Interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.712.2025.2.RST

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 28 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług transportu pasażerskiego okazjonalnego. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 grudnia 2025 r. (data wpływu 12 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT pod nazwą (...) A.A., w ramach której przeważająca działalność gospodarcza według PKD 2025 to 79.11.Z - działalność agentów turystycznych.

Z uwagi na wartość dokonanych przez Wnioskodawcę sprzedaży w poprzednim oraz w bieżącym roku podatkowym poniżej kwoty 200.000 zł, Wnioskodawca działając zgodnie z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego obejmującymi autokar wraz z kierowcą (dalej: „Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego”) na rzecz biur turystycznych posiadających siedzibę w Polsce oraz za granicą (dalej: „Kontrahenci”) na potrzeby zorganizowanych wycieczek.

W tym celu Wnioskodawca nabywa Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego dla Kontrahentów od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotu mającego siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski, dalej: „Usługodawca”), których autokar dokona przewozu konkretnych pasażerów wskazanych przez Kontrahenta według z góry ustalonej trasy obejmującej terytorium krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów.

W ramach ww. Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego Usługodawca rozpocznie transport z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) lub innego kraju i po zrealizowaniu transportu ww. pasażerów po terytorium krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci do kraju swojej siedziby. Wnioskodawca natomiast dokona odsprzedaży/refaktury Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego w stanie nieprzetworzonym na rzecz Kontrahenta, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy.

Zgodnie z fakturami dokumentującymi nabycie Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 2 pkt 31 lub 32 Ustawy o VAT Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzupełnienie wniosku

1.na czym polega prowadzona przez Panią działalność gospodarcza dotycząca działalności agentów turystycznych, z czym należy ją identyfikować i utożsamiać, jakich konkretnie świadczeń dotyczy, należało wyjaśnić okoliczność zdarzenia;

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na sprzedaży na rzecz krajowych i zagranicznych biur turystycznych (w tym z siedzibą w krajach azjatyckich) usług transportu pasażerskiego, przy czym usługi transportu pasażerskiego są świadczone bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot - Kontrahenta Wnioskodawcy.

Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego obejmują organizację autokaru wraz z kierowcą, który przewozi klientów zagranicznego biura turystycznego z punktu początkowego do punktu końcowego, na z góry ustalonej trasie, w ramach uzgodnionego harmonogramu, przy czym zarówno punkt początkowy, punkt końcowy jak i trasa pomiędzy punktem początkowym i punktem końcowym w całości położone są poza terytorium Polski. Przykładowo, punktem początkowym może być (...), a punktem końcowym (...).

W tym zakresie, Wnioskodawca otrzymuje zapytanie z zagranicznego biura turystycznego dotyczące organizacji transportu pasażerskiego okazjonalnego na określonej trasie, w całości położonej poza terytorium Polski. Następnie, w związku z konkretnym zapytaniem Wnioskodawca organizuje wyświadczenie określonej usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego poprzez nawiązanie współpracy z firmą transportową będącą podmiotem zewnętrznym.

2.czy Pani ma zawarte umowy (pisemne, ustne bądź w inny sposób dookreślone) z Kontrahentami? Jeśli tak to należało wskazać co z nich wynika, w tym m.in. co jest przedmiotem tych umów, jakie są warunki umów, do czego (jakich świadczeń) zobowiązane są strony w związku z zawartą umową;

Wnioskodawca ustala warunki konkretnego zlecenia w formie pisemnej umowy, w drodze korespondencji elektronicznej (e-mail) oraz telefonicznie.

Przedmiotem umowy z Kontrahentem będącym zagranicznym biurem turystycznym jest zapewnienie usług transportu pasażerskiego okazjonalnego polegającego na organizacji autokaru w określonym standardzie, z określoną liczbą miejsc oraz kierowcy lub kierowców, w zależności od długości trasy. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia autokaru w określonym standardzie oraz kierowcy, natomiast kontrahent (biuro turystyczne) do zapłaty wynagrodzenia.

Przedmiotem umowy z Kontrahentem będącym firmą transportową jest zapewnienie usług transportu pasażerskiego okazjonalnego polegającego na organizacji autokaru w określonym standardzie, z określoną liczbą miejsc oraz kierowcy lub kierowców, w zależności od długości trasy. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia, a Kontrahent (firma transportowa) do zapewnienia autokaru, kierowcy (kierowców) oraz transportu pasażerów.

Wynagrodzenie, jakie otrzymuje Wnioskodawca od Kontrahenta będącego biurem turystycznym obejmuje kwotę wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi będącemu firmą transportową, powiększone o marżę (narzut).

3.jakiego rodzaju świadczenia Kontrahenci oczekują od Pani, co jest intencją (celem) nabycia Kontrahentów;

Intencją Kontrahentów będących biurem turystycznym jest zapewnienie usług transportu pasażerskiego okazjonalnego z punktu początkowego do punktu końcowego, na z góry ustalonej trasie, zgodnie z ustalonym harmonogramem dla ustalonej liczby osób w określonym czasie. Punkt początkowy, punkt końcowy oraz trasa pomiędzy ww. punktami w całości jest położona poza terytorium Polski.

4.jaka konkretnie czynność (jakie świadczenie) określone są na fakturach wystawionych przez Panią na rzecz Kontrahentów;

Na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów będących zagranicznym biurem turystycznym jako przedmiot sprzedaży wskazana jest usługa transportu pasażerskiego dla konkretnej grupy zorganizowanej przez biuro turystyczne.

5.czy realizując Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego działa Pani na rzecz Kontrahentów we własnym imieniu i na własny rachunek;

Realizując usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

6.czy na fakturach dokumentujących nabycie Usług transportu pasażerskiego od Usługodawcy wskazana jest Pani jako odbiorca ww. usług;

Na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie usług transportu pasażerskiego od Kontrahenta będącego firmą transportową wskazany jest Wnioskodawca jako odbiorca ww. usług.

7.czy w związku z organizacją usługi transportu pasażerskiego nabywa Pani usługi od innych podatników (oprócz wskazanych we wniosku usług transportu) dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek? Jeżeli tak, to należało wskazać jakie usługi Pani nabywa;

W związku z organizacją usług transportu pasażerskiego nie są nabywane od innych podatników inne usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek.

8.czy poza organizacją usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego, o którym mowa we wniosku, wykonuje Pani inne czynności (np. zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne, poradnictwo) na rzecz Kontrahentów, jeśli tak należało wskazać jakie i czy są to usługi własne czy usługi nabywane od innych podmiotów.

Poza organizacją usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego, o którym mowa we wniosku Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności na rzecz kontrahentów. Żadne inne usługi nie są wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz za pośrednictwem podmiotów trzecich.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi nieposiadające miejsca świadczenia na terytorium Polski w świetle art. 28f ust. 1 Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi nieposiadające miejsca świadczenia na terytorium Polski w świetle art. 28f ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego dla celów VAT poza terytorium Polski, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu VAT terytorium Polski.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług ustawodawca wprowadził szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejsce świadczenia zostało uregulowane w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Co istotne, ww. reguła ustalania miejsca świadczenia usług transportowych ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz jest świadczona (tj. zarówno na rzecz podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT jak i podmiotu niebędącego podatnikiem VAT - konsumenta) .

Oznacza to, że miejscem świadczenia Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego nie będzie Polska, ale inne Państwa, w których odbywa się transport osób z uwzględnieniem pokonanych odległości. W związku z tym, Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nabywane przez Wnioskodawcę oraz sprzedawane Kontrahentom nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Za takim stanowieniem przemawiają następujące argumenty:

Wnioskodawca będzie uczestniczył w świadczeniu Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. Kontrahenta) poprzez odsprzedaż/refakturę wcześniej nabytych usług. Wnioskodawca będzie odsprzedawał ww. usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług, czyli Kontrahentów, którzy w momencie zamówienia usługi wskażą konkretnych pasażerów oraz konkretną, z góry oznaczona trasę.

Usługodawcy będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego oznaczonych pasażerów w celu ich przemieszczenia na oznaczonej z góry trasie umowy, za co będą ponosić odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy. W związku z tym w stanie faktycznym sprawy nie będzie dochodziło do zakupu przez Wnioskodawcę usług najmu, dzierżawy lub leasingu autokaru wraz z kierowcą, ponieważ Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dowolnego wykorzystania udostępnionego autokaru Usługodawcy.

Biorąc pod uwagę opisany stan fatyczny nie będzie dochodziło do świadczenia przez Wnioskodawcę wobec Kontrahenta także usług pośrednictwa pomiędzy Usługodawcą a Kontrahentem, ani usługi polegającej na wynajmie krótkoterminowymi środka transportu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, czy usług dzierżawy/najmu/leasingu autokaru, ponieważ celem Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego będzie przewóz konkretnie określonych pasażerów wskazanych przez Kontrahenta na konkretnie, z góry ustalonej trasie.

W tym zakresie, zgodnie z art. 8a ust. 2a Ustawy i VAT, stanowiącym implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, dalej: „Dyrektywa VAT”) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W opisywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on nabywał Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego od Usługodawców i jednocześnie będzie świadczył na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego.

W takim przypadku, mimo że Wnioskodawca nie będzie realizował/wykonywał samodzielnie Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT będzie przyjęta fikcja prawna, iż to Wnioskodawca nabył, a następnie sam wyświadczył na rzecz Klienta usługę nabytą od Usługodawców.

Tym samym, do ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług sprzedawanych/refakturowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta powinien mieć zastosowanie art. 28f ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport takich pasażerów, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W związku z tym, zasadnym jest przyjęcie, że miejscem świadczenia Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego dla celów VAT nie będzie terytorium Polski.

W konsekwencji, Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Mając na uwadze art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2025 roku:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu po 1 stycznia 2026 roku:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

Jednocześnie w myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. I tak, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Należy również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy zostało określone inne miejsce świadczenia niż wynikające z zasady ogólnej.

W myśl art. 28n ust. 1 - 3 ustawy:

1.W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2.W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3.W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1)(uchylony);

2)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4)(uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy:

Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą pod nazwą (...) A.A., w ramach której przeważająca działalność gospodarcza według PKD 79.11.Z to działalność agentów turystycznych. Z uwagi na wartość dokonanej przez Panią sprzedaży w poprzednim oraz w bieżącym roku podatkowym poniżej kwoty 200.000 zł, działając zgodnie z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie dokonała Pani zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje Pani Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego na rzecz biur turystycznych posiadających siedzibę w Polsce oraz za granicą (dalej: „Kontrahenci”). Usługi te obejmują organizację autokaru wraz z kierowcą, który przewozi klientów biura turystycznego z punktu początkowego do punktu końcowego, na z góry ustalonej trasie, w ramach uzgodnionego harmonogramu, przy czym zarówno punkt początkowy, punkt końcowy jak i trasa pomiędzy punktem początkowym i punktem końcowym w całości położone są poza terytorium Polski. Otrzymuje Pani zapytanie z biura turystycznego dotyczące organizacji transportu pasażerskiego okazjonalnego na określonej trasie, w całości położonej poza terytorium Polski. Następnie, w związku z konkretnym zapytaniem organizuje Pani wyświadczenie określonej usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego poprzez nawiązanie współpracy z firmą transportową będącą podmiotem zewnętrznym.

Nabywa Pani Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego dla Kontrahentów od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotu mającego siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski, dalej: „Usługodawca”), których autokar dokona przewozu konkretnych pasażerów wskazanych przez Kontrahenta według z góry ustalonej trasy obejmującej terytorium krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów. W ramach Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego Usługodawca rozpocznie transport z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) lub innego kraju i po zrealizowaniu transportu ww. pasażerów po terytorium krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci do kraju swojej siedziby. Wynagrodzenie, jakie otrzymuje Pani od Kontrahenta będącego biurem turystycznym obejmuje kwotę wynagrodzenia, jakie przekazuje Pani Usługodawcy będącemu firmą transportową, powiększone o marżę (narzut). Realizując usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedawane na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi nieposiadające miejsca świadczenia na terytorium Polski w świetle art. 28f ust. 1 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do Pani wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego sprzedawanych przez Panią na rzecz Kontrahentów.

Natomiast bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie klienci biznesowi (Kontrahenci), a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług zasadniczo na potrzeby klientów biur podróży.

Zatem, w niniejszej sprawie, fakt, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz Kontrahentów niebędących „podróżnymi”, jak również to, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie jest typowym biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, ale „pośrednikiem turystycznym”, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(...) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczej usługi świadczonej przez Panią na rzecz klienta (Kontrahenta), w analizowanym przypadku Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(...) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn. C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo.

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości należy ustalić, czy sprzedaż Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego na rzecz Kontrahentów mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie prowadzi Pani działalność gospodarczą określoną według PKD 79.11.Z jako działalność agentów turystycznych. W ramach wykonywanej działalności oferuje Pani Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego, które obejmują organizację autokaru wraz z kierowcą, który przewozi klientów biura turystycznego z punktu początkowego do punktu końcowego, na z góry ustalonej trasie, w ramach uzgodnionego harmonogramu. Dokonuje Pani sprzedaży usług na rzecz krajowych i zagranicznych biur turystycznych, od których otrzymuje Pani zapytania dotyczące organizacji transportu pasażerskiego na określonej trasie, w całości położonej poza terytorium Polski. W celu realizacji ww. Usługi nabywa Pani usługi transportu pasażerskiego dla Kontrahentów od zewnętrznych Usługodawców. Zatem realizowana przez Panią działalność jest zbliżona do działalności biura podróży. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, należy uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach z tytułu świadczenia usług okazjonalnego transportu pasażerskiego jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 119 ustawy, ponieważ dokonuje Pani czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży, odsprzedaje Pani nabyte (dla bezpośredniej korzyści klienta (Kontrahenta)) we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, które ze względu na ich rodzaj mogą być sprzedawane przez biura podróży. A zatem miejsce świadczenia wskazanych usług należy ustalić na podstawie art. 28n ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z uwagi na to, że siedziba Pani działalności gospodarczej znajduje się w Polsce przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie wskazała Pani, że realizując usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym dla okoliczności przedstawionych w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż nie działa Pani na rzecz osoby trzeciej.

Ponieważ miejscem opodatkowania usług turystyki jest terytorium Polski to wartość świadczonych usług należy wliczać do limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Po przekroczeniu limitu zobowiązana Pani będzie do opodatkowania świadczonych usług zgodnie z zasadami procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym do ustalenia miejsca opodatkowania usług sprzedawanych przez Panią powinien mieć zastosowanie art. 28f ust. 1 ustawy i w związku z tym miejscem świadczenia Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego nie będzie terytorium Polski należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.