Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.732.2025.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom nieodpłatnie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową i czynnym podatnikiem podatku VAT. Siedziba Spółki mieści się w (…).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników zarówno z Polski, jak i cudzoziemców na podstawie umowy o pracę i umów zlecenie. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy podwykonawcze z podmiotami w całej Polsce na świadczenie usług, wykonywanie robót budowlanych i inne. Wnioskodawca w ramach realizacji danego kontraktu zapewnia swoim pracownikom zakwaterowanie na czas realizacji danej umowy, a pracownicy nie pokrywają kosztów najmu.

Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Spółkę nie służy zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby Spółki jako pracodawcy, co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów, a tym samym brak możliwości realizacji umów przez Spółkę z jej kontrahentami. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów. Koniecznym zatem staje się zapewnienie określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów.

W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Spółka organizuje zakwaterowanie pracowników w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca realizacji umowy. Takie działanie wynika ze względów logistycznych i ma na celu zapewnienie niezakłóconego stawiennictwa pracowników w miejscu wykonywania umowy, co ułatwia Wnioskodawcy zarządzanie siłą roboczą przy realizacji zleceń, zgodnie z potrzebami kontrahentów. Usługi Spółki świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie zawartych umów. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji kontraktów przez Spółkę, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie. Spółka udostępnia pracownikom zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, w których to Spółka bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach (pisemnych lub ustnych), nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W przypadku lokali mieszkalnych, Spółka zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy, których do dyspozycji Spółki oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania, Spółka uiszcza czynsz najmu na rzecz wynajmujących.

Mieszkania te są udostępniane pracownikom na okres realizacji danej umowy. Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem kontrahentów, z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, Spółka nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz Zamawiających (kontrahentów, z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Należy, jednakże podkreślić, że koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług podwykonawczych, które Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów (Zamawiających). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę.

Z daleko idącej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest usługodawcą usług wskazanych w niniejszym wniosku, a kontrahenci nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług, poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

·68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

·68.20.12.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;

·55.90.19.0 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne). Wnioskodawca wskazuje, że w większości przypadków są zawierane pisemne umowy dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem. Usługi te są różnorodne, jednak ich wspólnym celem jest zawsze zapewnienie zakwaterowania dla pracowników na czas realizacji kontraktów (zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tych osób). Najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarza się, że Wnioskodawca podpisuje również umowy na czas nieokreślony.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracowników zatrudnionym przez Wnioskodawcę, w związku z realizowaniem kontraktów Wnioskodawcy na rzecz Zamawiających (kontrahentów z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzonej działalności)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych, które zostały nieodpłatnie udostępnione pracownikom Wnioskodawcy.

Podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

·towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Artykuł 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną – generującą podatek VAT należny. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało wskazane w ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia pracowników zarówno z Polski, jak i cudzoziemców na podstawie umowy o pracę i umów zlecenie. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy podwykonawcze z podmiotami w całej Polsce na świadczenie usług, wykonywanie robót budowlanych i inne. Wnioskodawca w ramach realizacji danego kontraktu zapewnia swoim pracownikom zakwaterowanie na czas realizacji danej umowy, a pracownicy nie pokrywają kosztów najmu. Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Spółkę nie służy zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby Spółki jako pracodawcy, co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów, a tym samym brak możliwości realizacji umów przez Spółkę z jej kontrahentami. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów. Koniecznym zatem staje się zapewnienie określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Spółka organizuje zakwaterowanie pracowników w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca realizacji umowy. Takie działanie wynika ze względów logistycznych i ma na celu zapewnienie niezakłóconego stawiennictwa pracowników w miejscu wykonywania umowy, co ułatwia Wnioskodawcy zarządzanie siłą roboczą przy realizacji zleceń, zgodnie z potrzebami kontrahentów. W ramach realizacji umów z kontrahentami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz Kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Wnioskodawca organizuje zakwaterowanie pracowników w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług i realizacją umów podwykonawczych. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń przez Wnioskodawcę, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie do realizacji danej umowy podwykonawczej. Wnioskodawca udostępnia pracownikom zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych. Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przypadków, w których bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach, nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W przypadku lokali mieszkalnych, Wnioskodawca zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do dyspozycji Wnioskodawcy oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania, Wnioskodawca płaci czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom na okres realizacji danej umowy. Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem pracodawców – użytkowników. Oznacza to, że Wnioskodawca nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców – użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest jednak uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług w ramach umów podwykonawczych, które Wnioskodawca otrzymuje od swoich Kontrahentów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę. W zakresie usług zakwaterowania (najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarzają się także umowy na czas nieokreślony). Usługi zakwaterowania są ściśle związane z prawidłowym wykonaniem przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentami w zakresie umów wykonawczych lub podwykonawczych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem uwzględniając specyfikę działalności Spółki, zapewnienie zakwaterowania pracownikom powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z Kontrahentami. Umowy te generują obrót Wnioskodawcy opodatkowany, co stanowi argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług, z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Wydatki te wiążą się również z działalnością Wnioskodawcy w sposób pośredni, ponieważ koszty związane z zakwaterowaniem pracowników są kluczowe dla prawidłowego wykonywania umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom będącym cudzoziemcami, Spółka nie mogłaby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co prowadziłoby do braku możliwości realizacji zawartych umów wykonawczych i podwykonawczych, i w praktyce uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu zawartych umów.

Usługi zakwaterowania, które Wnioskodawca nabywa dla pracowników realizujących umowy wykonawcze i podwykonawcze w ramach współpracy z kontrahentami są zatem związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając zatem na uwadze powyższe w analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników, Wnioskodawca spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które Wnioskodawca ponosi na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi w zakresie sprzedaży świadczonych przez siebie usług i w ramach realizowanych przez Spółkę umów.

Zatem skoro Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur, dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania, tj. usług najmu lokali mieszkalnych lub podobnych obiektach, które służą świadczeniu przez Wnioskodawcę usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków, a ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierają Państwo umowy podwykonawcze z podmiotami w całej Polsce na świadczenie usług, wykonywanie robót budowlanych i inne. Usługi Państwa świadczone na rzecz Kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zatrudniają Państwo pracowników zarówno z Polski, jak i cudzoziemców na podstawie umowy o pracę i umów zlecenie. W celu realizacji danego kontraktu, zapewniają Państwo swoim pracownikom zakwaterowanie, w wynajmowanych lokalach mieszkalnych.

Powyższe zakwaterowanie nie służy zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z Państwa działalnością gospodarczą i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby Państwa jako pracodawcy, co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów, a tym samym brak możliwości realizacji zawartych umów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów.

Zatem są Państwo bezpośrednio (we własnym imieniu) stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych i nabywają je na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Zawierają Państwo długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do dyspozycji Państwa oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem.

Mieszkania te są nieodpłatnie udostępniane pracownikom, na okres realizacji danej umowy. Również nie obciążają (nie refakturują) Państwo kosztem wynajęcia lokali Kontrahentów. Jednak koszt zakupu tych usług jest uwzględniany w kalkulacji Państwa wynagrodzenia za świadczenie usług podwykonawczych, które otrzymują Państwo od Kontrahentów.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom nieodpłatnie.

Wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Co do zasady usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają wiec opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątek w tym zakresie wprowadza art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, na mocy którego:

Zatem w przypadku udostępnienia nieodpłatnie lokali mieszkalnych przez pracodawcę własnym pracownikom, o opodatkowaniu tej czynności będzie decydowała analiza okoliczności decydujących o tym, czy w sprawie zastosowanie będzie miał ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1104/14: „(…) należy jednak przede wszystkim wyjaśnić pojęcia »celów osobistych« oraz »nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika«, którymi posłużono się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W art. 26 pkt 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE posłużono się natomiast pojęciami »prywatnego użytku« i celu innego niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Istotne wskazówki interpretacyjne odnaleźć można w dwóch wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jakkolwiek oba dotyczą art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. U.E. L 1997.145.1), zachowują w pełni swoją aktualność w odniesieniu do art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W wyroku z 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika. W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. W wyroku z 11 grudnia 2008 r. C-371/07 (Danfoss and AstraZeneca), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Również w tym orzeczeniu TSUE podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny”.

Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy decydującym kryterium jest więc związek usługi z działalnością gospodarczą (tj. cel działania pracodawcy). Tym samym możliwe jest, że usługa świadczona wyłącznie w celu mieszkaniowym (z punktu widzenia usługobiorcy) jest świadczona dla celów działalności gospodarczej (z punktu widzenia usługodawcy).

Aby uznać nieodpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego pracownikom za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to musi być ono świadczone na cele osobiste pracowników, przez co należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże, gdy nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona.

W określonych okolicznościach indywidualnej sprawy korzyść osobista uzyskana przez pracowników z takiego bezpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego może mieć bowiem drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych, w celu nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom, jest związany pośrednio z Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Powyższe wynika z faktu, że są Państwo przedsiębiorcą realizującym umowy (kontrakty) na rzecz Kontrahenta w zakresie m.in. robót budowalnych i innych. Na potrzeby realizowania, w różnych regionach kraju, ww. umów, zatrudniają Państwo pracowników, którym udostępniają wynajęte lokale mieszkalne. Zatem takie zakwaterowanie nie służy zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest związane z Państwa działalnością gospodarczą i realizacją zawartych kontraktów. W konsekwencji nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych umożliwia Państwu pozyskanie pracowników i gwarantuje skuteczne wykonanie usług, a tym samym osiąganie i zwiększanie obrotów ze sprzedaży tych usług. Poniesione zatem przez Państwa wydatki na wynajem lokali mieszkalnych warunkują uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie mają miejsca ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych.

Podsumowując, stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom nieodpłatnie, w związku z realizowaniem przez Państwa kontraktów.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.