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim oraz polskim systemem rurociągów). Wydając orzeczenie, sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, argumentując przy tym, że: (...) Spółka podkreśliła we wniosku, że obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest specyficznym sposobem dostawy (transportu) z tego względu, że w tym przypadku funkcję „granicy państw” (szczególnie istotną z punktu widzenia zastosowania reguły DAF) spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (tak jak w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, takie zadanie spełnia przepompownia A-Z; sama okoliczność, iż ww. przepompownia znajduje się na terytorium Polski jest kwestią techniczną, pozostającą bez wpływu na ustalenie obowiązków stron transakcji na gruncie ustawy o VAT).

We wniosku Skarżąca wskazała, że transport ropy naftowej został ukształtowany w ten sposób z uwagi na to, iż dostawa ropy możliwa jest tylko w przepompowniach, gdzie istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy naftowej dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości ropy naftowej nie jest możliwe, kiedy ropa znajduje się w ropociągu; nie ma innej możliwości ustalenia ilości przekazanej ropy naftowej niż protokoły zdawczo-odbiorcze odczytów wskazań urządzeń pomiarowych). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej przy zastosowaniu reguły „DAF graniczna przepompownia” jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji kupującego po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową - czyli jeszcze przed tym, jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju. Intencją stron umowy jest więc ustalenie takich zasad, gdzie prawo do rozporządzania ropą naftową jak właściciel przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, kiedy ropa naftowa nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju nabywcy.

(...) Spółka we wniosku wskazała, że ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy jest wydobywana na terytorium Federacji Rosyjskiej i stąd też jest transportowana. Oznacza to, iż miejscem rozpoczęcia transportu towarów (ropy naftowej) jest terytorium Federacji Rosyjskiej (terytorium niebędące terytorium UE), a miejscem zakończenia transportu towarów (ropy naftowej) jest miejsce znajdujące się poza terytorium kraju (poza terytorium Polski), tj. terytorium innego państwa członkowskiego UE (w przypadku dostaw towarów na rzecz nabywcy unijnego) albo terytorium państwa trzeciego (innego niż terytorium kraju i terytorium UE) w przypadku dostaw towarów na rzecz nabywcy nieunijnego - zgodnie z zasadą ogólną z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy więc stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, gdy transport towarów (ropy naftowej) rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania podatkiem VAT nabycia i zbycia (dostawy) ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego albo na rzecz nabywcy nieunijnego nie jest Polska - w przypadku, gdy w Polsce ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu, a dopuszczenie towaru do obrotu jest dokonywane poza terytorium Polski.”

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że przeładunek ropy naftowej, który odbywa się w (...) poprzez Terminal Przeładunkowy ze statku do rurociągu naftowego, z technicznego punktu widzenia jest analogiczny do czynności przepompowywania paliw ciekłych w przepompowniach zlokalizowanych przy rurociągach przebiegających przez granice lądowe. W związku z tym Terminal Przeładunkowy, będący swego rodzaju przepompownią w porcie morskim, powinien, zdaniem Wnioskodawcy, korzystać z tożsamej kwalifikacji prawno-podatkowej, jak przepompownie przy rurociągach przebiegających przez granice lądowe.

Tym samym, przedstawiona powyżej linia interpretacyjna i orzecznicza powinna znaleźć pełne zastosowanie do Terminalu Przeładunkowego oraz dostaw realizowanych za jego pośrednictwem.

W rezultacie, w sytuacji, w której do nabycia Ropy Naftowej dochodzi przed granicą celną UE z odpowiednim rozpoczęciem transportu Towaru poza terytorium UE, dostawa w zależności od Scenariusza realizowana pomiędzy B. a C. (Scenariusz 1), Wnioskodawcą a B. oraz B. a C. (Scenariusz 2) oraz Dostawcą a Wnioskodawcą oraz między Stronami (Scenariusz 3) oraz następcze przemieszczenie Ropy Naftowej do Niemiec tranzytem przez terytorium Polski, nie mogą zostać uznane za spełniające przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności jako WDT z Polski/dostawę towarów na terytorium Polski. W takim przypadku miejsce opodatkowania analizowanych dostaw znajduje się poza terytorium UE, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że za brakiem rozpoznania analizowanej Transakcji jako WDT z Polski/dostawę towarów na terytorium Polski, przemawiają również podstawowe zasady konstrukcyjne VAT, na których opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej obowiązujący w UE.

Wniosek taki, w zakresie WDT uzasadniają również, będące elementem tego systemu, polskie regulacje VAT znajdujące zastosowanie do analogicznych (lustrzanych) transakcji, przewidujących przemieszczenie towarów w procedurze tranzytu do Polski przez terytoria innych państw członkowskich UE, oraz prezentowana wielokrotnie w orzecznictwie interpretacja regulacji dotyczących opodatkowania VAT importu towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, konsumpcyjny charakter podatku od wartości dodanej oraz fakt, że zakończenie procedury tranzytu i dopuszczenie Ropy Naftowej do obrotu następuje na terytorium Niemiec, uzasadniają twierdzenie, że w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, import Ropy Naftowej na terytorium Niemiec powinien zostać uznany za pierwszą transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium UE. A contrario wszelkie czynności poprzedzające import Ropy Naftowej w Niemczech nie mogą stanowić czynności opodatkowanych VAT.

Podatek od wartości dodanej (tu - VAT) jest podatkiem konsumpcyjnym, co - jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie - oznacza, że obciąża ostatecznego konsumenta i pobierany jest od obrotu towarami wprowadzonymi do konsumpcji na obszarze UE. Towar, który nie jest dopuszczony do obrotu w żadnym kraju UE nie spełnia tej przesłanki. W konsekwencji taki towar nie może być przedmiotem opodatkowania VAT, który to system zmierza do opodatkowania ostatecznej konsumpcji towarów bądź usług. Dopiero z dopuszczeniem towarów do obrotu możemy mieć do czynienia z obrotem podlegającym reżimowi systemu VAT.

Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana dostawa, niezależenie od mającego zastosowanie Scenariusza, będzie miała miejsce przed odprawą celną, w momencie, gdy Towar będzie przemieszczany na terytorium Niemiec. Oznacza to, że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy, Ropa Naftowa nie zostanie jeszcze wprowadzona do konsumpcji na obszarze UE, a tym bardziej nie będzie przeznaczona do konsumpcji na terytorium Polski (przez której terytorium będzie przemieszczana wyłącznie w ramach tranzytu na trasie do Niemiec). Jeszcze raz należy podkreślić, że Towar jest przemieszczany przez terytorium Polski jedynie z przyczyn logistycznych wynikających z położenia Terminalu Przeładunkowego oraz układu sieci rurociągów łączących Polskę i Niemcy. Transakcje są realizowane wg zaplanowanego schematu, który nie przewiduje składowania i przetwarzania Ropy Naftowej w Polsce, jej przechowywania na terytorium kraju przez ustalony przez Strony okres, w trakcie którego Towar miałby być przedmiotem obrotu lub zużycia (konsumpcji) na terytorium Polski.

W związku z tym, mając na uwadze okoliczności Transakcji, sprzedaż ta nie powinna stanowić czynności opodatkowanej VAT w UE, w tym w Polsce. Pierwszą czynnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej w ramach analizowanej Transakcji powinien być import Ropy Naftowej w Niemczech.

Przyjęcie odmiennego stanowiska - w warunkach, gdy Towar jest przemieszczany do Niemiec przez terytorium innego państwa UE (Polski) - prowadziłoby do zakwalifikowania jednego przemieszczenia towarów jako dwóch różnych czynności, opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Z jednej strony na C. ciążyłby obowiązek rozpoznania nabycia Ropy Naftowej jako importu towarów w Niemczech, z drugiej (w przypadku przyjęcia, że Towary są przemieszczane do Niemiec w ramach WDT z Polski) - niezbędne byłoby zakwalifikowanie tej samej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”) na terytorium tego kraju. Powyższe w oczywisty sposób narusza podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, tj. zasadę neutralności i jest tym samym niedopuszczalne.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które poruszało zagadnienie opodatkowania importu towarów i poprzedzających go transakcji na terytorium UE. Ma również odpowiednie oparcie w przepisach ustawy o VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca chciałby odwołać się przykładowo do:

• ww. wyroku WSA w (...), sygn. akt I SA/Gd 377/22, w którym sąd analizując analogiczne transakcje, jak Transakcja objęta niniejszym wnioskiem, wskazał, że:

(...) W ocenie Spółki, opisana wyżej transakcja na żadnym etapie (tj. ani na etapie nabycia ropy naftowej przez Spółkę, ani na etapie dalszej odsprzedaży (dostawy) ropy naftowej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub na rzecz nabywcy nieunijnego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. (...) W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej (...)

(...) trafnie Skarżąca stwierdza, że nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania podatkiem VAT dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nabywcy nieunijnego jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu w Polsce. Zatem czynność ta - pomimo tego, że podlega przepisom VATU - w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozpoznania WDT dla nabywcy unijnego albo eksportu towarów dla nabywcy nieunijnego, ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.

Skarżąca trafnie zwraca uwagę na oczywistą sprzeczność stanowiska zawartego w interpretacji, z tzw. zasadą neutralności podatku VAT, w szczególności w przypadku dostawy ropy naftowej na rzecz odbiorcy unijnego. W przypadku bowiem zakwalifikowania transakcji pomiędzy Spółką, a nabywcą unijnym jako WDT po stronie Spółki, to transakcja ta stanowi odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów („WNT”) po stronie nabywcy unijnego. Co więcej, w tym przypadku nabywca unijny byłby zobowiązany do rozpoznania tej transakcji jako „import towarów” na gruncie przepisów o VAT, gdyż to na tym podmiocie spoczywałby obowiązek dopuszczenia towaru (ropy naftowej) do obrotu. Powyższe w oczywisty sposób narusza podstawą zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności podatku VAT i jest niedopuszczalne.

• cytowanych powyżej interpretacji indywidualnych DIS w Warszawie, dotyczących obrotu ropą naftową (sygn. IPPP1-443-1381/09-2/BS oraz IPPP3/443-736/10-4/MPe), w których organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców podnoszących analogiczne argumenty, stwierdzając jednocześnie, że wobec braku importu i dopuszczenia ropy naftowej do obrotu w Polsce jej nabycie i sprzedaż nie podlega reżimowi polskiego podatku VAT,
• licznych wyroków i interpretacji indywidualnych dotyczących importu towarów w Polsce w ramach transakcji łańcuchowych, w odniesieniu do których organy podatkowe i sądy wielokrotnie wskazywały, że - z przyczyn podnoszonych przez Wnioskodawcę - import towarów w rozumieniu przepisów celnych należ) traktować jako pierwszą czynność opodatkowaną VAT w UE;
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 224/10, w którym sąd zanegował opodatkowanie w Polsce dostawy towarów objętych procedurą tranzytu przed ich importem w Polsce podnosząc m.in., że:

(...) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług interpretować należy z uwzględnieniem celów, jakie spełniać ma podatek od wartości dodanej jak i przez wzgląd na okoliczności analizowanego tu przypadku prawa celnego. Stąd też w tych ramach szczególnego znaczenia nabierają, a przez to winny podlegać uwzględnieniu, takie cechy tych regulacji, które przesądzają o tym, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym a przy tym dla prowadzących działalność gospodarczą neutralnym. Towar sprowadzony zaś w warunkach procedury tranzytu nie dość, że wyłączony jest z konsumpcji, a więc znajduje się poza wspólną polityką handlową, to na dodatek znajduje się pod dozorem celnym.

(...) Objęcie towaru procedurą tranzytu (...) nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. [...] W tych okolicznościach, jeżeli dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle ustawy o VAT. Zatem czynność ta, mimo że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. i art. 91 ust. 1 lit. a WKC nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

(...) W ocenie Sądu, sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

• wyrok WSA w Poznaniu z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 338/13, gdzie sąd zanegował opodatkowanie dostawy dokonanej przed importem towarów stwierdzając m.in., że:

(...) w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Tymczasem, funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta.

W ocenie Sądu, w przypadku zaakceptowania wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska i opodatkowaniu sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. Ostateczny nabywca „X.1” (Spółka C) zobowiązany byłby bowiem zapłacić podatek z tytułu nabycia (dostawa krajowa), a także podatek z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego i niezgodne ze wspomnianą fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Powyższe oznacza więc, że naruszona zostałaby również jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada unikania podwójnego opodatkowania. Skoro podatek od towarów i usług ma w swoim założeniu mieć charakter neutralny, to muszą być eliminowane zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania”;

• wyrok WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 66/24, w którym sąd podkreślił m.in., że: (...) nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy odnoszące się do transakcji łańcuchowych przede wszystkim z uwagi na to, że skarżąca spółka jest jednocześnie podatnikiem z tytułu importu tych samych towarów. Opodatkowanie dostawy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Spółka zapłaciłaby zarówno podatek od nabycia towarów, jak i z tytułu importu, co, zdaniem Sądu, jest niedopuszczalne w świetle zakazu podwójnego opodatkowania. (...)

Sąd (...) uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji, gdy spółka rozliczyła podatek z tytułu importu towarów eksportowanych przez M, a ponadto dostawa towaru nastąpiła przed dopuszczeniem tego towaru na terytorium UE, dostawa taka pomiędzy tymi podmiotami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru na terytorium kraju, w stosunku do tej sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT i art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego).

Nie mogło wpłynąć na prawidłowość oceny organu powołane przez stronę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11. Słusznie organ zwraca uwagę, że Trybunał oceniał inny niż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny i prawny. Otóż Trybunał oceniał sytuację, w której towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprzedaż towarów na rzecz skarżącej spółki nie była realizowana w składzie celnym, stanowiącym część terytorium UE. Ponadto, na co również zwraca uwagę organ, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Trybunał nie zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania, które to ryzyko występuje w sprawie niniejszej”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KD1P1-2.4012.513.2022.1 JO czy też wydana w tej samej dacie interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP1-2.40I2.538.2022.1.RM. w których DKIS podkreślił, że: (...) w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu UAT w Polsce”;
• szeregu interpretacji indywidualnych dotyczących importu towarów w Polsce, w sytuacji, gdy jego przemieszczenie na terytorium kraju następuje poprzez terytoria innych państw członkowskich UE z zastosowaniem zawieszających procedur celnych (odwrotny przypadek do Transakcji analizowanej w niniejszym wniosku), np.:

‒interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.62.2023.2.RM, dotycząca importu towarów w Polsce, w sytuacji, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało nabyte przez importera na terytorium innego państwa UE, a towar został przemieszczony do Polski w ramach procedury tranzytu. W tak przedstawionym stanie faktycznym DKIS uznał za prawidłowe stanowisko importera, który twierdził, że jest zobligowany rozpoznać w Polsce wyłącznie importu towarów, a nie import towarów i WNT. Jak wskazał DKIS:

(...) towar zakupiony przez Państwa od Dostawcy jest transportowany z kraju trzeciego do innego niż Polska państwa członkowskiego UE a następnie z tego kraju członkowskiego UE do Polski i co istotne, w trakcie tego transportu towar jest objęty procedurami celnymi, które przesuwają moment dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE (np. w pierwszym etapie procedurą składowania celnego, a w następnym etapie procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego (T1)). W związku z tym, przed przywozem towaru do Polski z innego państwa członkowskiego UE (np. ze Szwecji), towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Wskazali Państwo, że towar przestaje podlegać procedurze celnej unijnego tranzytu zewnętrznego T1 w Polsce, tu następuje dopuszczenie towaru do obrotu.

(...) Należy zgodzić się z Państwem, że pomimo tego, że towar jest transportowany do Polski z państwa członkowskiego UE w wyniku dostawy dokonanej przez Dostawcę na Państwa rzecz, analizowana transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że nie doszło do zaimportowania towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Jak Państwo wskazali - przed przywozem towaru do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej towar nie jest dopuszczany do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Wprowadzenie towarów na terytorium Unii Europejskiej ma miejsce dopiero w Polsce. W konsekwencji, powinni Państwo rozliczyć podatek w Polsce wyłącznie z tytułu importu towarów”;

‒interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.358.2018.1.KB dotycząca nabycia towarów transportowanych przez dostawcę z Chin do Niemiec (gdzie towary były objęte procedurą składowania celnego), a następnie transportowanych przez nabywcę z Niemiec do Polski, gdzie towary zostają dopuszczone do obrotu w związku z zakończeniem procedury tranzytu. W tak przedstawionym stanie faktycznym, DKIS za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy (polskiego importera), który twierdził, że po jego stronie na terytorium Polski powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT wyłącznie z tytułu importu towarów (a nie importu towarów i WNT). W przedmiotowej interpretacji Organ zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, który podnosił, że:

(...) skoro procedura unijnego tranzytu zewnętrznego zostanie zakończona w Polsce i towary zostaną w Polsce dopuszczone do obrotu w ramach procedury przeznaczenia końcowego (co spowoduje powstanie długu celnego), to obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów również powstanie na terytorium Polski. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego (a więc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów) będzie Spółka, gdyż to na niej będzie ciążył dług celny, na skutek złożenia przez Wnioskodawcę odpowiedniego zgłoszenia celnego.

(...) Wskazać należy, że analizowana transakcja wyczerpuje potencjalnie znamiona WNT określone w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. (...) Niemniej zdaniem Spółki skoro procedura unijnego tranzytu zewnętrznego rozpoczynana jest w Niemczech i to w jej ramach towar przemieszczany jest do Polski i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla importu towarów (z uwagi na zakończenie tej procedury), to nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla WNT. Przywóz towarów z Niemiec do Polski następuje zatem wyłącznie w ramach importu towarów na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, przepis art. 9 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której przemieszczenie towarów nie jest objęte specjalną procedurą celną. Tylko bowiem takie rozumienie tego przepisu pozwala na uniknięcie rozpoznania dwóch obowiązków podatkowych w VAT dla jednej zrealizowanej transakcji.

(...) w przypadku sprowadzenia do Polski z innego kraju Unii Europejskiej towarów nieunijnych (w ramach ich dostawy) objętych procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego i dopuszczenia ich do obrotu w Polsce podatnik nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu WNT, a jedynie z tytułu importu towarów. W takiej bowiem sytuacji nie dochodzi w ogóle do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

(...) podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Towar, który nie jest dopuszczony do obrotu w żadnym kraju Unii Europejskiej nie jest wprowadzony do konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie może być przedmiotem opodatkowania VAT, który to system zmierza do opodatkowania ostatecznej konsumpcji towarów bądź usług. Dopiero z dopuszczeniem towarów do obrotu możemy mieć do czynienia z obrotem podlegającym reżimowi systemu VAT.

(...) Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że w wyniku nabycia od kontrahenta niemieckiego towarów, które zostaną przetransportowane do Polski w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w ramach procedury przeznaczenia końcowego, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie w zakresie importu towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT zarówno z tytułu importu towarów jak i WNT na terytorium Polski (obowiązek podatkowy z tytułu WNT w ogóle bowiem nie powstanie)”.

Jak wynika z powyższego, polskie organy podatkowe/sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę zasad konstrukcyjnych VAT - konsumpcyjnego charakteru podatku od wartości dodanej, zasady neutralności, unikania podwójnego opodatkowania - w przypadku sprowadzenia towarów spoza terytorium UE, import towarów powinien być pierwszą czynnością opodatkowaną VAT na terytorium UE (w różnych konfiguracjach przemieszczeń). W rezultacie, dostawy towarów przemieszczanych przez terytoria państw członkowskich UE z zamiarem ich importu i wprowadzenia do obrotu w innym państwie członkowskim nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium państw tranzytowych, w sytuacji, gdy dostawy te mają miejsce przed importem towarów, zastosowano zawieszające procedury celne (bez naruszenia ich warunków), a towary nie są przedmiotem konsumpcji na terytorium przedmiotowych państw członkowskich.

W ocenie Wnioskodawcy, na trafność tego wniosku wskazują również działania legislacyjne podjęte przez polskiego ustawodawcę w zakresie opodatkowania VAT przemieszczeń do Polski z innych państw członkowskich towarów objętych zawieszającymi procedurami celnymi, w tym m.in. procedurą tranzytu. Wprawdzie rozwiązania te dotyczą przemieszczeń stanowiących tzw. „lustrzane odbicie” Transakcji objętej niniejszym wnioskiem, niemniej - w świetle regulacji Dyrektywy VAT i zharmonizowania systemu VAT w całej UE (w tym, w Niemczech i Polsce), a także jednoznacznego stanowiska przedstawionego w tym zakresie przez polskiego ustawodawcę - nie ulega wątpliwości, że w ocenie polskiego ustawodawcy, przemieszczenie towarów w procedurze tranzytu z jednego państwa członkowskiego nie stanowi transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy poprzedza import towarów w innym państwie członkowskim UE.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z podstawowym założeniem wspólnego systemu VAT, każdej dostawie towarów klasyfikowanej w danym państwie członkowskim jako WDT odpowiada czynność stanowiąca, co do zasady, WNT w państwie przeznaczenia dla przemieszczanych towarów. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 23 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zobligowane są podjąć niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W rezultacie, transakcje spełniające warunki do uznania ich za dostawę towarów, którym towarzyszy przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, powinny zostać rozpoznane jako WNT w kraju przeznaczenia dla transportowanych towarów. Jednocześnie - wobec zharmonizowania systemu VAT we wszystkich państwach UE - powinny być traktowane jako dostawy w kraju ich wysyłki (WNT w kraju przeznaczenia powinno odpowiadać WDT w państwie wysyłki). Wnioskując a contrario, jeśli transakcja nie jest klasyfikowana jako WNT w kraju przeznaczenia, nie powinna być również klasyfikowana jako dostawa towarów (WDT) w kraju UE, w którym rozpoczyna się transport. Brak zakwalifikowania transakcji jako WNT w kraju przeznaczenia potwierdza, że również z perspektywy tego państwa nie stanowi ona dostawy towarów (o ile nie zastosowano szczególnych regulacji przewidzianych przez dane państwo).

Wnioski te odzwierciedla aktualne brzmienie przepisów ustawy o VAT dotyczące opodatkowania importu towarów i WNT będące wynikiem analizy przeprowadzonej przez polskiego ustawodawcę w odniesieniu do tych transakcji i ich spójnego opodatkowania przez państwa członkowskie UE. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. polski ustawodawca uchylił bowiem przepis art. 44 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), stosownie do którego zwolnieniu od VAT podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis art. 36 ust. 1 ustawy o VAT (uchylony z dniem 1 kwietnia 2013 r., a de facto przeniesiony z częściowymi zmianami do art. 26a ustawy o VAT) stanowił natomiast, że w przypadku, gdy towary zostały objęte na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestały podlegać tym procedurom na terytorium kraju, import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Przedmiotowa zmiana została wprowadzona do polskiego systemu VAT ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Wyjaśniając ratio legis jej wprowadzenia, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawodawca jednoznacznie wskazał, że: W obowiązującym art. 36 ustawy o VAT (uchylanym w projekcie) miejsce importu towarów nie zostało w pełni określone w sposób wynikający z dyrektywy 2006/112/WE. Obowiązująca regulacja nie wskazywała np. w którym z państw członkowskich ma miejsce import towarów, przez co stosowanie w sposób prawidłowy tych przepisów wymagało posiłkowania się przepisami dyrektywy. (...) Proponowana regulacja lepiej odzwierciedla przepisy dyrektywy 2006/112/WE (...) Należy zaznaczyć, że w przypadku towarów importowanych nie dochodzi do zbiegu przepisów w zakresie importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zatem nie ma konieczności zwalniania czynności, które nie wystąpią.

Jak z powyższego wynika, do dnia 31 marca 2013 r. przywóz do Polski z innego kraju UE towarów objętych procedurą tranzytu, których import następował w Polsce, traktowany był jako WNT zwolnione z VAT. Z uwagi na fakt, że rozwiązanie było błędne - jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji nie było potrzeby zwalniania od VAT czynności, która nie miała miejsca - zrezygnowano z tej regulacji. Tym samym, ustawodawca polski potwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy VAT, przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, które poprzedza import towarów nie ma charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej podlegającej opodatkowaniu VAT (WNT, a tym samym i WDT) - w tym przypadku dochodzi tylko do jednej czynności, tj. importu towarów. Podkreślając, że WNT nie wystąpi ustawodawca potwierdził, że sprzedaż dokonana w analizowanych warunkach nie stanowiłaby dostawy (opodatkowanej VAT w Polsce), gdyby została dokonana na terytorium kraju (stosownie do art. 23 Dyrektywy VAT).

Na trafność rozwiązania przyjętego przez polskiego ustawodawcę wskazywano również w doktrynie. Przykładowo można odwołać się w tym miejscu do stanowiska wyrażonego przez Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego w Komentarzu do art. 44 ustawy o VAT (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. VII, dostęp: LEX), w którym autorzy wskazali: Z dniem 1 czerwca 2005 r. wprowadzono jeszcze jedno zwolnienie - uchylone z dniem 1 kwietnia 2013 r. - obejmujące transakcje wewnątrzwspólnotowe, w wyniku których następowało przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (innych państw członkowskich) w ten sposób, że miało ono miejsce bezpośrednio po imporcie towarów z zastosowaniem procedur celnych przesuwających miejsce importu do państwa członkowskiego ostatecznego przeznaczenia zaimportowanych towarów.

Przesunięcie towarów objętych tymi procedurami pomiędzy państwami członkowskimi w zasadzie spełnia warunki do uznania tych czynności za przesunięcia wewnątrzwspólnotowe własnych towarów. Można by się oczywiście zastanawiać, czy w takiej sytuacji mają miejsce wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia, czy też nie. Przeciwko temu przemawiałby fakt, że sam import nie jest jeszcze zakończony.

W celu uniknięcia możliwych kontrowersji ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą tego rodzaju przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylono wszakże powyższe zwolnienie z uzasadnieniem, iż w przypadku przesunięcia miejsca importu towarów z państwa wprowadzenia towarów do państwa ich przeznaczenia nie dochodzi do transakcji wewnątrzwspólnotowej, a zatem nie ma potrzeby utrzymywania zwolnienia dla czynności, które nie wystąpią.

Ustalając zasady opodatkowania importu towarów objętych zawieszającymi procedurami celnymi (w tym tranzytem), polski ustawodawca wyszedł z założenia, że nie stanowi transakcji wewnątrzwspólnotowej przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi dokonane przed rozpoznaniem importu towarów w państwie zakończenia danej procedury. Nie ulega przy tym wątpliwości, że - wobec argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu projektu nowelizacji i zharmonizowania systemu VAT w całej UE - stanowisko to pozostaje aktualne nie tylko dla przemieszczeń towarów w procedurze tranzytu do Polski, ale również ewentualnych przemieszczeń towarów z Polski/przez terytorium Polski do innego państwa UE (tu - Transakcji). Konsekwentnie, w takim przypadku nie wystąpi WDT (analogicznie - jak w przypadku odwrotnej transakcji nie występuje WNT), a za pierwszą czynność opodatkowaną w UE należy uznać import towarów w państwie członkowskim zakończenia procedury tranzytu.

W rezultacie, skoro w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w trakcie przemieszczenia przez terytorium Polski, Ropa Naftowa jest objęta procedurą tranzytu w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego KE, przemieszczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na zasadach właściwych dla importu towarów na terytorium Niemiec (z uwagi na zakończenie wskazanej procedury celnej w tym kraju) i nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla WDT z Polski. Powyższe jest przy tym zgodne ze stanowiskiem polskiego ustawodawcy, odzwierciedlonym cytowanymi powyżej przepisami dotyczącymi importu towarów w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której przemieszczenie towarów nie byłoby objęte specjalną procedurą celną, względnie doszłoby do naruszenia jej warunków w wyniku czego powstałby dług celny. Tylko takie rozumienie analizowanego zagadnienia pozwala na uniknięcie zakwalifikowania jednego przemieszczenia towarów jako dwóch różnych transakcji (import towarów i WDT/WNT), a w konsekwencji uniknięcie podwójnego opodatkowania VAT jednej transakcji i naruszenia zasady neutralności. Zatem, w ramach Transakcji za pierwszą czynność opodatkowaną na terytorium Unii Europejskiej powinien zostać uznany import Ropy Naftowej przez C. w Niemczech.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że prawidłowości przedstawionych wniosków nie podważa stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku w sprawie C-165/11 (Profitube), w którym TSUE dopuścił możliwość opodatkowania VAT dostaw towarów objętych procedurą składu celnego. W przedmiotowym wyroku TSUE uznał, że:

„W sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.”

Jak z powyższego wynika, w wyroku w sprawie Profitube TSUE oceniał odmienny stan faktyczny i prawny, niż objęty niniejszym wnioskiem. Trybunał analizował transakcje dokonane na przestrzeni dwóch lat (2005 i 2006 rok), w ramach których towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego. Podczas wszystkich tych procesów i transakcji sporne towary pozostawały w tym samym publicznym składzie celnym położonym na terytorium tego samego państwa członkowskiego. Tymczasem w ramach Transakcji nie dochodzi do sprzedaży towarów w składzie celnym, stanowiącym część terytorium UE, towary nie podlegają przetworzeniu na terytorium Polski w inny towar ani kilkumiesięcznemu składowaniu w Polsce, będąc w tym czasie przedmiotem obrotu na terytorium kraju. Przemieszczenie Ropy Naftowej przez terytorium Polski w sposób opisany we wniosku jest podyktowane względami logistycznymi, w tym układem sieci rurociągów, i nie jest nastawione na konsumpcję Towarów w Polsce z uniknięciem ich opodatkowania VAT. W rezultacie, konkluzje przedstawione w przedmiotowym wyroku, nie podważają prawidłowości stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Podsumowanie stanowiska w zakresie braku obowiązku rozpoznania transakcji opodatkowanej VAT w Polsce

Konkludując, skoro dostawy i nabycia realizowane w ramach Transakcji nie stanowią importu towarów opodatkowanego VAT w Polsce, i jednocześnie - co wykazano powyżej - nie stanowią krajowej dostawy towarów w Polsce, ani WDT z Polski, należy uznać, że w ramach Transakcji Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju. W rezultacie uczestnictwo w Transakcji nie rodzi dla Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju i posiadania w tym celu rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W tym kontekście należy odnotować, że zgodnie z przepisami art. 96 oraz art. 113 ustawy o VAT, obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT czynny ciąży na podmiotach zagranicznych (nie posiadających siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium kraju), które dokonują czynności opodatkowanych VAT w Polsce (tj. czynności, dla których miejsce opodatkowania, w rozumieniu przepisów o VAT, znajduje się w Polsce). W takiej sytuacji, podatnik powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT (w tym importu towarów w Polsce, WDT, czy dostawy towarów na terytorium kraju). Z kolei, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest on obowiązany zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego, co stanowi dla niego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W konsekwencji, w przypadku, gdy dany podmiot nie realizuje czynności opodatkowanych VAT w Polsce po jego stronie nie powstaje/nie istnieje już obowiązek posiadania rejestracji jako podatnik VAT czynny na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę przebieg Transakcji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył taki obowiązek w związku z czynnościami realizowanymi w ramach Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1-3 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Przy czym, art. 19a ust. 10a ustawy stanowi, że:

Z kolei, stosownie do art. 19a ust. 11 ustawy:

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy:

Według art. 26a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:

Zatem, importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej „UKC”:

W myśl art. 77 UKC:

Według art. 201 UKC:

Na podstawie art. 226 ust. 1 UKC:

Stosownie do art. 234 ust. 1 UKC:

Zgodnie z art. 321 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/2447 z dnia 24 Listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny z dnia 24 listopada 2015 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 343 str. 558), dalej: „rozporządzenie 2015/2447”:

Według art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4ustawy:

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik wykonując czynności określone w art. 5 ustawy jest zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą we Włoszech. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy, która działa w branży paliwowej. Wnioskodawca odpowiada m.in. za (…). W transakcji objętej wnioskiem uczestniczą spółki z Grupy, tj. spółka B. z siedzibą we Włoszech, która zajmuje się rafinowaniem ropy naftowej i produktów petrochemicznych oraz spółka C. z siedzibą w Niemczech, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rafinowania ropy naftowej, marketingu i wprowadzania produktów petrochemicznych na rynek europejski (Wnioskodawca, B. i C., łącznie: Spółki). Spółki uczestniczą w transakcjach nabycia i sprzedaży ropy naftowej (Transakcje). Ropa naftowa (Towar) nabywana jest od Dostawcy spoza UE, a następnie odsprzedawana pomiędzy Spółkami i transportowana do rafinerii na terytorium Niemiec (Rafineria), w celu przetworzenia i dopuszczenia do obrotu na terytorium UE. Ropa naftowa transportowana jest drogą morską (tankowcem/zbiornikowcem) spoza UE do Polski, do portu przeładunkowego w (...) gdzie znajduje się terminal umożliwiający przeładunek ropy naftowej ze statku do lądowej instalacji rurociągowej (Terminal Przeładunkowy). W Terminalu Przeładunkowym ropa naftowa jest przepompowywana ze statku do lądowego systemu rurociągów, a następnie transportowana do Rafinerii na terytorium Niemiec rurociągiem, tj. stałym transportem przesyłowym w rozumieniu przepisów celnych. W trakcie tranzytu przez terytorium Polski, ropa naftowa jest objęta procedurą tranzytu w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Rozporządzenie Wykonawcze KE).

Wnioskodawca wskazał, że Transakcje mogą być realizowane wg Scenariusza 1, Scenariusza 2 oraz Scenariusza 3, które różnią się regułami Incoterms stosowanymi do poszczególnych dostaw. W październiku 2023 r. strony zrealizowały transakcję w ramach Scenariusza 1. Z kolei w sierpniu i w grudniu 2023 r. oraz w lipcu 2024 r. strony zrealizowały transakcje wg Scenariusza 2, natomiast w lutym i w kwietniu 2024 r. - w ramach Scenariusza 3. W tym czasie Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce - od (...) 2023 r. do (...) 2024 r. Strony planują realizować Transakcje wg opisanych Scenariuszy w kolejnych okresach.

W każdym z ww. Scenariuszy, transakcja przebiega w ten sposób, że Wnioskodawca nabywa Towar od Dostawcy spoza UE, a następnie sprzedaje ten Towar włoskiej spółce B., która z kolei odsprzedaje ten Towar niemieckiej spółce C.

W Scenariuszu 1, dostawa pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą realizowana jest wg reguł Incoterms FOB lub CIF (port poza terytorium UE), natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a B. na warunkach Incoterms CIF (port poza terytorium UE). Z kolei B. odsprzedaje Towar spółce C. na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms, prawo własności i ryzyko utraty Towaru z Dostawcy na Wnioskodawcę przechodzi w porcie poza terytorium UE, z Wnioskodawcy na B. w porcie poza terytorium UE, a z B. na C., z chwilą przejścia Towarów przez przyłącze statku w Terminalu Przeładunkowym.

W Scenariuszu 2, dostawa pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą również realizowana jest wg reguł Incoterms FOB lub CIF (port poza terytorium UE), natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a B. na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Z kolei B. odsprzedaje Towar spółce C. na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Prawo własności i ryzyko utraty Towaru przechodzi z Dostawcy na Wnioskodawcę w porcie poza terytorium UE, natomiast z Wnioskodawcy na B. oraz z B. na C. - z chwilą przejścia Towarów przez przyłącze statku w Terminalu Przeładunkowym.

W Scenariuszu 3, wszystkie dostawy, tj. dostawa pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą, pomiędzy Wnioskodawcą i B., oraz pomiędzy B. i C. realizowane są na warunkach Incoterms DAP/DES (miejsce rozładunku statku w Terminalu Przeładunkowym). Prawo własności i ryzyko utraty Ropy Naftowej przechodzi między stronami z chwilą przejścia Towarów przez przyłącze statku w Terminalu Przeładunkowym.

W każdym Scenariuszu, strony wiedzą, że państwem przeznaczenia dla sprzedawanych Towarów są Niemcy. W żadnym z opisanych Scenariuszy, ropa naftowa nie jest na terytorium Polski składowana, nie podlega przetworzeniu, ani innym czynnościom zmieniającym jej charakter, cechy lub przeznaczenie nadane w momencie rozpoczęcie transportu poza UE. Ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów celnych. W Polsce nie powstanie dług celny. Towar nie będzie również objęty żadną inną procedurą celną, która skutkowałaby nałożeniem opłat wyrównawczych lub innych opłat o podobnym charakterze. Import ropy naftowej i dopuszczenie do obrotu w rozumieniu przepisów celnych ma miejsce na terytorium Niemiec. Importerem ropy naftowej, dokonującym wszelkich formalności importowych w Niemczech jest spółka C.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięli Państwo wątpliwości, czy w związku z dokonaniem Transakcji w ramach Scenariusza 1, 2 i 3 będą Państwo zobowiązani do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, a w rezultacie czy będą Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów w związku z przemieszczeniem Towaru w procedurze tranzytu z państwa trzeciego do Niemiec poprzez Terminal Przeładunkowy w (...) należy wskazać, że za import towarów - w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Oznacza to, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, przy czym tylko import na terytorium Polski stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie importu towarów jest pojęciem szerszym od – stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – importu towarów na terytorium kraju. Aby bowiem wystąpił import towarów w Polsce konieczne jest dodatkowo, aby miejsce świadczenia (miejsce importu) znajdowało się na terytorium kraju (art. 26a ustawy). W związku z tym, konieczność rozliczenia podatku VAT od importu towarów w Polsce, ma miejsce tylko wtedy, gdy miejsce jego świadczenia (opodatkowania) znajduje się w kraju. Co do zasady, miejscem dokonania importu jest kraj, w którym towary zostały dopuszczone do obrotu, dla których z tytułu importu powstaje dług celny, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Natomiast powstanie obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu importu towarów - stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy - powiązane jest z powstaniem długu celnego lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy.

W przypadku, gdy towary objęte są jedną z procedur wymienionych w art. 19a ust. 11 ustawy, w tym procedurą tranzytu, obowiązek podatkowy w Polsce, dla przedmiotowego importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Natomiast w sytuacji, gdy importowany towar nie jest objęty w Polsce procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie powoduje powstania długu celnego, ani też nie występują żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstaje.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podatnikami – o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z powołanych regulacji wynika, że dług celny (co oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego) powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, m.in. procedurą dopuszczenia do obrotu (art. 77 ust. 1 lit. a UKC). Z kolei dopuszczenie do obrotu wymaga pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych oraz pobrania – w stosownych przypadkach – innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności (art. 201 ust. 2 lit. a i b UKC).

Należy również podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że import towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu, jest importer.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że udział w Transakcji realizowanej w ramach Scenariusza 1, 2 oraz 3 nie wiąże się z wystąpieniem obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce.

W analizowanej sprawie, ropa naftowa przesyłana jest z kraju trzeciego do Niemiec przez terytorium Polski. Przy czym, w trakcie tego przemieszczenia ropa naftowa objęta jest celną procedurą tranzytu. Co istotne, procedura tranzytu nie kończy się w Polsce. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że ropa naftowa nabyta w kraju trzecim nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Z wniosku wynika, że zakończenie procedury tranzytu, dopuszczenie do obrotu i import Ropy Naftowej w rozumieniu przepisów celnych następuje dopiero na terytorium Niemiec. Importerem ropy naftowej, dokonującym wszelkich formalności importowych w Niemczech jest spółka C.

Jak wynika z powołanego art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. Zatem, skoro zakończenie procedury tranzytu i dopuszczenie towarów do obrotu w UE ma miejsce na terytorium Niemiec, to oznacza, że miejscem importu Towaru nie jest Polska lecz - stosownie do art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy terytorium Niemiec. Przemieszczenie Towaru z państwa trzeciego do Niemiec przez Terminal Przeładunkowy w Polsce nie wiąże się ze zgłoszeniem Towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i powstaniem długu celnego w Polsce, zatem w Polsce nie powstaje obowiązek podatkowy tytułu importu towarów, który zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tym samym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu importu towarów. W sprawie nie występują również okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy, a więc takie które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów i dotyczą przypadku objęcia importowanych towarów procedurami celnymi wymienionymi w tych przepisach, w tym procedurą tranzytu. Jak Państwo wskazali, w Polsce nie powstanie dług celny. Towar nie będzie również objęty żadną inną procedurą celną, która skutkowałaby nałożeniem opłat wyrównawczych lub innych opłat o podobnym charakterze.

W konsekwencji, należy uznać, że skoro w ramach Scenariusza 1, 2 i 3 Polska nie jest/nie będzie miejscem importu (opodatkowania) przesyłanego Towaru, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu w Polsce.

Jednocześnie należy uznać, że dostawy Towaru dokonywane przez Spółkę na rzecz B. nie stanowią/nie będą stanowić dostawy krajowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów, gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa towarów dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa Towar od Dostawcy z państwa trzeciego, a następnie sprzedaje go spółce B., która z kolei sprzedaje Towar spółce C. Towar transportowany jest w procedurze tranzytu w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2015/2447, drogą morską z kraju trzeciego do Terminala Przeładunkowego w Polsce a następnie rurociągiem do Niemiec. Podmiotem odpowiedzialnym za transport morski ropy naftowej spoza terytorium UE do Terminala Przeładunkowego w Polsce, w tym za zawarcie umowy z przewoźnikiem - w ramach każdego Scenariusza, jest Wnioskodawca. Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za transport ropy naftowej rurociągiem z Terminala Przeładunkowego w Polsce do Rafinerii w Niemczech jest spółka C., która ma zawarty kontrakt logistyczny z operatorem systemu rurociągów w Polsce (Operator) oraz z właścicielem Terminala Przeładunkowego (E.). Ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Zakończenie procedury tranzytu, import Towaru i dopuszczenie Towaru do obrotu w UE następuje na terytorium Niemiec, a importerem jest C. Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia, Polska nie jest miejscem importu (opodatkowania) dla przesyłanego Towaru (stosownie do art. 26a ustawy), a Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy (podatnikiem z tytułu importu towarów jest nabywca niemiecki), to dostawa Towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz B. nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. W związku z tym, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz B. należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. W tym przypadku, dostawa Towaru dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz B. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych ustaleń, w związku z udziałem w Transakcjach realizowanych w Scenariuszu 1, 2 i 3 nie wykonują/nie będą Państwo wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Nabycie Towaru przez Spółkę od Dostawcy oraz późniejsza dostawa tego Towaru dokonana przez Spółkę na rzecz B. nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy, w związku z udziałem w Transakcjach realizowanych w Scenariuszu 1, 2 i 3.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że dokonanie Transakcji w ramach Scenariusza 1, Scenariusza 2 oraz Scenariusza 3 nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju przez Wnioskodawcę i rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce, a w rezultacie uczestnictwo Wnioskodawcy w Transakcjach nie skutkuje obowiązkiem posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług wyłącznie względem Wnioskodawcy i nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych uczestników Transakcji objętych wnioskiem.

Podkreślam również, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że powołany we wniosku art. 7 ust 8 ustawy został uchylony ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 poz. 2419).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.