Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.582.2025.4.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5, 7-8 oraz w części pytania nr 6 (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 listopada 2025 r., które wpłynęło w tym samym dniu oraz pismem z 16 grudnia 2025 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie Gry, której produkcja się już rozpoczęła,

- zdarzenia przyszłego - w zakresie Gier, które dopiero powstaną w przyszłości.

Status Wnioskodawcy:

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (…) (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży IT, z przeważającym przedmiotem działalności związanym z oprogramowaniem, i uzyskuje przede wszystkim przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

Spółka zamierza korzystać z ulg objętych wnioskiem od dnia jej rejestracji w KRS - (…) 2025 roku oraz w przyszłych latach.

Koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie. Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka zamierza rozliczyć podatek u źródła, który będzie pobrany przez Platformę Y w USA, niezwłocznie po publikacji Gry na platformie Y, gdy zacznie uzyskiwać dochody ze sprzedaży Gry.

Charakter działalności i Gier:

Wnioskodawca tworzy Gry komputerowe (dalej: „Gry”), które są wytwarzane od podstaw, etap po etapie, celem stworzenia unikatowego dzieła, wyróżniającego się na rynku. Działania Spółki są ukierunkowane na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań z wykorzystaniem postępu technologicznego. (…)

W związku z tym, Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „B+R”) polegające na wytworzeniu nowej Gry lub Gier lub udoskonaleniu Gier istniejących. Systematycznie opracowywane będą w dalszym okresie działalności (rok drugi i kolejne lata) nowe koncepcje Gier, a istniejące Gry będą modyfikowane i ulepszane. Systematyczność w odniesieniu do działań Spółki w zakresie produkcji Gier komputerowych polega przede wszystkim na prowadzeniu realizowanych prac w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (którym także jest Gra komputerowa), tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac). Opracowywane rozwiązania będą innowacyjne w skali przedsiębiorstwa, znacząco odróżniając się od dotychczasowych. Czynności te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wytwarzane Gry stanowią autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gry podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W pierwszym roku istnienia Wnioskodawca zamierza wydać (…) - Gry. W kolejnych latach Wnioskodawca planuje wydawać minimum (…) Gry rocznie. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza opracowywać nowatorskie rozwiązania w zakresie rozwiązań dla Gier sieciowych i wsparcia modelowania Gier. Pierwszym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę jest Gra komputerowa pod roboczym tytułem „Z”, przeznaczona na platformę Y.

Jest to autorski program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74), stanowiący kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Gra (…). (…).

Działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji Gier jest wyrazem własnej, indywidualnej twórczości, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle. Jest ukierunkowana na tworzenie nowych, unikalnych Gier lub na innowacyjne udoskonalenie dotychczas stworzonych Gier. Oznacza to, że działalność Spółki opisana we wniosku jest skierowana na tworzenie niepowtarzalnych rozwiązań, odmiennych od tych wcześniej stworzonych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i inne podmioty działające w branży.

Na nowatorski/unikatowy charakter tworzonych przez Spółkę rozwiązań składają się m.in.:

- oryginalna koncepcja - każda Gra wymaga oryginalnej koncepcji; Spółka musi wykazać się kreatywnością, opracowując m.in. unikalne zasady, interakcje i elementy wizualne;

- niepowtarzalność Gry - każda Gra powinna wyróżniać się m.in. specyficzną tematyką, mechaniką rozgrywki, oprawą Graficzną;

- nowatorskie rozwiązania mechaniczne - przy tworzeniu Gry konieczne jest opracowanie m.in. innowacyjnych mechanizmów rozgrywki oraz nowych sposobów interakcji między Graczami.

Spółka tworzy nowe, unikalne Gry lub ulepsza już istniejące Gry/rozwiązania w zakresie oferowanych Gier - samodzielnie, wykorzystując zgromadzoną wiedzę. Spółka poświęca się tworzeniu autorskich Gier, stawiając sobie wyzwania w postaci bardziej złożonych i szczegółowych projektów. Każdy projekt wymaga od Spółki kreatywnego/innowacyjnego podejścia. Każdorazowo wymagana jest analiza koncepcyjna, która ostatecznie pozwala na realizację nowatorskiego/unikalnego projektu. Proces tworzenia gier angażuje specjalistów z różnych dziedzin, od grafików przez programistów, po testerów, co sprawia, że powstałe projekty są wynikiem złożonej i kreatywnej współpracy, a w konsekwencji potwierdza twórczy charakter realizowanych przez Spółkę prac. Spółka nieustannie eksperymentuje z mechanikami rozgrywki, opracowując innowacyjne sposoby interakcji, które zaskakują graczy i wyznaczają nowe standardy w branży. Za przykład może posłużyć (…).

Wspólnicy Spółki oraz osoby z nią współpracujące posiadają zarówno wiedzę teoretyczną, jak i praktyczną, która umożliwia im stworzenie unikatowych i twórczych rozwiązań w zakresie Gier. Każdorazowo przed rozpoczęciem projektu (stworzenie nowej Gry lub ulepszenie istniejącej Gry/rozwiązania w zakresie oferowanych Gier), zespół Wnioskodawcy analizuje zakres wiedzy potrzebnej do realizacji prac. Każdy projekt wymaga indywidualnego, twórczego podejścia, dlatego zakres potrzebnej wiedzy może się różnić.

W toku prowadzenia działalności, o której mowa we wniosku wiedza osób tworzących Gry jest rozwijana, a poszczególne osoby poszerzają swoje kompetencje w obszarach m.in.: projektowanie Gier, psychologia graczy, tworzenie elementów graficznych oraz wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania do modelowania 3D.

Ponadto, pracownicy zdobywają wiedzę na temat istniejących oraz rozwijających się trendów w branży Gier. Ze względu na specyfikę i unikalność poszczególnych projektów, wskazanie pełnego zakresu zdobywanej wiedzy jest niemożliwe.

W wyniku prac nad stworzeniem nowej Gry lub ulepszeniem istniejącej Gry - w zakresie oferowanych Gier - wykorzystywana i rozwijana jest wiedza, którą można zakwalifikować do różnych dziedzin i dyscyplin, w tym przykładowo:

- projektowanie Gier - mechaniki i zasady rozgrywki, interakcje między Graczami, projektowanie trybów solo i wieloosobowych;

- psychologia i teoria Gier - motywacje graczy, mechanizmy podejmowania decyzji, dynamika społeczna i interakcje w grupie;

- sztuka i grafika - ilustracja i projektowanie elementów wizualnych;

- technologie i informatyka - modelowanie 3D i prototypowanie cyfrowe, wykorzystanie oprogramowanie do projektowania Gier.

W ramach prowadzenia działalności opisanej we wniosku osoby pracujące nad grą będą korzystały z zasobów rzeczowych Spółki:

- komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek, urządzeń haptycznych oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych;

- specjalistycznych programów: (…);

- licencji dotyczących wydawanych Gier: zwiastun gry „Z”, dodatkowe narzędzia deweloperskie pochodzące z (…) (assety).

Prace prowadzone są przez Spółkę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany wg ustalonego harmonogramu i biznes planu ułożonego przez wspólników. Opisane we wniosku prace/działania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian. Harmonogramy prac nad Grami realizowanymi przez Spółkę co do zasady są ustalane na bieżąco w toku realizacji projektów. Spółka stosuje tzw. zwinną (z ang. agile) metodykę zarządzania realizowanymi projektami, przez co w trakcie realizowanych prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac, czy też poprzez modyfikację założeń poszczególnych etapów prac, co ostatecznie może przyczynić się chociażby do łatwiejszego bądź szybszego osiągnięcia postawionych celów.

Spółka poniżej przedstawia przykładowy ogólny harmonogram prac nad grą Z, nad którą obecnie trwają prace w Spółce:

1) Development (od 3 do 6 miesięcy).

2) Marketing (~2 miesiące).

3) Wydanie.

4) Monetyzacja.

5) Analiza wyników.

6) Nowy projekt.

I ROK DZIAŁALNOŚCI

(…)

KOLEJNE LATA

(…)

Cele projektu oraz plany:

Dostarczenie pierwszej komercyjnej Gry, stanowiącej punkt wyjścia do dalszej działalności wydawniczej. Stworzenie technologii i narzędzi własnych (autorska fizyka, system interfejsu, integracja z API Y), które będą wykorzystywane w kolejnych Grach Spółki. Zbudowanie pierwszej społeczności graczy wokół studia (…). Ponadto, Spółka postawiła sobie za cel przede wszystkim tworzenie coraz bardziej zaawansowanego (zarówno od strony technicznej, jak i graficznej) oprogramowania komputerowego, w którym stosowane są najnowsze (najnowocześniejsze) rozwiązania programistyczne, dzięki czemu w finalnym zamierzeniu gracz będący końcowym odbiorcą Gier Spółki jest w stanie osiągać coraz wyższy poziom zadowolenia oraz poziom immersji w grze. Efekty pracy Spółki, które Spółka nazywa Grami, zawsze były/są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

 a) zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

 b) nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

 c) nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Spółka nie osiągnęła jeszcze pierwszych dochodów z Gry. Zamierza je osiągnąć po jej wydaniu na platformie Y.

Twórczy i innowacyjny charakter prac

Projekt posiada unikalny element technologiczny, stanowiący przedmiot prac badawczo-rozwojowych (B+R) - jest to (…).

Wymaga to opracowania autorskich rozwiązań programistycznych w zakresie:

(…).

Dzięki temu Gra (…) i stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Systematyczność działań Prace nad projektem mają planowy i zorganizowany charakter, zgodny z cyklem produkcyjnym Gier komputerowych:

 1. Faza koncepcyjna - dokumentacja projektowa (Game Design Document), ustalenie mechanik, testy koncepcyjne.

 2. Produkcja i rozwój - programowanie systemów fizyki, tworzenie grafiki 2D/3D, projektowanie interfejsu użytkownika, tworzenie oprawy audio.

 3. Integracja i testy - testy funkcjonalne i wydajnościowe, iteracyjne usprawnienia, implementacja poprawek.

 4. Komercjalizacja i rozwój po premierze - wydanie Gry na platformie Y, aktualizacje, rozwój dodatkowych funkcjonalności. Prace są prowadzone w sposób ciągły i powtarzalny, zgodnie z harmonogramem produkcji przewidzianym na okres 3-6 miesięcy (podanym już wcześniej we wniosku).

Działalność Badawczo-Rozwojowa (B+R):

Działalność Wnioskodawcy może stanowić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT. Jest to działalność twórcza, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności B+R Wnioskodawca wraz ze wzrostem przychodów będzie rozbudowywał swoją strukturę zgodnie z zapotrzebowaniem. Obecnie działalność Spółki jest rozwijana przez jej dwóch wspólników oraz współpracujących ze Spółką 2 osobami odpowiedzialnymi za grafikę, których prace polegają na wytworzeniu nowej Gry lub udoskonaleniu Gier istniejących.

Działania te obejmują m.in.: (…). Działania te mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz jej wykorzystanie do opracowywania i rozwoju innowacyjnych Gier. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania Gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych Gier. Dzięki realizowanym projektom Spółka stale zdobywa niezbędne doświadczenie i umacnia swoją pozycję na rynku. Opisane prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań w produkowanych Grach.

Wykluczone z działalności B+R są działania marketingowe i reklamowe:

Tworzenie grafiki do reklam (Concept Art), przygotowanie grafiki do prezentacji wizualnych - reklam (Graficy komputerowi), prowadzenie działań marketingowych, social media oraz pozyskanie recenzentów Gier (social media i marketing) nie stanowią działalności B+R, gdyż nie mają na celu zwiększenia zasobów wiedzy lub tworzenia nowych zastosowań Gier.

Koszty działalności:

Koszty wynagrodzeń:

Spółka będzie ponosiła wydatki na wynagrodzenia wynikające z umów cywilnoprawnych (umowy o współpracy B2B), w tym premie z tytułu sprzedaży Gier, honoraria autorskie i wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, oraz (ewentualnie w przypadku umów zlecenia: sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności (ZUS)), wydatki na ubezpieczenie grupowe/medyczne.

Spółka będzie prowadziła dokumentację (ewidencją czasu pracy), pozwalającą ustalić proporcję czasu poświęconego przez te osoby na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy/usługi.

Koszty materiałów i sprzętu specjalistycznego:

Spółka ponosi wydatki na zakup komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych, a także oprogramowania (licencje) oraz zakup assetów lub innych rozwiązań technologicznych niezbędnych do tworzenia i rozwijania Gier (np. subskrypcja narzędzi lub usług wykorzystywanych w procesie produkcji), które mogą mieć charakter odpłatny. Materiały te są bezpośrednio związane z pracami B+R. Cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do materiałów nie przekracza 10 000 zł, wobec czego Spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Koszty amortyzacji:

Spółka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (np. sprzętu komputerowego) oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na oprogramowanie), które będzie stopniowo nabywać - wykorzystywanych w działalności B+R. Wskazane środki trwałe i WNiP umożliwią rozpoczęcie produkcji i sprzedaż Gier komputerowych, będąc wykorzystywanymi zarówno w działalności B+R, jak i w pozostałej działalności.

Ponadto, w zakresie ulgi IP-BOX, przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka chce zaliczyć koszty takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Spółka na chwilę obecną nie odliczyła żadnych wydatków w ramach ulgi B+R czy IP-BOX. Spółka nie wyklucza tego, że w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT, przy określaniu dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odliczy koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Spółka zamierza odliczać w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz ulgi IP-BOX wyłącznie wydatki, które można zaliczyć do katalogu sprecyzowanego w art. 18d ustawy o CIT.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej:

Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej i koszt ze sprzedaży licencji do danej Gry z konkretną Grą, co jest zgodne z art. 24e Ustawy CIT i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy Gra. Każdy projekt, który będzie realizowany przez Spółkę będzie, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie „skierowania” Gry do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące gotowej Gry. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. Spółka zamierza wyodrębniać każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczą Grę, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tej Gry, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a - koszty programistów własnych (umowy o dzieło);

b - zakup gotowych assetów, muzyki oraz koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką, działania marketingowe;

c - koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką;

d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej (stanowią one kwalifikowane prawa własności intelektualnej), podlegających dalszej komercjalizacji.

Przy czym, wszystkie nabywane kompletne prawa własności intelektualnej podlegają istotnej zmianie i modyfikacji przed rozpoczęciem komercjalizacji. Chociażby stosowane przez Spółkę stanowią jedynie narzędzia, przy użyciu których tworzona jest właściwa Gra, którą można komercjalizować. Silniki oferują jedynie podstawowe możliwości, które muszą być w istotny sposób rozbudowywane, rozszerzane i modyfikowane, aby mogły stanowić jakąkolwiek wartość dla klienta końcowego. Spółka nie sprzedaje zatem bezpośrednio (tj. bez dokonania żadnych zmian) kompletnych praw własności intelektualnej. Podstawę do „zamknięcia” konta produkcji w toku i przeksięgowania projektu na konto dotyczące gotowej Gry stanowi dokument informujący o zakończeniu produkcji Gry i skierowaniu go do premiery. Z tego dokumentu wynika czy finalnie wytworzony projekt stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box. Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box. Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

Rozliczenie podatku IP BOX

Wnioskodawca poza ulgą B+R zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących Gier.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

 1) Spółka obliczy dochód (przychód pomniejszony o koszty: wynagrodzeń programistów własnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło), koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);

 2) Spółka ustali wskaźnik Nexus dla każdej Gry;

 3) określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

 4) obliczony w powyższy sposób dochód z Gier, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako: „Klucz Alokacji”);

 5) Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

 6) wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;

 7) rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Źródła przychodów - sprzedaż na amerykańskiej platformie Y (podatek u źródła):

Wnioskodawca osiąga i zamierza osiągać przychody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą Gier. Przychody te wynikają z dystrybucji Gier w ramach licencji komercyjnych, udostępnianych za pośrednictwem dedykowanych platform dystrybucyjnych (np. dla komputerów, konsol, telefonów mobilnych - w tym przypadku Wnioskodawca korzysta z Platformy Y). Platformy są odpowiedzialne za sprzedaż, pobieranie opłat i pozycjonowanie Gier, a prowizja platform jest stałym procentem od przychodów netto ze sprzedaży licencji do danej Gry.

W przypadku sprzedaży Gier w krajach, w których pobierany jest podatek u źródła, platformy (w tym platforma Y, z której korzysta Wnioskodawca) dokonują potrącenia tego podatku. Do takich krajów należą Stany Zjednoczone Ameryki (USA), gdzie podatek u źródła jest pobierany od należności licencyjnych otrzymywanych od amerykańskich kontrahentów. Platforma Y ma tam siedzibę i tam pobiera podatek. Podatek ten jest potrącany jedynie od części wynagrodzenia należnego Spółce, zgodnie z przepisami amerykańskimi, które wymagają odrębnego wykazywania dochodów uzyskanych od graczy z USA od dochodów uzyskanych od graczy spoza USA. Spółka nie może ubiegać się o zwrot podatku u źródła od amerykańskiego fiskusa.

Podatek u źródła dotyczy wyłącznie dochodów z udzielania licencji do Gier, poprzez ich publikację na platformie Y. Spółka nie zamierza sprzedawać kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie będzie prowadzić tzw. sprzedaży „pudełkowej” Gier. Spółka będzie więc uzyskiwać dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących Gier, nie uzyskując dochodów ze sprzedaży (zbycia) tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zasoby Spółki

Przed rozpoczęciem działalności Spółka (jej wspólnicy) dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu rozwiązań informatycznych, projektowania Gier i grafiki komputerowej. W toku prowadzonych już od ponad miesiąca przez Spółkę prac nad tworzeniem Gry, zdobyła ona nową, dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym w szczególności dotyczącą specjalistycznych technik programowania, zaawansowanych metod projektowania IT, nowego podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w Grach, a także dotyczącą praktycznego zastosowania najnowszych technologii, takich jak m.in. wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu, w opracowywanych przez Spółkę Grach implementuje ona rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór Gier przez użytkownika końcowego (tj. gracza) oraz wyróżniają Gry cyfrowe opracowane przez Spółkę spośród Gier konkurencji.

Wykorzystywany rodzaj wiedzy i umiejętności

Spółka wykorzystuje i planuje w przyszłości wykorzystywać oraz rozwijać zasoby wiedzy związane z naukami informatycznymi, inżynierskimi oraz zasoby wiedzy związane z projektowaniem oprogramowania komputerowego oraz techniki komputerowej. Spółka stosuje w swoim procesie badawczo-rozwojowym specjalistyczne techniki programowania, zaawansowane metody projektowania oraz zarządzania projektami IT (technologicznymi), a także prezentuje nowoczesne podejście do stosowania sztucznej inteligencji w Grach. Jeśli chodzi o wskazanie „innowacyjnych technologii”, które są stosowane w projektowaniu innowacyjnych rozwiązań oraz o nowe zastosowania i usprawnienia, które odróżniają tworzone oprogramowanie od dotychczas istniejącego w Spółce, w jej ocenie wskazać można przykładowo (…). Jest to jeden z obecnych efektów działań osiągniętych przez Spółkę (nowe zastosowanie) przy tworzeniu pierwszej Gry. Opracowanie takiego rozwiązania wymagało podjęcia złożonych prac programistycznych oraz wymagało posiadania przez zespół programistyczny Spółki szerokiej wiedzy z zakresu nauk informatycznych oraz posiadania znacznych umiejętności w zakresie tworzenia kodu źródłowego.

Każdy realizowany przez Spółkę projekt (pomimo tego, że jego zamierzony efekt finalny jest taki sam - opracowanie Gry komputerowej) jest indywidualny i dobierane są do niego konkretne języki programowania, technologie w oparciu o posiadaną wiedzę i doświadczenie Spółki z zakresu programowania oraz nauk informatycznych. Dobór stosowanych metod (technik) oraz umiejętności jest i będzie omawiany każdorazowo z członkami zespołu programistycznego Spółki i podejmowane będą decyzje odnośnie wykorzystania (lub nie) danej techniki/technologii/metody/narzędzia przez pryzmat wymagań pożądanego oprogramowania (Gry komputerowej).

Dodatkowe informacje:

I. W czym przejawia się/będzie się przejawiał twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do Gier, których dotyczy wniosek? Należy wyjaśnić jakie konkretne działania podejmuje/będzie podejmować Spółka w celu opracowania nowych lub rozwijania istniejących programów komputerowych, a w szczególności:

 a) jakie konkretne działania zmierzające do usprawnienia wytworzonego już wcześniej w praktyce gospodarczej programu komputerowego zostały/zostaną podjęte w celu realizacji zlecanych zadań?

Opracowanie i nieustanne rozwijanie architektury kodu pozwalającej na uwspólnienie istotnej części kodu źródłowego w celu minimalizacji kosztu utrzymania oraz usprawnienie implementacji nowych funkcjonalności w wielu projektach jednocześnie.

 b) jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej Spółki zastosowano będą zastosowane? Co powoduje, że wytworzone nowe programy komputerowe różnią się/będą się różnić od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce? Na czym polegała/polega/będzie polegała oryginalność tych oprogramowań?

Obranie różnych podejść do wytwarzania gier - gry dwu-, jak i trójwymiarowe. Łączenie elementów z różnych gatunków gier, tworząc niespotykane dotąd mechaniki rozgrywki. Elementy jak dotąd nie występujące w praktyce gospodarczej Spółki, a które będą występowały w przyszłości, to rozgrywka sieciowa oraz narzędzia umożliwiające dodawanie ogólnodostępnej zawartości do gry przez samych graczy (UGC - User Generated Content).

 c) zastosowanie jakich technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje/będzie powodować, że Gry lub inne elementy po ich wytworzeniu lub rozwinięciu różnią się/będą się różnić od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce?

Przede wszystkim rozgrywka sieciowa, w kontrze do obecnie jedynie występującej, rozgrywki w trybie offline - jednoosobowej.

W piśmie z 10 listopada 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 22 października 2025 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.582.2025.1.JKU udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

 1. Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

Tak. Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT. Oznacza to, że wszelkie limity wynikające z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT będą stosowane. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

 5. Czy prowadzą Państwo odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, umożliwiającą prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za rok podatkowy za który chcą Państwo skorzystać z preferencji IP BOX?

Tak. Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję rachunkową, która jest zgodna z art. 24e Ustawy CIT i art. 9 ust. 1b Ustawy CIT. Ewidencja ta pozwala wyodrębnić koszty działalności B+R oraz ustalić przychody, koszty i dochód (stratę) przypadającą na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (KPWI). Ponadto, księgi te pozwalają wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (tzw. Nexus). W kontekście przepisów regulujących ewidencję dla IP Box (art. 24e Ustawy CIT, analogiczne do art. 30cb updof), zwracają Państwo uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r., sygn. II FSK 2352/20. Zgodnie z tym wyrokiem, NSA uznał za bezpodstawne uzależnianie prawa do ulgi IP Box od prowadzenia ewidencji „na bieżąco” w trakcie roku podatkowego. Konkretne ustalenia NSA II FSK 2352/20 w sprawie ewidencji: 1. Brak obowiązku „bieżącego” prowadzenia: Ustawodawca w przepisach dotyczących ewidencji (art. 30cb ust. 1 i 2 updof, analogicznie do art. 24e ust. 1 Ustawy CIT, którą stosuje Spółka) nie użył sformułowania „na bieżąco”. 2. Kryterium Sprawdzalności i Terminowości: Kluczowym wymogiem jest to, aby ewidencja była prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty). 3. Wystarczający sposób prowadzenia: „Bieżące” prowadzenie ewidencji oznacza wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Negatywne skutki prawne dotyczą wyłącznie braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z KPWI.

W nawiązaniu do powyższego: Spółka będzie prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z art. 24e Ustawy CIT i art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, umożliwiającą wyodrębnienie kosztów, przychodów i dochodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona ewidencja zostanie sporządzona w taki sposób i w takim terminie, aby umożliwić prawidłowe i terminowe złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

 6. Kto konkretnie wytwarza oprogramowanie będące przedmiotem wniosku, tj. pracownicy zatrudnieni na umowy o pracę, umowy zlecenia/o dzieło, czy umowy B2B?

Oprogramowanie (Gry) jest wytwarzane przez dwóch wspólników Spółki oraz współpracujące z nią osoby odpowiedzialne za grafikę. Formy prawne współpracy obejmują obecnie umowy o dzieło, umowy zlecenia oraz umowy o współpracy B2B (w przypadku programistów współpracujących/zewnętrznych). W przyszłości planowane jest powiększenie zespołu, w tym poprzez zatrudnienie na podstawie umów o prace.

 7. Na podstawie jakich konkretnie umów są zatrudnieni wspólnicy wytwarzający Gry, tj. umowy o pracę, umowy zlecenie/o dzieło, umowy B2B, inne (jakie)?

Wspólnicy są zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umów o dzieło, umów zlecenia oraz umów B2B (umowy o współpracy).

 8. Czy ujmują/będą Państwo ujmować dwukrotnie te same koszty uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi badawczo-rozwojowej? Innymi słowy, czy w celu skorzystania z preferencji IP Box odliczają Państwo/zamierzają odliczyć te same koszty, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?

Nie, Wnioskodawca nie zamierza ujmować dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie wyklucza możliwości jednorazowego odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R (art. 18d) od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (KPWI), w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT.

 9. Na czym będą polegać rozliczenia w przypadku uzyskiwania przez Państwa dochodów z komercjalizacji Gry na dedykowanej platformie dystrybucji internetowej Y, poprzez udzielenie licencji końcowej użytkownikowi platformy, tj. czy:

- z udzielonej licencji wynika, że Państwa Spółka będzie zobowiązana w ramach licencji do świadczenia na rzecz Klientów dodatkowych usług związanych z obsługą Gry, która podlega licencjonowaniu? Jeśli tak, to jakie to usługi? Czy wartość tych usług opodatkowują Państwo/zamierzają opodatkować również preferencyjną stawką IP BOX?

Nie. Z udzielonej licencji nie wynika jakiekolwiek zobowiązanie Spółki do świadczenia dodatkowych usług wobec użytkowników końcowych. Spółka nie świadczy usług serwisowych, wsparcia technicznego, utrzymania kont graczy, hostingu ani pomocy technicznej w ramach licencji. Wszelkie czynności związane z obsługą użytkownika, płatnościami, dystrybucją, hostingiem oraz utrzymaniem infrastruktury platformy wykonuje (…) - właściciel platformy Y. Spółka może udostępniać aktualizacje lub poprawki (tzw. „patches”) do Gry, jednak stanowią one integralną część programu komputerowego objętego licencją. Nie są one odrębnym świadczeniem usług i ich wartość nie jest wyodrębniana. W związku z tym całość przychodu z udzielonej licencji stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX.

- w ramach udzielania licencji będą zawierać Państwo umowę oświadczenia usług dla klienta, z której wynika jego prawo wyłącznie do korzystania z Gry?

Nie. Spółka nie zawiera bezpośrednich umów z użytkownikami końcowymi. Użytkownicy nabywają prawo do korzystania z Gry wyłącznie za pośrednictwem platformy Y, akceptując warunki umowy zawartej z (…) Corporation. Spółka zawiera wyłącznie umowę z (…), na podstawie której udziela (…) licencji do dystrybucji Gry. (…) działa jako pośrednik, przekazując użytkownikom końcowym sublicencję na korzystanie z Gry.

- wartość opłaty licencyjnej będzie odgórnie narzucona przez Państwa na klienta i wobec tego klient zobowiązany będzie do uiszczania konkretnej opłaty licencyjnej?

Tak. Spółka samodzielnie ustala cenę sprzedaży Gry (opłatę licencyjną) w systemie dystrybucyjnym Y. Cena jest następnie prezentowana użytkownikom końcowym w sklepie Y. potrąca ustaloną prowizję (standardowo ok. 30%) i przekazuje Spółce pozostałą część przychodu. Użytkownik końcowy jest zobowiązany do zapłaty ceny gry w wysokości ustalonej przez Spółkę.

- na fakturach wystawianych na rzecz klientów lub w umowach zawartych z klientami będą wyodrębniać Państwo wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw majątkowych do utworu (Gry) poprzez udzielenie licencji końcowej użytkownikowi platformy przez klientów od wynagrodzenia za ewentualne świadczenie innych usług? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Nie. Spółka nie wystawia faktur użytkownikom końcowym, gdyż sprzedaż odbywa się za pośrednictwem (…) Corporation (właściciela platformy Y), które pośredniczy w transakcjach i rozlicza płatności z graczami. (…) Corporation wystawia raporty sprzedażowe i przekazuje Spółce zbiorcze zestawienia przychodów z dystrybucji gier po potrąceniu prowizji. Z uwagi na brak świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług, brak jest podstaw do wyodrębniania innych składników wynagrodzenia - całość przychodów Spółki stanowi wynagrodzenie za korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (Gry).

Podsumowując: Spółka osiąga dochody wyłącznie z tytułu udzielania licencji na korzystanie z Gier komputerowych za pośrednictwem platformy Y. Nie świadczy żadnych usług dodatkowych, a wszystkie uzyskiwane przychody mają charakter należności licencyjnych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i będą opodatkowane stawką 5% IP BOX.

Ponadto, wskazali Państwo, że:

Spółka X Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i komercjalizacji gier komputerowych (dalej: „Gry”). Wytwarzanie Gier odbywa się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, realizowanej przez zespół programistów, grafików, projektantów i kompozytorów współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych lub kontraktów B2B. Wytworzone przez Spółkę Gry stanowią utwory w postaci programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawa majątkowe do tych utworów przysługują Spółce. Komercjalizacja Gier następuje poprzez udzielanie licencji końcowym użytkownikom za pośrednictwem platformy Y, prowadzonej przez (…) Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W tym celu Spółka zawiera z (…) umowę Y, na podstawie której udziela (…) licencji niewyłącznej na dystrybucję Gier. (…), działając jako pośrednik, umożliwia użytkownikom końcowym pobranie i korzystanie z Gry po dokonaniu zapłaty, zgodnie z zasadami (…). Spółka nie zawiera bezpośrednich umów z użytkownikami końcowymi. Sprzedaż Gry na platformie Y ma charakter sprzedaży licencji, tj. odpłatnego udzielenia prawa do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. (…) pobiera od Spółki prowizję w określonej wysokości (standardowo ok. 30%) i przekazuje Spółce pozostałą część należności.

Spółka nie przenosi autorskich praw majątkowych do Gier na żaden podmiot - zachowuje pełnię praw własności intelektualnej. Użytkownik końcowy uzyskuje jedynie prawo do korzystania z Gry w zakresie określonym w licencji. Spółka nie świadczy usług dodatkowych na rzecz użytkowników końcowych, takich jak serwis, wsparcie techniczne, hosting czy utrzymanie konta.

Całość przychodu uzyskiwanego przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za udzieloną licencję. Dochody Spółki z tytułu udzielania licencji stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Dochody te będą opodatkowane preferencyjną stawką 5% w ramach IP BOX. Spółka nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży (zbycia) kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a określenie „sprzedaż Gier” użyte w pierwotnym wniosku odnosiło się wyłącznie do komercjalizacji poprzez udzielanie licencji, a nie do przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Spółka X Sp. z o.o. uzyskuje (i będzie uzyskiwać) przychody z tytułu komercjalizacji gier komputerowych poprzez udzielanie licencji użytkownikom końcowym za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej Y, prowadzonej przez (…) Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W tym celu Spółka zawiera z (…) umowę, na podstawie której udziela (…) licencji niewyłącznej na dystrybucję Gier. (…) działa jako pośrednik w sprzedaży licencji użytkownikom końcowym - przyjmuje płatności od graczy, potrąca swoją prowizję, a następnie przekazuje Spółce należność pomniejszoną o tę prowizję oraz, w przypadku klientów z terytorium USA, o podatek u źródła (withholding tax) pobierany zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego. Spółka nie przenosi autorskich praw majątkowych do Gier na żaden podmiot. Przychody uzyskiwane od (…) stanowią wynagrodzenie z tytułu licencji, tj. należności za korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. Spółka nie nabywa usług opracowywania ani rozwijania Gier od podmiotów zagranicznych - całość prac związanych z tworzeniem, ulepszaniem i utrzymaniem Gier wykonywana jest w Polsce, przez zespół współpracujący ze Spółką na podstawie krajowych umów cywilnoprawnych i kontraktów B2B.

W piśmie z 16 grudnia 2025 r., wskazali Państwo co następuje:

Konkretne koszty związane z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gier komputerowych - katalog zamknięty:

KOSZTY MATERIAŁÓW I SPRZĘTU SPECJALISTYCZNEGO:

 1) komputerów,

 2) monitorów,

 3) kart graficznych,

 4) urządzeń peryferyjnych: myszki, klawiatury, listwy antyprzepięciowe, słuchawki, drukarki i skanery,

 5) telefonów (smartphone’ów),

 6) tabletów specjalistycznych,

 7) tabletów graficznych,

 8) statywów,

 9) innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych: tonery i bębny do drukarki, papier do drukarki, materiały piśmiennicze: notesy, długopisy, zakreślacze, kartki samoprzylepne, tablice z markerami, segregatory, teczki, spinacze, koperty, taśmy, folie, ręczniki, środki czyszczące.

KOSZTY OPROGRAMOWANIA I LICENCJI ORAZ ZAKUP NARZĘDZI I ASSETÓW DO PRODUKCJI GRY

 1) oprogramowania (licencje) oraz

 2) zakup assetów lub

 3) innych rozwiązań technologicznych niezbędnych do tworzenia i rozwijania Gier np. subskrypcja narzędzi do tworzenia kodów źródłowych i grafik lub usług wykorzystywanych w procesie produkcji gry), które mogą mieć charakter odpłatny, w postaci:

a) Narzędzia programistyczne i środowiska wytwórcze

1.1. Zintegrowane środowiska programistyczne (IDE): (…).

1.2. Kompilatory, interpretery oraz debugery: (…).

1.3. Narzędzia do zarządzania kodem źródłowym (systemy kontroli wersji): (…).

1.4. Narzędzia do automatyzacji budowania i testowania (CI/CD): (…).

1.5. Biblioteki, frameworki oraz SDK wykorzystywane w procesie tworzenia Gier: (…).

b) Narzędzia graficzne i audio

2.1. Oprogramowanie do tworzenia i edycji grafiki 2D: (…).

2.2. Oprogramowanie do modelowania, teksturowania i animacji 3D: (…).

2.3. Narzędzia do tworzenia interfejsów użytkownika (UI) i doświadczenia użytkownika (UX): (…).

2.4. Oprogramowanie do obróbki dźwięku, muzyki i efektów audio: (…).

2.5. Biblioteki assetów graficznych i dźwiękowych, w tym subskrypcje stocków: (…).

c) Silniki gier i technologie runtime

3.1. Silniki gier wykorzystywane do tworzenia logiki, renderingu i fizyki Gier: (…).

3.2. Narzędzia wspierające optymalizację wydajności i profilowanie: (…).

3.3. Systemy renderingu, shadery oraz technologie symulacji fizyki i kolizji: (…).

d) Narzędzia testowe i jakościowe

4.1. Narzędzia do testów manualnych i automatycznych: (…).

4.2. Systemy raportowania błędów i zarządzania zadaniami (bug tracking): (…).

4.3. Narzędzia do testów kompatybilności sprzętowej i platformowej: (…).

e) Infrastruktura techniczna i usługi IT

5.1. Usługi chmurowe wykorzystywane do hostingu, przechowywania danych i przetwarzania: (…).

5.2. Serwery testowe, produkcyjne oraz środowiska stagingowe od zewnętrznych dostawców, będących pośrednikami.

5.3. Narzędzia do zarządzania bazami danych i danymi telemetrycznymi: (…).

5.4. Usługi backupu, monitoringu oraz zabezpieczeń systemowych: (…).

 f) Narzędzia wspierające dystrybucję i utrzymanie Gier

6.1. Platformy dystrybucji cyfrowej i narzędzia deweloperskie udostępniane przez te platformy: (…).

6.2. Systemy aktualizacji, patchowania i zarządzania wersjami Gier: (…).

6.3. Narzędzia analityczne służące do analizy zachowań graczy i telemetrii: (…).

6.4. Systemy obsługi użytkowników, zgłoszeń oraz wsparcia technicznego: (…).

g) Narzędzia wspomagające zarządzanie procesem produkcji

7.1. Oprogramowanie do zarządzania projektami i harmonogramami: (…).

7.2. Narzędzia do komunikacji zespołowej i współpracy zdalnej: (…).

7.3. Systemy dokumentacji technicznej i projektowej: (…).

Materiały te są bezpośrednio związane z pracami B+R. Cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do materiałów nie przekracza 10 000 zł (chyba że będą to komputery których wartość przekroczy 10.000 zł), wobec czego Spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

KOSZTY AMORTYZACJI

Spółka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych np. sprzętu komputerowego oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na oprogramowanie), które będzie stopniowo nabywać - wykorzystywanych w działalności B+R.

2.1. Silniki gier i narzędzia runtime

(…)

2.2. Oprogramowanie programistyczne

(…)

2.3. Oprogramowanie graficzne i 3D

(…)

2.4. Oprogramowanie audio

(…)

2.5. Biblioteki i zasoby cyfrowe (asset libraries)

(…)

2.6. Oprogramowanie testowe i analityczne

(…)

3. Inne WNiP wykorzystywane w B+R

(…)

Wskazane środki trwałe i WNiP umożliwią rozpoczęcie produkcji i sprzedaż Gier komputerowych, będąc wykorzystywanymi zarówno w działalności B+R, jak i w pozostałej działalności.

KOSZTY INNE:

1) koszty usług doradczych,

2) usług prawnych oraz

3) usług księgowych,

4) najmu biura wirtualnego.

Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Przyporządkowanie do wskaźnika Nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

KOSZTY MATERIAŁÓW I SPRZĘTU SPECJALISTYCZNEGO:

Nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego lub materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R - Litera we wskaźniku NEXUS: A (wszystkie pozycje wyżej wymienione).

KOSZTY OPROGRAMOWANIA I LICENCJI ORAZ ZAKUP NARZĘDZI I ASSETÓW DO PRODUKCJI GRY Wszystkie wymienione grupy:

a) Narzędzia programistyczne - A

b) Narzędzia graficzne i audio - A

c) Silniki gier i runtime - A

d) Narzędzia testowe -A

e) Infrastruktura IT -A

 f) Dystrybucja i utrzymanie - A

g) Zarządzanie produkcją - A

KOSZTY AMORTYZACJI:

Wszystkie wymienione - A

KOSZTY INNE nie wchodzą do licznika ani mianownika NEXUS, ale wchodzą do kalkulacji dochodu IP BOX, alokowane kluczem przychodowym - w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Pytania

 1. Czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych od dnia rejestracji Spółki w KRS ((…) sierpnia 2025 roku) i w latach kolejnych, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, odnośnie przychodów z Gier komputerowych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? (pytanie przeformułowane w piśmie z 10 listopada 2025 r.)

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym alokacja kosztów, w celu prawidłowego obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry) zgodnie z art. 24 Ustawy CIT, powinna nastąpić według następującej metodologii:

a) kosztów bezpośrednio związanych z jedną Grą - przypisanie tych kosztów bezpośrednio do Gry, której dotyczą;

b) kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Grami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danej Gry oraz sumy przychodów z tych Gier, których dotyczył koszt;

c) kosztów ogólnych - jako iloraz przychodu uzyskanego z danej Gry oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę?

 3. Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na korzystanie z Gier komputerowych stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% w ramach IP BOX? (pytanie przeformułowane w piśmie z 10 listopada 2025 r.)

 4. Czy w przypadku poboru podatku u źródła (withholding tax) przez platformę Y - operatora mającego siedzibę w USA - od należności licencyjnych wypłacanych Spółce z tytułu komercjalizacji Gier komputerowych, Spółka ma prawo do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a USA, a następnie do uwzględnienia kwoty podatku potrąconego w USA przy obliczaniu podatku dochodowego w Polsce? (pytanie przeformułowane w piśmie z 10 listopada 2025 r.)

 5. Czy działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu i udoskonalaniu Gier komputerowych, z wyłączeniem działań związanych z tworzeniem grafiki do reklam, przygotowywaniem grafiki do prezentacji wizualnych - reklam, prowadzeniem działań marketingowych i social media oraz pozyskiwaniem recenzentów Gier (jak opisano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT?

 6. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gier komputerowych, które następnie są komercjalizowane poprzez udzielanie licencji użytkownikom końcowym za pośrednictwem platformy Y, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 i ust. 7 ustawy o CIT (z wyłączeniem kosztów dot. wynagrodzeń)? (pytanie przeformułowane w piśmie z 10 listopada 2025 r.)

 7. Czy wskazane koszty zakupu materiałów i sprzętu specjalistycznego (komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych, a także oprogramowania (licencje) oraz zakup assetów lub innych rozwiązań technologicznych niezbędnych do tworzenia i rozwijania Gier (np. subskrypcja narzędzi lub usług wykorzystywanych w procesie produkcji), które mogą mieć charakter odpłatny), wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R (z wyłączeniem części dotyczącej działań marketingowych i reklamowych), stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a Ustawy o CIT?

 8. Czy odpisy amortyzacyjne od licencji (stanowiących wartości niematerialne i prawne) oraz środków trwałych (np. sprzętu komputerowego) wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem części dotyczącej działań marketingowych i reklamowych) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w części, w jakiej są rzeczywiście wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności B+R?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych od momentu rejestracji Spółki w dniu (…) sierpnia 2025 roku i w latach kolejnych, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, odnośnie przychodów z Gier komputerowych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że metodologia alokacji kosztów, w celu prawidłowego obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry) zgodnie z art. 24 Ustawy CIT, jest prawidłowa i powinna nastąpić według wskazanej metodologii:

- koszty bezpośrednio związane z jedną Grą - przypisanie tych kosztów bezpośrednio do Gry, której dotyczą;

- koszty bezpośrednio związane z kilkoma Grami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danej Gry oraz sumy przychodów z tych Gier, których dotyczył koszt;

- koszty ogólne - jako iloraz przychodu uzyskanego z danej Gry oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę.

Ad. 3. (przeformułowane pismem z 10 listopada 2025 r.)

Zdaniem Spółki, dochody uzyskiwane z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z Gier komputerowych stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka nie dokonuje zbycia autorskich praw majątkowych do Gier. Dochody nie pochodzą z ich sprzedaży, lecz z odpłatnego udzielenia prawa do korzystania z programu komputerowego. W konsekwencji dochody te spełniają warunki zastosowania preferencyjnej stawki 5% w ramach ulgi IP BOX.

Ad. 4. (przeformułowane pismem z 10 listopada 2025 r.)

Zdaniem Spółki, należności wypłacane przez (…) Corporation na rzecz Spółki z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z Gier komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z dnia 8 października 1974 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie źródła (USA), przy czym wysokość podatku nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. (…) Corporation, jako płatnik z siedzibą w USA, pobiera ten podatek zgodnie z prawem amerykańskim. W Polsce, jako kraju rezydencji Spółki, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b umowy Polska-USA, w przypadku dochodów, od których podatek został zapłacony w USA, Polska stosuje metodę proporcjonalnego zaliczenia, pozwalającą odliczyć kwotę podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce, w granicach określonych przepisami ustawy o CIT (art. 20 ust. 1).

W konsekwencji Spółka ma prawo do zaliczenia podatku potrąconego przez (…) Corporation na poczet podatku dochodowego należnego w Polsce, w granicach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Dochody te, jako pochodzące z należności licencyjnych za korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego), stanowią kwalifikowany dochód IP BOX w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Ad. 5.

Wnioskodawca uważa, że działalność Spółki, polegająca na tworzeniu i udoskonalaniu Gier komputerowych, z wyłączeniem działań marketingowych i reklamowych (jak opisano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

Ad. 6. (przeformułowane pismem z 10 listopada 2025 r.)

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gier stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, i są uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus. Dochody z udzielania licencji oraz związane z nimi koszty zostaną ujęte w odrębnej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z art. 24e ustawy o CIT.

Ad. 7.

Wnioskodawca uważa, że wskazane koszty zakupu materiałów i sprzętu specjalistycznego (komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych, a także oprogramowania (licencje) oraz zakup assetów lub innych rozwiązań technologicznych niezbędnych do tworzenia i rozwijania Gier (np. subskrypcja narzędzi lub usług wykorzystywanych w procesie produkcji), które mogą mieć charakter odpłatny), wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R (z wyłączeniem części dotyczącej działań marketingowych i reklamowych), stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a Ustawy o CIT.

Ad. 8.

Wnioskodawca uważa, że odpisy amortyzacyjne od licencji (stanowiących wartości niematerialne i prawne) oraz środków trwałych (np. sprzętu komputerowego) wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem części dotyczącej działań marketingowych i reklamowych) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w części, w jakiej są rzeczywiście wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Kwalifikacja dochodów do ulgi IP Box (5% stawka podatku CIT)

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, podatek od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5%. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (dalej jako KPWI) są, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT, autorskie prawa do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej i zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca tworzy Gry komputerowe, które są efektem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowiącej autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające ochronie z art. 74 tej ustawy. Działalność ta, jak wykazano w opisie stanu faktycznego, jest prowadzona w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Dochody z KPWI to m.in. opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych dotyczących KPWI. Wnioskodawca uzyskuje takie dochody z tytułu dystrybucji licencji do Gier za pośrednictwem platformy Y. Spółka prowadzi również ewidencję rachunkową zgodnie z art. 24e Ustawy CIT, co pozwala na wyodrębnienie każdego KPWI oraz ustalenie przychodów, kosztów i dochodu przypadającego na każde KPWI. Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki podatkowej dla kwalifikowanych dochodów z licencji do Gier komputerowych.

Ad. 2.

Metodologia alokacji kosztów dla potrzeb IP Box

Dla obliczenia dochodu z KPWI, zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy CIT, należy uwzględnić przychody z KPWI oraz alokować do nich funkcjonalnie związane koszty, które bezpośrednio i pośrednio przyczyniły się do powstania tego przychodu. Przepisy nie wprowadzają nowych zasad obliczania dochodu ani definicji kosztów uzyskania przychodów dla celów IP Box.

Wnioskodawca planuje alokować koszty w sposób przedstawiony w pytaniu:

1) Koszty bezpośrednio związane z jedną Grą - przypisywane bezpośrednio do przychodów z tej Gry.

2) Koszty bezpośrednio związane z kilkoma Grami - przypisywane proporcjonalnie do przychodów z tych Gier.

3) Koszty ogólne - przypisywane proporcjonalnie do przychodów z danej Gry w ogólnej sumie przychodów Spółki, zgodnie z zasadą analogiczną do art. 15 ust. 2 Ustawy CIT.

Taka metodologia pozwala na rzetelne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych KPWI i jest zgodna z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów dotyczącymi IP Box, które wskazują na konieczność alokacji kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Ad. 3 (przeformułowane w piśmie z 10 listopada 2025 r.)

Spółka X sp. z o.o. wyjaśnia, że uzyskiwane oraz planowane do uzyskania dochody z tytułu komercjalizacji Gier komputerowych wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Dochody te stanowią dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, a nie ze sprzedaży (zbycia, przeniesienia pełnej własności) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

1. Kwalifikowany dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej

Spółka uzyskuje (i będzie uzyskiwać) dochody z tytułu udzielania licencji na korzystanie z Gier komputerowych za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej Y, należącej do (…) Corporation.

Mechanizm rozliczeń jest następujący:

- Spółka udziela (…) Corporation licencji niewyłącznej na dystrybucję Gier w ramach umowy Y Distribution Agreement.

- (…) umożliwia użytkownikom końcowym pobranie i uruchomienie Gry po dokonaniu płatności, w ramach sublicencji udzielonej przez (…).

- Każdy użytkownik końcowy uzyskuje prawo do korzystania z Gry na zasadach licencji końcowej, zgodnie z regulaminem.

W związku z tym przychody uzyskiwane przez Spółkę od (…) mają charakter należności licencyjnych, ponieważ:

- stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z programu komputerowego (autorskiego utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych),

- nie powodują przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na inny podmiot,

- nie stanowią zapłaty za dostawę towarów ani za świadczenie usług niezwiązanych z licencją.

Z uwagi na powyższe, kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT są dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te będą opodatkowane preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX.

2. Brak dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zbycia, przeniesienia własności)

Spółka nie dokonuje sprzedaży (zbycia) kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw majątkowych do Gier komputerowych. Wszystkie prawa pozostają przy Spółce - użytkownicy końcowi uzyskują jedynie czasowe i niewyłączne prawo korzystania z programu komputerowego w ramach udzielonej licencji. Określenie „sprzedaż Gier” użyte w niektórych fragmentach pierwotnego wniosku ma charakter potoczny i dotyczy sprzedaży licencji (licencjonowania), a nie sprzedaży autorskich praw majątkowych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub podatkowego.

Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać wyłącznie dochody z tytułu opłat licencyjnych (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT), które:

- dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego),

- powstają w wyniku komercjalizacji Gier poprzez udzielanie licencji za pośrednictwem platformy Y,

- nie obejmują sprzedaży (zbycia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- będą opodatkowane preferencyjną stawką 5% w ramach IP BOX.

Ad. 5.

Kwalifikacja działalności do działalności badawczo-rozwojowej (ulga B+R)

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 28 Ustawy CIT), obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Gier, procesów lub usług, z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian. Działalność Spółki w zakresie produkcji i udoskonalania Gier komputerowych charakteryzuje się twórczością (tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, innowacyjnych, unikatowych w koncepcji, mechanice, oprawie graficznej), systematycznością (prace prowadzone metodycznie, zaplanowane, według harmonogramu), oraz celem zwiększenia zasobów wiedzy i tworzenia nowych zastosowań (rozwijanie specjalistycznej wiedzy, opracowywanie innowacyjnych Gier).

Należy jednak podkreślić, zgodnie z ustaleniami Dyrektora KIS, że działania takie jak: tworzenie grafiki do reklam (Concept Art), przygotowanie grafiki do prezentacji wizualnych - reklam, prowadzenie działań marketingowych i social media oraz pozyskiwanie recenzentów Gier (social media i marketing) nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów, ponieważ ich celem nie jest zwiększenie zasobów wiedzy lub tworzenie nowych zastosowań Gier, lecz ich reklama i marketing.

W związku z powyższym, działalność Spółki, z wyłączeniem wskazanych działań marketingowych i reklamowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, co uprawnia do skorzystania z ulgi B+R.

Ad. 6. (sformułowane w piśmie z 16 grudnia 2025 r.)

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gier stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, i są uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus . Dochody z udzielania licencji oraz związane z nimi koszty zostaną ujęte w odrębnej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z art. 24e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gier komputerowych, które następnie są komercjalizowane poprzez udzielanie licencji użytkownikom końcowym za pośrednictwem platformy Y, stanowią koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i podlegają uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika nexus, zgodnie z art. 24d ust. 4 i 7 ustawy o CIT - w zakresie (katalog zamknięty kosztów) i według zasad opisanych poniżej.

1. Koszty materiałów i sprzętu specjalistycznego

Koszty nabycia sprzętu specjalistycznego oraz materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów, tabletów graficznych, statywów oraz materiałów eksploatacyjnych i biurowych, stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę i są zaliczane do lit. A wskaźnika NEXUS.

2. Koszty oprogramowania, licencji, narzędzi i assetów

Koszty ponoszone na nabycie licencji na oprogramowanie, zakup assetów oraz innych rozwiązań technologicznych niezbędnych do tworzenia i rozwijania Gier, w tym narzędzi programistycznych, graficznych, audio, silników gier, narzędzi testowych, infrastruktury IT, narzędzi dystrybucyjnych oraz narzędzi do zarządzania procesem produkcji, stanowią koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej Spółki i są kwalifikowane jako lit. A wskaźnika NEXUS.

Koszty te nie stanowią kosztów nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz koszty nabycia narzędzi wykorzystywanych do wytworzenia własnego IP przez Spółkę.

3. Koszty amortyzacji

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji na oprogramowanie), wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę i są zaliczane do lit. A wskaźnika NEXUS.

4. Koszty inne

Koszty usług doradczych, prawnych, księgowych oraz najmu biura wirtualnego nie są uwzględniane w liczniku ani mianowniku wskaźnika NEXUS. Koszty te są natomiast uwzględniane przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, proporcjonalnie do udziału przychodów IP BOX w przychodach ogółem Spółki - tj. są alokowane kluczem przychodowym - w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Koszty usług doradczych, prawnych, księgowych oraz koszty najmu biura wirtualnego (dalej: „koszty inne”) nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani do konkretnego etapu działalności badawczo-rozwojowej Spółki, ponieważ mają charakter ogólny i dotyczą całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, koszty te nie są uwzględniane w liczniku ani w mianowniku wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, natomiast są uwzględniane przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, z zastosowaniem klucza alokacji.

Metodologia alokacji

Spółka stosuje klucz alokacji oparty na relacji przychodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) do przychodów ogółem osiąganych w danym roku podatkowym.

Klucz alokacji ustalany jest według następującego wzoru:

K = (Przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) / (Przychody ogółem Spółki)

Ustalony w ten sposób wskaźnik alokacji jest następnie stosowany do kosztów innych poniesionych w danym roku podatkowym, w celu wyodrębnienia tej części kosztów, która przypada na dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zakres stosowania klucza

Do kosztów innych objętych alokacją przy zastosowaniu powyższego klucza należą w szczególności:

- koszty usług doradczych, w tym podatkowych i biznesowych,

- koszty usług prawnych,

- koszty usług księgowych,

- koszty najmu biura wirtualnego.

Koszty te są alokowane proporcjonalnie do udziału przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przychodach ogółem Spółki, niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym dotyczą bezpośrednio etapu wytwarzania, rozwijania, ulepszania czy komercjalizacji Gier komputerowych.

Zastosowanie klucza przychodowego jest uzasadnione charakterem kosztów innych, które:

- mają charakter pośredni,

- nie mogą zostać przypisane w sposób obiektywny i bezpośredni do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- pozostają w związku zarówno z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, jak i z działalnością polegającą na komercjalizacji wytworzonych Gier komputerowych.

Przyjęty klucz alokacji zapewnia racjonalne i ekonomicznie uzasadnione przypisanie kosztów innych do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz odpowiada zasadzie, zgodnie z którą koszty pośrednie powinny być rozliczane proporcjonalnie do osiąganych przychodów. Spółka zamierza stosować wskazany klucz alokacji w sposób jednolity i konsekwentny w kolejnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem zmiany struktury przychodów Spółki lub zmiany przepisów prawa podatkowego, które mogłyby uzasadniać modyfikację przyjętej metodologii.

W konsekwencji, zdaniem Spółki:

- Spółka nie ponosi kosztów kwalifikowanych jako lit. D wskaźnika NEXUS,

- wskazane koszty są prawidłowo uwzględniane w kalkulacji wskaźnika NEXUS zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 7.

Kwalifikacja kosztów materiałów i sprzętu specjalistycznego do ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a Ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R oraz nabycie sprzętu specjalistycznego (niebędącego środkami trwałymi) wykorzystywanego bezpośrednio w B+R. Pojęcia „materiały” i „surowce” należy rozumieć szeroko, zgodnie z językiem powszechnym i ustawą o rachunkowości, jako składniki majątku zużywane na własne potrzeby w celu wytwarzania Gier lub świadczenia usług. Sprzęt specjalistyczny to przedmiot użytkowy, związany z pewną specjalnością. Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych. Są to przedmioty niezbędne do prowadzenia prac B+R, a bez ich zakupu prace nad produkcją Gier byłyby niemożliwe. Ponieważ ich cena nabycia nie przekracza 10 000 zł, nie są one traktowane jako środki trwałe.

Analogicznie do uzasadnienia pytania 6, koszty materiałów i sprzętu specjalistycznego poniesione na działania marketingowe i reklamowe nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych. W pozostałym zakresie, w jakim materiały i sprzęt są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością B+R, wydatki na ich nabycie stanowią koszty kwalifikowane.

Ad. 8.

Kwalifikacja odpisów amortyzacyjnych do ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali. Możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w części, w jakiej te składniki są rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego oraz od licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne. Licencje te są wykorzystywane zarówno w działalności B+R (umożliwiając projektowanie i tworzenie Gier), jak i w pozostałej działalności (produkcja i sprzedaż Gier). Należy zaznaczyć, że w przypadku licencji (WNiP) oraz środków trwałych, koszty kwalifikowane stanowią jedynie odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej są rzeczywiście wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności B+R, a nie w okresie w jakim Spółka wykonuje prace B+R. Koszty odpisów amortyzacyjnych dotyczące działań marketingowych i reklamowych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych. W pozostałym zakresie, proporcjonalnie do wykorzystania w B+R, odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

 a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

 b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

 (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do ”działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwróciłem już uwagę powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc się do powołanych przepisów, zgadzam się z Państwem, że Państwa działalność polegająca na tworzeniu i udoskonalaniu Gier komputerowych, z wyłączeniem działań związanych z tworzeniem grafiki do reklam, przygotowywaniem grafiki do prezentacji wizualnych - reklam, prowadzeniem działań marketingowych i social media oraz pozyskiwaniem recenzentów Gier (jak opisano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT, a w konsekwencji uprawnia Państwa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8, wskazuję, że rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a updop:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 5 updop,

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kosztów materiałów i surowców wykorzystywanych do realizacji prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z cytowanym już art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Zatem, zgadzam się z Państwem, że wskazane koszty zakupu materiałów i sprzętu specjalistycznego (komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych, a także oprogramowania (licencje) oraz zakup assetów lub innych rozwiązań technologicznych niezbędnych do tworzenia i rozwijania Gier (np. subskrypcja narzędzi lub usług wykorzystywanych w procesie produkcji), które mogą mieć charakter odpłatny), wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R (z wyłączeniem części dotyczącej działań marketingowych i reklamowych), stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 8, wskazuję, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały oraz wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, zgadzam się z Państwem, że odpisy amortyzacyjne od licencji (stanowiących wartości niematerialne i prawne) oraz środków trwałych (np. sprzętu komputerowego) wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem części dotyczącej działań marketingowych i reklamowych) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w części, w jakiej są rzeczywiście wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności B+R.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 1-3, 6 wskazać należy, że regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Ponadto, na podstawie art. 24d ust. 9a updop,

Z powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art. 18 ustawy CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były związane z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na podstawie preferencyjnej stawki IP Box.

Przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, daje szczególne prawo do skorzystania z ulgi B+R w przypadku kosztów działalności B+R prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz jednoczesnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP preferencyjną stawką. Rozwiązanie to jednak nie pozwala na swobodne przenoszenie kosztów B+R związanych z IP (będących jednocześnie kosztami uzyskania przychodów związanymi z IP) do kategorii kosztów uzyskania przychodów ujętych w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Podatnik nie może dwukrotnie ująć tych samych kosztów uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z dwóch różnych kategorii. Każdorazowo podatnik musi mieć na względzie, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Tak więc, uwzględnienie określonych kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji odpowiedniej kategorii dochodu warunkuje, w ramach której z nich zostanie rozliczona ulga B+R.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazuję, że do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

 1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

 2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

 3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z analizy sprawy wynika, że Oprogramowanie stworzone przez Państwa, które powstało i powstanie w przyszłości jest/będzie programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostało/zostanie wytworzone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, stanowi/będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest m.in. dochód uzyskany z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Ponadto, w objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX a opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej, wskazano m.in., że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Również zatem cytowane objaśnienia nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości zaprezentowanej wykładni art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Zgadzam się z Państwem, że będą Państwo uprawnieni do skorzystania z preferencyjnej stawki 5% w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych od dnia rejestracji Spółki w KRS (6 sierpnia 2025 roku) i w latach kolejnych, zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, odnośnie przychodów z Gier komputerowych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zgadzam się z Państwem, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na korzystanie z Gier komputerowych stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% w ramach IP BOX.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Przysługuje Państwu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych od 2025 r., a także przysługiwać będzie Państwu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w latach kolejnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 6 wskazać należy, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z art. 24d ust. 9 updop,

Z akapitu 136 Objaśnień podatkowych dotyczących IP Box, wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”

Ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy stosować zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odejmując od przychodów z danego IP koszty związane z tym konkretnym IP. Podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP.

Jak wynika z powyższego, do przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP winny być alokowane takie koszty uzyskania przychodów, które są funkcjonalnie z tymi przychodami związane. Koszty te w sposób bezpośredni i pośredni powinny przyczynić się do powstania przychodu z IP. Przepisy dotyczące preferencji IP Box nie wprowadzają w tym zakresie nowych zasad obliczania dochodu, jak również nie wprowadzają nowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Zatem definicje kosztów pośrednich i bezpośrednich wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują również w przypadku obliczania dochodu z IP.

W celu ustalenia wysokości kosztów pośrednich przypadających na przychody z kwalifikowanych IP możliwe jest wykorzystanie tzw. przychodowego klucza podziału tych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 2 updop,

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop,

Przepisy regulujące tę zasadę (art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT) nie odnoszą się wprost do dochodów z IP Box, nie mniej jednak w przypadku, kiedy nie istnieje inna bardziej adekwatna metoda przypisania kosztów pośrednich, dotyczących przychodów z IP oraz pozostałych przychodów, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego. Przy czym należy podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Podatnik jest zobowiązany w prowadzonej na potrzeby IP Box ewidencji wykazać wartość przychodów z IP, kosztów IP oraz dochodów z IP. W przypadku kosztów nie mogą to być wszystkie koszty jakie ponosi podatnik w związku z prowadzoną działalnością, tj. podatnik obliczając dochód z IP może uwzględnić tylko koszty przypadające na każde kwalifikowane IP, zatem musi istnieć ścisły związek pomiędzy poniesieniem danego kosztu a osiągnięciem przychodu (dochodu) z danego IP.

Reasumując, to Państwo decydują o tym, w jaki sposób wyodrębnią i wykażą w prowadzonej ewidencji dany koszt. W przypadku kosztów pośrednich, możliwe jest zastosowanie pewnego klucza/proporcji osiągniętego przychodu z IP w odniesieniu do wartości pozostałego przychodu osiągniętego przez Państwa, np. zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy nie są Państwo w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez Państwa dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich.

Przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będą Państwo musieli udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Jak już wskazałem, wybrany przez Państwa klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP. Odrębna ewidencja ma nie tylko na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu łącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ale przede wszystkim ma na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 6 wyjaśniam, że koszty dla celów kalkulacji wskaźnika nexus należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości budzi kwalifikacja do wskaźnika nexus następujących wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego:

- koszty materiałów i sprzętu specjalistycznego: nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego lub materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R - Litera A wskaźnika nexus,

- koszty oprogramowania i licencji oraz zakup narzędzi i assetów do produkcji gry - Litera A wskaźnika nexus.

- koszty amortyzacji - Litera A wskaźnika nexus.

Zgadzam się z Państwem, że:

- koszty materiałów i sprzętu specjalistycznego: nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego lub materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R,

- koszty oprogramowania i licencji oraz zakup narzędzi i assetów do produkcji gry,

- koszty amortyzacji,

mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w lit. A wzoru z art. 24d ust. 4 updop, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się do kosztów usług doradczych, prawnych, księgowych oraz najmu biura wirtualnego, które nie są przez Państwa uwzględniane w liczniku ani mianowniku wskaźnika nexus, zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że koszty te mogą być uwzględniane przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, proporcjonalnie do udziału przychodów IP BOX w przychodach ogółem Spółki - tj. być alokowane kluczem przychodowym - w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą klucza alokacji).

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń) jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, wskazuję, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updop,

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop,

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 updop,

W myśl art. 20 ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 20 ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 22a updop,

Stosownie do art. 22b updop,

Powyższa przesłanka jest w Państwa przypadku spełniona z uwagi na umowę zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updop,

 podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

 1) 19% podstawy opodatkowania;

 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT, podatku u źródła, w sposób określony w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z przepisami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym krajem przewiduje prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce).

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, przysługuje Państwu prawo odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wobec powyższego, zgadzam się z Państwem, że przysługuje Państwu prawo do zaliczenia podatku potrąconego przez (…) Corporation na poczet podatku dochodowego należnego w Polsce, w granicach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5 i 7-8, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 9 oraz części pytania nr 6 dot. kosztów wynagrodzeń, zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wniosku (zapytania Wnioskodawcy). Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.