Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.264.2025.3.MAZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam,żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

-nieprawidłowe w zakresie obowiązków podatkowych związanych ze sprzedażą glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, przelanych do mniejszych pojemników lub bezpośrednio do papierosów elektronicznych (pytanie nr 1);

-prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozlewania w składzie podatkowym, do mniejszych pojemników, glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, oznaczonych znakami akcyzy (pytanie nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku oznaczania znakami akcyzy posiadanych przez klientów pojemników, do których rozlewane będą glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna w związku z ich sprzedażą (pytanie nr 3);

-prawidłowew zakresie oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy opakowań jednostkowych, do których rozlane będą glikol propylenowy lub gliceryna roślinna (pytanie nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 26 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący czynności związanych ze sprzedażą glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej rozlewanych do pojemników klientów, wpłynął 2 października 2025 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 5 grudnia 2025 r. (wpływ 12 grudnia 2025 r.) oraz z 8 stycznia 2026 r. (wpływ 15 stycznia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą między innym w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, między innymi wyrobami tytoniowymi oraz płynami do papierosów elektronicznych. Wnioskodawca prowadzi sklepy sprzedaży detalicznej, w których konsumentom oferowane są wyroby akcyzowe, między innymi szeroko rozumiane wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, papierosy elektroniczne, saszetki nikotynowe, cygara, a także inne wyroby akcyzowe oraz nieakcyzowe.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres oferowanego konsumentom asortymentu poprzez rozpoczęcie sprzedaży, w prowadzonych przez siebie sklepach sprzedaży detalicznej na terytorium Polski, między innymi takich produktów jak czyste substancje w postaci glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej (czystość substancji powyżej 99%) oznaczonej odpowiednimi znakami akcyzy.

Wnioskodawca zamierza oferować glikol propylenowy oraz glicerynę roślinną w opakowaniach o pojemności 1 litra lub większych, z których płyn ten, odpowiednio glikol lub gliceryna, byłyby rozlewane w miejscu sprzedaży (punkcie sprzedaży detalicznej) bezpośrednio do papierosów elektronicznych konsumenta lub bezpośrednio do małej butelki, np. 10 mililitrowej, posiadanej przez konsumenta. Produkty te sprzedawane byłyby jako niezależne, samodzielne porcje danego produktu. Wnioskodawca nie dokonywałby ich wytwarzania, przetwarzania ani mieszania tych produktów przed ich sprzedażą. Produkty te byłyby jedynie rozlewane w miejscu sprzedaży do butelek lub papierosów elektronicznych posiadanych przez konsumenta.

Zatem w praktyce w przypadku kiedy klient poprosi o sprzedaż samego glikolu lub gliceryny w określonej przez niego ilości, to odpowiedni produkt zostanie przelany z dużego pojemnika do mniejszego i sprzedany mu w cenie odpowiedniej do tej ilości (lub dodany za darmo jako dodatek do kupowanych innych produktów).

W uzupełnieniu wniosku z 5 grudnia 2025 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi na pytania Organu:

1.PytanieOrganu:Czybędąceprzedmiotemwnioskuglikolpropylenowyorazglicerynaroślinnabędąwyrobemakcyzowymwrozumieniuustawyzdnia6grudnia2008r.opodatkuakcyzowym(t.j.Dz.U.z2025r.poz.126,zezm.;dalejjako:„ustawaopodatkuakcyzowym”),ajeżelitaktojakim?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna w opisanym zdarzeniu przyszłym nabywane będą z hurtowni farmaceutycznych lub chemicznych na terytorium Polski. Zatem w chwili ich nabycia nie będą one oznaczone znakami akcyzy. Po zakupie tych produktów Wnioskodawca zamierza zalegalizować te produkty, na skutek czego staną się one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. płynami do papierosów elektronicznych.

2.PytanieOrganu:Czybędąceprzedmiotemwnioskuglikolpropylenowyorazglicerynaroślinna,wopakowaniachopojemności500ml,1litriwiększej,zostały/zostanąprzezPaństwanabytezzapłaconąkwotąakcyzywnależnejwysokości?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie, produkty te nie zostaną nabyte z zapłaconą akcyzą. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie, glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna zostaną nabyte od hurtowni lub sklepów chemicznych lub farmaceutycznych, które sprzedają te produkty jako wyroby nieakcyzowe, które nie są oznaczone znakami akcyzy. Jednak w związku z tym, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać (porcjować) te produkty w sklepach sprzedaży detalicznej, z uwagi na wydaną przez Ministerstwo Finansów interpretację ogólną z dnia 21 czerwca 2024 nr DAG 1.8101.1.2024, zgodnie z którą „dla uznania, że glikol lub gliceryna mogą być użyte w papierosach elektronicznych, w świetle zmienionej definicji, wystarczająca będzie w konkretnych sytuacjach okoliczność powiązania z miejscem ich sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż, takim jak np. wyspecjalizowane sklepy i punkty sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych”, [w] ocenie Wnioskodawcy należy te produkty zakwalifikować jako wyroby akcyzowe w postaci płynów do papierosów elektronicznych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż tych produktów w punktach sprzedaży detalicznej Wnioskodawcy, w opisanych zdarzeniach przyszłych, wymaga ich uprzedniego oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o podatku akcyzowym” lub „u.p.a.”). Czynności legalizacji tych produktów dokonywać będzie Wnioskodawca po zakupie tych produktów z hurtowni i wejścia w ich posiadanie, zgodnie z przewidzianą do tego procedurą określoną w art. 116 ustawy o podatku akcyzowym.

3.PytanieOrganu:Czyopakowaniaopojemności500ml,1litriwiększej,zawierająceglikolpropylenowyorazglicerynęroślinną,będąspełniałydefinicjęopakowańjednostkowychwrozumieniuart.120ust.4ustawyopodatkuakcyzowym,aprzytymbędąspełniaćwszystkiekryteriawynikającezodrębnychuregulowań?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Opakowania zawierające odpowiednio glikol propylenowy oraz glicerynę roślinną o pojemności 500 ml, 1 litr lub większej, z których produkty te będą sprzedawane konsumentom (porcjowane), będą spełniały definicję opakowań jednostkowych [w] rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – opakowania te będą opakowaniami, które są przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom i które są opakowaniami:

a.samodzielnymi,bezpośredniochroniącymipłyndopapierosówelektronicznychwich;

b.jednorazowegolubwielokrotnegoużytku,oraz

c.przystosowanedoprzechowywania,eksponowaniaisprzedażypłynudopapierosówelektronicznych,oraz

d.posiadającezamknięcielubwskazanemiejsceisposóbotwierania,atakże

e.przystosowanedopakowania,przechowywaniaiprzewożeniagowopakowaniachzbiorczychlubtransportowych.

Ponadto opakowania zostaną uprzednio odpowiednio oznaczone i będą zawierały wszelkie stosowane oznaczenia wynikające [z] odrębnych uregulowań prawnych, mających zastosowanie [do] tych produktów.

4.PytanieOrganu:Czybędąceprzedmiotemwnioskuglikolpropylenowyorazglicerynaroślinna,znajdującesięwopakowaniachopojemności500ml,1litriwiększej,będąprawidłowooznaczoneodpowiednimiznakamiakcyzy,zgodniezprzepisamirozporządzeniaMinistraFinansówzdnia22grudnia2024r.wsprawieoznaczaniawyrobówakcyzowychznakamiakcyzy(Dz.U.z2024r.poz.1973)?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak, glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna, znajdujące się w opakowaniach o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, będą prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy (w opisywanym przypadku legalizacyjnymi znakami akcyzy), zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

5.PytanieOrganu:Czybędąceprzedmiotemwnioskuglikolpropylenowyorazglicerynaroślinna,znajdującesięwopakowaniachopojemności500ml,1litriwiększej,prawidłowooznaczoneodpowiednimiznakamiakcyzy,będąoferowaneprzezPaństwadosprzedażywtychopakowaniach?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Będące przedmiotem wniosku glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna, znajdujące się w opakowaniach o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy, będą oferowane do sprzedaży zgodnie z decyzją konsumenta nabywającego te produkty, tj. jeżeli taka będzie decyzja konsumenta, to produkty mogą zostać sprzedane w całości, tj. całe opakowanie lub jako określona ilość gliceryny roślinnej lub glikolu propylenowego, która zgodnie z decyzją konsumenta miałaby być przelewana we wskazanej ilości z tego opakowania o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, do posiadanego przez niego pojemnika (np. butelki o pojemności 10 mililitrów) lub bezpośrednio do papierosa elektronicznego.

6.PytanieOrganu:Czyrozlewglikolupropylenowegoorazglicerynyroślinnejzopakowańopojemności500ml,1litriwiększejbędziedokonywanydomniejszychpojemników(takżeposiadanychprzezkonsumentów)–spełniającychdefinicjęopakowańjednostkowych,wrozumieniuart.120ust.4ustawyopodatkuakcyzowymorazspełniającychwszystkiekryteriawynikającezodrębnychuregulowań–ibędzietonastępowałowyłączniewmomenciezakupuwskazanychwyrobówprzezkonsumentówwsklepiesprzedażydetalicznejSpółki?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Sprzedaż glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej z opakowań o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, w opisanych zdarzeniach przyszłych miałaby polegać na przelaniu z rzeczonych opakowań prawidłowo oznakowanych znakami akcyzy, wskazanej przez konsumenta ilości glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej do mniejszych pojemników posiadanych przez konsumenta (przyniesionych przez konsumenta lub nabytych w sklepie Wnioskodawcy) lub bezpośrednio do papierosa elektronicznego posiadanego przez konsumenta.

Sprzedaż taka odbywałaby się w sklepie sprzedaży detalicznej bezpośrednio z opakowania jednostkowego tych produktów, oznaczonego legalizacyjnymi znakami akcyzy – jak opisano powyżej. Przy czym Wnioskodawca nie ma wpływu z jakim naczyniem/pojemnikiem pojawi się w sklepie konsument chcący nabyć te produkty, zatem mogą być to zarówno własne buteleczki, kubek lub inny zbiornik przyniesione przez konsumenta, które mogą być puste lub zawierające jakąś substancję lub roztwór, jak również pojemnik nabyty od Wnioskodawcy przed zakupem glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, jak również może być to zbiornik papierosa elektronicznego przyniesiony przez konsumenta.

Przekazanie nabytego produktu do wskazanego przez konsumenta pojemnika następowało będzie bezpośrednio po dokonaniu przez konsumenta zapłaty za rzeczone produkty.

7.PytanieOrganu:CzydlaobjętychwnioskiemglikolupropylenowegoorazglicerynyroślinnejuzyskaliPaństwowiążącąinformacjęakcyzową(WIA),októrejmowawdzialeIAustawyopodatkuakcyzowym,czyzostaławydanaodmowawydaniaWIAwodniesieniudotychwyrobówbądźczytoczysięwtejsprawiepostępowanieowydanieWIA?

Odpowiedź Spółki: Wnioskodawca nie występował o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla rzeczonych glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na wydaną przez Ministerstwo Finansów interpretację ogólna z dnia 21 czerwca 2024, nr DAG 1.8101.1.2024, klasyfikacja akcyzowa tych produktów jest jednoznaczna, tj. produkty te w chwili, gdy trafią do sprzedaży w wyspecjalizowanym sklepie, oferującym możliwości nabycia szeroko rozumianych wyrobów tytoniowych, płynów do papierosów elektronicznych oraz innych podobnych wyrobów, uważane będą za wyroby akcyzowe w postaci płynów do papierosów elektronicznych. Tym samym intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie klasyfikacji akcyzowej tych produktów.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, ani wpływu do jakiego naczynia/pojemnika konsument nabywający daną porcję glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej zażyczy sobie wlania zakupionego produktu. Potencjalnie mogą być to pojemniki/naczynia puste, co jest najbardziej prawdopodobne w ocenie Wnioskodawcy, ale nie można wykluczyć, iż konsument zażyczy sobie wlania produktu do naczynia, w którym będzie znajdowała się jakaś substancja lub roztwór. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy co do tego, jakiego rodzaju substancja lub roztwór znajduje się w pojemniku/naczyniu przekazanym przez Konsumenta, jak i to, do którego należy wlać zakupiony produkt.

W uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2026 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi na pytania Organu:

1.PytanieOrganu:CzyodnabytychwhurtowniachfarmaceutycznychlubchemicznychglikolupropylenowegoorazglicerynyroślinnejSpółkazapłaciakcyzęwnależnejwysokości?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak, Wnioskodawca zapłaci od nabytych w hurtowniach farmaceutycznych lub chemicznych glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej akcyzę w należnej wysokości, właściwej dla płynu do papierosów elektronicznych.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126 z późn. zm.) będzie w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie zostanie uprzednio zapłacony podatek akcyzowy. Wobec czego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podatnikiem podatku akcyzowego od tych wyrobów.

W związku z tym, że zgodnie z ogólną interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2024 r., nr DAG 1.8101.1.2024, glikol propylenowy i gliceryna roślina sprzedawana w „specjalistycznych” sklepach może stanowić wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Natomiast z uwagi na brzmienie interpretacji ogólnej, o której mowa powyżej oraz brzmienia art. 12 u.p.a., w ocenie Wnioskodawcy obowiązek ten powstanie w chwili, gdy Wnioskodawca przeznaczy te produkty do sprzedaży jako płyn do papierosów elektronicznych i zgłosi właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego chęć legalizacji tych produktów.

2.PytanieOrganu:CzySpółkasporządzispisposiadanegoglikolupropylenowegoorazglicerynyroślinnej,znajdującychsięwopakowaniachopojemności500ml,1litriwiększej,prawidłowooznaczonychodpowiednimiznakamiakcyzyiprzedstawigowcelupotwierdzenianaczelnikowiurzęducelno-skarbowego?

Odpowiedź Spółki: Wnioskodawca, zgodnie z art. 116 ust. 5 u.p.a., sporządzi spis tych produktów i przedstawi go w celu potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Następnie po sporządzeniu spisu i otrzymaniu odpowiednich znaków legalizacyjnych, Wnioskodawca oznaczy tymi znakami zgłoszone opakowania i przeznaczy je do sprzedaży.

Pytania

1.Czysprzedażglikolupropylenowegolubglicerynyroślinnejposiadającychpolskieznakiakcyzy,polegającanaichprzelaniuzwiększychopakowań(np.500ml,1litrlubwiększych)bezpośredniodomniejszychpojemnikówprzyniesionychprzezklientówlubsprzedanychimosobnowsklepielubrozlewaniemniejszychilościtychpłynówbezpośredniodopapierosówelektronicznychklientów,stanowiprodukcjępłynudopapierosówelektronicznych,atymsamymczypowstajeobowiązekpodatkowypostronieWnioskodawcywtakimprzypadku?

2.Czyrozlewanieglikolupropylenowegolubglicerynyroślinnejposiadającychpolskieznakidomniejszychpojemnikówakcyzymusiodbywaćsięwskładziepodatkowym,czydopuszczalnejestrozlewaniewmiejscusprzedażydetalicznej?

3.Czysprzedażglikolupropylenowegolubglicerynyroślinnej,polegającanarozlewaniuporcjitychpłynówdomniejszychpojemnikówposiadanychprzezkonsumentów,wiążesięzkoniecznościąoznaczaniatakichmniejszychpojemnikówodpowiednimznakiemakcyzy?

4.Czywprzypadku,gdysprzedażglikolupropylenowegolubglicerynyroślinnej,polegającanarozlewaniuporcjitychpłynówdomniejszychpojemnikówposiadanychprzezkonsumentów,wiążesięzkoniecznościąoznaczaniatakichmniejszychpojemnikówodpowiednimznakiemakcyzy,jakimiznakamiakcyzypowinnybyćoznaczonetakiepojemniki?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, posiadających polskie znaki akcyzy, polegająca [na] ich przelaniu z większych opakowań (np. 500 ml, 1 litr lub większych) bezpośrednio do mniejszych pojemników przyniesionych przez klientów lub sprzedanych im osobno w sklepie lub rozlewanie mniejsze ilości tych płynów bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów, nie stanowi produkcji płynu do papierosów elektronicznych, a tym samym w takim przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy rozlewanie glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej oznaczonych znakami akcyzy do mniejszych opakowań, w ilości wskazanej przez klienta nabywającego ten produkt, może odbywać się w miejscu sprzedaży detalicznej tych produktów.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy rozlewanie (sprzedaż) glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej oznaczonych znakami akcyzy, w ilości wskazanej przez klienta nabywającego ten produkty, poprzez ich przelanie z większych opakowań do mniejszych opakowań w postaci butelek zakupionych przez klienta od Wnioskodawcy lub przyniesionych przez klienta, wiąże się z koniecznością oznaczenia takich mniejszych butelek znakami akcyzy. Jednocześnie w przypadku rozlewania/przelewania tych płynów bezpośrednio do papierosa elektronicznego klienta, nie powstanie obowiązek nanoszenia jakichkolwiek znaków akcyzy na ten papieros elektroniczny klienta.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy właściwymi znakami akcyzy będą legalizacyjne znaki akcyzy, nanoszone bezpośrednio na mniejsze opakowanie w postaci butelki, do której rozlewany byłby glikol lub gliceryna.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności [należy] wskazać, że zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jednocześnie w związku z wydaniem przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nr DAGI.8101.1.2024, z dnia 21 czerwca 2024 roku, oferowanie na sprzedaż glikolu lub gliceryny w wyspecjalizowanych sklepach punktach sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych, skutkuje tym, że glikol oraz gliceryna sprzedawana w takich miejscach stanowi sprzedaż wyrobów akcyzowych.

Tym samym za wyrób akcyzowy płyn do papierosów elektronicznych uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przy czym roztwory z nikotyną oraz beznikotynowe, bazy do tych roztworów zawierające glikol lub glicerynę, a także inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W świetle powyższego, a przede wszystkim w świetle ww. interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów, glikol lub gliceryna wlewana do papierosa elektronicznego lub przelewana do mniejszego pojemnika, stanowić będzie wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, ustawodawca przewidział szeroki katalog czynności uznanych za produkcję tego płynu, których zaistnienie powoduje, co do zasady powstanie obowiązku podatkowego. Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2, a także innych wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy produkcja odbywa się wyłącznie z wykorzystaniem:

-wyrobówakcyzowych,odktórychakcyzazostałajużzapłaconawwysokościconajmniejrównejkwocienależnejodnowowytworzonychwyrobów,albo

-wyrobówakcyzowychzwolnionychzakcyzyzewzględunaichprzeznaczenie,podwarunkiem,żetakżeproduktkońcowybędziezwolnionyzakcyzyztegosamegopowodu.

Natomiast, co do zasady, ustawa o podatku akcyzowym nie ogranicza możliwości dalszego rozlewania wyrobów akcyzowych, od których zapłacona została akcyza w miejscu sprzedaży detalicznej (art. 116 ust. 6 u.p.a.).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy samo przelewanie/rozlewanie glikolu lub gliceryny (płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy), oznaczonych znakami akcyzy, z oryginalnych opakowań jednostkowych do innych opakowań jednostkowych w miejscu sprzedaży detalicznej, nie stanowi produkcji płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe należy tak samo traktować sytuację, w której glikol lub gliceryna oznaczona znakami akcyzy jest rozlewana z większych opakowań oznaczonych znakami akcyzy bezpośrednio do posiadanego papierosa elektronicznego przez klienta.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest rozlewanie (porcjowanie) glikolu i gliceryny do mniejszych opakowań lub bezpośrednio do papierosa elektronicznego klienta, w miejscu sprzedaży detalicznej i taka czynność nie stanowi podstawy opodatkowania, a tym samym nie rodziłaby obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jak również nie musi się odbywać w składzie podatkowym. W konsekwencji takie rozlewanie/przelewanie glikolu lub gliceryny do mniejszych opakowań jednostkowych nie wymaga tego, aby te czynności odbywały się w składzie podatkowym. Jako potwierdzenie powyższego należy wskazać również art. 116 ust. 6 u.p.a. który zwalnia z dodatkowej procedury legalizacyjnej wyrobów rozlewanych do mniejszych opakowań jednostkowych w miejscu ich sprzedaży. Oznacza to, że sprzedawca detaliczny nie musi za każdym razem sporządzać spisu i uzyskiwać potwierdzenia urzędu, rozlewając już opodatkowany płyn do mniejszych butelek dla klientów

Natomiast z uwagi właśnie na art. 116 u.p.a., w przypadku gdyby Wnioskodawca dokonywał rozlewania glikolu i gliceryny do mniejszych pojemników klienta, niezależnie do tego czy klient przyniósł ten pojemnik ze sobą czy też nabył go od Wnioskodawcy, sprzedaż tego płynu wiązać się będzie z koniecznością naniesienia na takie opakowanie legalizacyjnego znaku akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 3 i 4 ustawy, na posiadaczu wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, ciąży obowiązek oznaczania ich legalizacyjnymi znakami akcyzy, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Jednocześnie na mocy art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W związku z powyższą definicją, także oddanie nieodpłatnie („za darmo”) bazy do papierosów elektronicznych klientowi w związku z zakupem innego produktu, będzie sprzedażą tej bazy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w odniesieniu do glikolu i gliceryny rozlewanych w miejscu sprzedaży detalicznej do mniejszych pojemników, występował będzie obowiązek oznaczenia tych pojemników legalizacyjnymi znakami akcyzy, co może odbywać się w miejscu ich sprzedaży, tj. w sklepie detalicznym. Natomiast obowiązek dotyczył będzie glikolu lub gliceryny przelewanych z dużego pojemnika oznaczonego znakami akcyzy do pojemników przyniesionych przez klienta, bądź będących na stanie sklepu, nabytych przez klienta, które będą stanowiły opakowania jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 u.p.a.

W przypadku natomiast sytuacji rozlewania tych płynów z dużych pojemników bezpośrednio do papierosów elektronicznych klienta w miejscu sprzedaży detalicznej, te papierosy elektroniczne nie będą podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy, z uwagi na fakt, iż nie są to opakowania jednostkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie obowiązków podatkowych związanych ze sprzedażą glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, przelanych do mniejszych pojemników lub bezpośrednio do papierosów elektronicznych (pytanie nr 1);

-prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozlewania w składzie podatkowym, do mniejszych pojemników, glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, oznaczonych znakami akcyzy (pytanie nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie obowiązku oznaczania znakami akcyzy posiadanych przez klientów pojemników, do których rozlewane będą glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna w związku z ich sprzedażą (pytanie nr 3);

-prawidłowe w zakresie oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy opakowań jednostkowych, do których rozlane będą glikol propylenowy lub gliceryna roślinna (pytanie nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, pod poz. 46, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podmiot prowadzący skład podatkowy oznacza podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:

Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 12 ustawy:

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą […].

Jak wskazano w art. 13 ust. 1a pkt 2 ustawy:

Podatnikiem z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 - niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

W myśl art. 13 ust. 1b pkt 2 ustawy:

Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 - niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Jak wynika z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

2) mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku:

a) winiarskiego, w przypadku win, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat winiarskich poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji wina,

b) kalendarzowego, w przypadku napojów fermentowanych, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji napojów fermentowanych, jeżeli napoje te:

- spełniają wymagania określone dla fermentowanych napojów winiarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i d, pkt 2-6, 9 lub 10 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 550) oraz

- są produkowane przez podmioty posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich;

3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;

4) mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

6) energii elektrycznej;

7) wyrobów węglowych;

8) suszu tytoniowego;

9) wyrobów gazowych;

10) zestawów części do urządzeń do waporyzacji.

Jak stanowi art. 99b ustawy:

1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

3. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

4. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 1,80 zł za każdy mililitr.

4a. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych zawartego w jednym jednorazowym papierosie elektronicznym akcyzę obliczoną według stawki, o której mowa w ust. 4, powiększa się o kwotę 40 zł.

5. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47 , stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.

6. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

W art. 165a ust. 8 ustawy wskazano, że:

W roku 2025 i 2026 stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 4 , wynosi w:

1) 2025 r. w okresie od dnia:

a) 1 stycznia 2025 r. do dnia 28 lutego 2025 r. - 0,55 zł za każdy mililitr,

b) 1 marca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. - 0,96 zł za każdy mililitr;

2) 2026 r. - 1,44 zł za każdy mililitr.

Stosownie do art. 114 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN zostały wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2)importerem;

3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4)przedstawicielem podatkowym;

5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7)podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Jak wskazano w art. 116 ust. 4 ustawy:

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

W świetle art. 116 ust. 5 ustawy:

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy:

1. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

2. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1)importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

2)przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

3)przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

3. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy:

Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

W świetle art. 120 ust. 2 ustawy:

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy:

W przypadku płynu do papierosów elektronicznych, wyrobów nowatorskich, saszetek nikotynowych i innych wyrobów nikotynowych opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, saszetki nikotynowe lub inne wyroby nikotynowe:

1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych, wyrobu nowatorskiego, saszetek nikotynowych lub innego wyrobu nikotynowego, oraz

3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Jak wynika z art. 121 ustawy o podatku akcyzowym:

1. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

2. Decyzja, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję.

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie oznaczania znakami akcyzy”).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia:

1. Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia.

2. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

3. Wzory banderol legalizacyjnych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

4. Kryteria jakościowe znaków akcyzy określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Jak wskazano w § 4 rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy:

1. Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

2. Wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia banderol na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych określazałącznik nr 5 do rozporządzenia.

Na rysunkach 7a-7c załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawiony został sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych, wraz ze stosownym opisem. Natomiast na rysunku 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawiony został sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, także zawierającym opis ich mocowania. Przedstawione sposoby mocowania banderol dotyczą opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku rysunków 7a, 7b i 7d, w zamieszczonych opisach sposobu mocowania banderol, zawarte zostało zastrzeżenie, że banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Natomiast w przypadku rysunku 7c, z uwagi na sposób umocowania banderoli na samej butelce płynu do papierosów elektronicznych, znalazło się zastrzeżenie, że banderola jest umieszczana w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 związane są ze sprzedażą glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, posiadających polskie znaki akcyzy, polegającą na ich przelaniu z większych opakowań (np. 500 ml, 1 litr lub większych) bezpośrednio do mniejszych pojemników przyniesionych przez klientów lub sprzedanych im osobno w sklepie lub rozlewaniu mniejszych ilości tych płynów bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów i dotyczą rozstrzygnięcia:

-czy stanowi to produkcję płynu do papierosów elektronicznych?

-czy powstaje obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy w takim przypadku?

W związku z powyższym Wnioskodawca przedstawił okoliczności zdarzenia przyszłego, z których wynika, że będzie posiadał wyrób akcyzowy – glikol propylenowy lub glicerynę roślinną – z zapłaconą akcyzą w należnej wysokości, właściwej dla płynu do papierosów elektronicznych. Wnioskodawca będzie rozlewał wskazany wyrób akcyzowy, znajdujący się w opakowaniach jednostkowych o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, prawidłowo oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Sprzedaż glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej z opakowań o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, miałaby polegać na przelaniu z tych opakowań (prawidłowo oznakowanych znakami akcyzy), wskazanej przez konsumenta ilości glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej do mniejszych pojemników (przyniesionych przez konsumenta lub nabytych w sklepie Wnioskodawcy) lub bezpośrednio do papierosa elektronicznego posiadanego przez konsumenta.

Przepis art. 99b ust. 1 ustawy wskazuje, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Jak więc widać z tego przepisu, czynność sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych nie jest jego produkcją. Poczyniona uwaga Organu wynika ze sposobu sformułowania pytania nr 1 oraz faktu, że w tym pytaniu Wnioskodawca połączył ze sobą szereg elementów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca pyta bowiem, czy sprzedaż glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej, posiadających polskie znaki akcyzy, stanowi produkcję płynu do papierosów elektronicznych, co miałoby prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Z kolei jako element sprzedaży glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej Spółka uczyniła czynność przelewania tych wyrobów akcyzowych z większych opakowań (np. 500 ml, 1 litr lub większych) bezpośrednio do mniejszych pojemników, przyniesionych przez klientów lub sprzedanych im osobno w sklepie, lub rozlewania mniejszych ilości tych płynów bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów. Zauważyć więc należy, że przelewanie glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej jest czynnością, która poprzedza ewentualną ich sprzedaż, gdy będą posiadały polskie znaki akcyzy.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał przelewania glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej – od których została zapłacona akcyza w wysokości należnej, właściwej dla płynu do papierosów elektronicznych – z większych opakowań (np. 500 ml, 1 litr lub większych) prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy, bezpośrednio do mniejszych pojemników, w miejscu ich sprzedaży detalicznej, wówczas nie dojdzie do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy – nie powstanie po Państwa stronie odrębny (kolejny) obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze należy pamiętać jednak, że możliwość sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, przelanych z większych opakowań do mniejszych, uzależniona jest od tego, aby te mniejsze opakowania zawierające przelane wyroby, spełniały wszelkie wymogi opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, a przy tym były prawidłowo oznaczone znakami akcyzy, wypełniając w ten sposób przepisy akcyzowe oraz wynikające z odrębnych uregulowań. Aktualnie obowiązujące przepisy zobowiązują bowiem podmioty zajmujące się obrotem wyrobami w postaci płynu do papierosów elektronicznych, zarówno do ich sprzedaży w odpowiednich opakowaniach, jak również prawidłowego oznaczania znakami akcyzy w taki sposób, aby nie zasłaniały ostrzeżeń zdrowotnych. Brak spełnienia tych kryteriów oznacza, że wyroby te nie mogą zostać wprowadzone do obrotu na terytorium kraju.

Sposoby nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych uregulowane zostały w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy. Wskazano tam, że banderole nanoszone na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych nie mogą zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych (rysunki 7a, 7b i 7d z załącznika nr 4) lub jakichkolwiek napisów i oznaczeń (w tym należy rozumieć także ostrzeżenia zdrowotne; rysunek 7c załącznika nr 4). Natomiast kwestie ostrzeżeń zdrowotnych zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1162, ze zm.; dalej jako: „ustawa o ochronie zdrowia”).

Jak stanowi art. 11c ust. 1 ustawy o ochronie zdrowia:

Papierosy elektroniczne lub pojemniki zapasowe powinny spełniać następujące wymagania:

1) płyn zawierający nikotynę i płyn niezawierający nikotyny powinny być umieszczone wyłącznie w specjalnie przeznaczonych do tego pojemnikach zapasowych, których pojemność nie może przekraczać 10 ml, a w przypadku papierosów elektronicznych jednorazowego użytku lub kartridżów jednorazowych pojemność kartridżów jednorazowych lub zbiorniczków nie może przekraczać 2 ml;

2) zawartość nikotyny w płynie nie może przekraczać 20 mg/ml;

3) płyn zawierający nikotynę i płyn niezawierający nikotyny nie mogą zawierać dodatków wymienionych w art. 7c ust. 3;

4) do produkcji płynu zawierającego nikotynę i płynu niezawierającego nikotyny wykorzystuje się jedynie składniki o wysokiej czystości, a substancje inne niż składniki, o których mowa w art. 11b ust. 5 pkt 2, mogą być obecne w płynie zawierającym nikotynę i płynie niezawierającym nikotyny w śladowych ilościach, jeżeli nie ma technicznych możliwości wyeliminowania takich śladowych ilości podczas produkcji;

5) w płynach zawierających nikotynę, oprócz nikotyny, i w płynach niezawierających nikotyny wykorzystuje się jedynie składniki, które – w postaci podgrzanej lub niepodgrzanej – nie zagrażają ludzkiemu zdrowiu;

6) nikotyna w papierosach elektronicznych powinna być dawkowana w jednolity sposób w normalnych warunkach użytkowania;

7) powinny być zabezpieczone przed dziećmi, powinny mieć zabezpieczenie uniemożliwiające ich przypadkowe otwarcie oraz zabezpieczenie przed rozbiciem i przeciekaniem oraz posiadać mechanizm zapewniający ponowne napełnianie bez wycieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o ochronie zdrowia:

Użyte w ustawie określenie pojemnik zapasowy oznacza naczynie z płynem zawierającym nikotynę, który można wykorzystać do ponownego napełnienia papierosa elektronicznego, albo naczynie z płynem niezawierającym nikotyny, który jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 20 ustawy o ochronie zdrowia:

Użyte w ustawie określenie papieros elektroniczny oznacza wyrób, który może być wykorzystywany do spożycia za pomocą ustnika pary zawierającej nikotynę lub pary niezawierającej nikotyny, lub wszystkie elementy tego wyrobu, w tym kartridże, zbiorniki i urządzenia bez kartridża lub zbiornika; papierosy elektroniczne mogą być jednorazowego użytku albo wielokrotnego napełniania za pomocą pojemnika zapasowego lub zbiornika lub do wielokrotnego ładowania za pomocą kartridżów jednorazowych.

Stosownie do art. 11c ust. 6 ustawy o ochronie zdrowia:

Na opakowaniu jednostkowym i opakowaniu zbiorczym papierosów elektronicznych i pojemników zapasowych wprowadzanym do obrotu producent lub importer jest obowiązany do zamieszczenia w sposób widoczny, czytelny i trwały ostrzeżenia zdrowotnego sformułowanego w języku polskim.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o ochronie zdrowia:

Użyte w ustawie określenie ostrzeżenie zdrowotne oznacza ostrzeżenie dotyczące niekorzystnego wpływu wyrobu na zdrowie ludzkie lub innych niepożądanych konsekwencji jego spożycia, w tym ostrzeżenia tekstowe, mieszane ostrzeżenia zdrowotne, ostrzeżenia ogólne i wiadomości informacyjne.

W myśl art. 11c ust. 7a ustawy o ochronie zdrowia:

Na opakowaniach, o których mowa w ust. 6, w przypadku papierosów elektronicznych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie do spożycia pary niezawierającej nikotyny, i pojemników zapasowych z płynem niezawierającym nikotyny zamieszcza się następujące ostrzeżenie zdrowotne:

„Wyrób szkodliwy dla zdrowia.”

Jak bowiem wskazano w art. 6 ust. 7 pkt 1 ustawy o ochronie zdrowia:

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wprowadzane do obrotu wyłącznie wyroby tytoniowe i powiązane wyroby spełniające wymagania określone w ustawie oraz aktach delegowanych.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o ochronie zdrowia:

Użyte w ustawie określenie powiązany wyrób oznacza papieros elektroniczny, pojemnik zapasowy, wyrób ziołowy do palenia oraz woreczek nikotynowy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 18 ustawy o ochronie zdrowia:

Określenie pojemnik zapasowy oznacza naczynie z płynem zawierającym nikotynę, który można wykorzystać do ponownego napełnienia papierosa elektronicznego, albo naczynie z płynem niezawierającym nikotyny, który jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Odnosząc się w tym miejscu do opisu zdarzenia przyszłego i tej części pytania, w której wskazał Wnioskodawca, że przelanie glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej będzie dokonywane bezpośrednio do mniejszych pojemników przyniesionych przez klientów lub sprzedanych im osobno w sklepie, Organ pragnie zauważyć, że w każdych okolicznościach te pojemniki powinny być opakowaniami jednostkowymi, tak w rozumieniu ustawy, jak i ustawy o ochronie zdrowia. Tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że nie ma wpływu na to, z jakim naczyniem/pojemnikiem pojawi się w sklepie konsument chcący nabyć wskazane produkty. Mogą być to zarówno własne buteleczki, kubek lub inny zbiornik przyniesione przez konsumenta, które mogą być puste lub zawierające jakąś substancję lub roztwór, jak również pojemnik nabyty od Wnioskodawcy przed zakupem glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej. Zatem z okoliczności sprawy nie wynika, że rozlew glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej będzie w każdym wypadku następował do opakowań jednostkowych, na których zamieszczone będą ostrzeżenia zdrowotne. W efekcie nie można jednoznacznie stwierdzić, że takie opakowania będą spełniały wszystkie wymagania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o ochronie zdrowia. Nie można więc przyjąć, że właściwe znaki akcyzy zostaną naniesione w sposób zgodny z regulacjami zawartymi w rozporządzeniu w sprawie oznaczania znakami akcyzy, w zakresie oznaczania opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy i sformułowanym pytaniu nr 1, nie jest możliwa sprzedaż glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej rozlanych do pojemników, co do których Wnioskodawca nie może potwierdzić, że są opakowaniami jednostkowymi, spełniającymi wymagania ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o ochronie zdrowia. Dokonując rozlewu glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej na Wnioskodawcy będzie spoczywał bowiem obowiązek, aby ten rozlew nastąpił do opakowań jednostkowych spełniających wszystkie wymagania zawarte w przywołanych przepisach. Pozwoli to bowiem na oznaczenie tych opakowań jednostkowych właściwymi znakami akcyzy, w sposób przewidziany dla opakowań płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z regulacjami rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy. Tylko wówczas nanoszone znaki akcyzy na opakowania jednostkowe nie będą zasłaniały ostrzeżeń zdrowotnych. W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Aktualne przepisy, które zacytowano i omówiono powyżej, zobowiązują bowiem podmioty zajmujące się obrotem wyrobami w postaci płynu do papierosów elektronicznych, do ich sprzedaży w odpowiednich opakowaniach jednostkowych, prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy, aby banderole nie zasłaniały ostrzeżeń zdrowotnych. Brak spełnienia tych kryteriów oznacza, że wyroby te nie mogą być wprowadzone obrotu na terytorium kraju.

W przypadku natomiast sprzedaży glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, rozlewanych bezpośrednio do papierosów elektronicznych w miejscu sprzedaży (punkcie sprzedaży detalicznej) według potrzeb klienta, wskazać należy, że będące własnością klientów papierosy elektroniczne stanowią przedmioty służące do wytworzenia i spożycia aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, a nie są opakowaniem jednostkowym. Taki rozlew glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej nie będzie stanowił produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy. Nie będą więc te płyny podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. W tej sytuacji nie powstanie po Państwa stronie obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tych ilości glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, rozlanych bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów. W tym więc zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tym samym – oceniane całościowo stanowisko – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 2 dotyczy miejsca rozlewania glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej – czy musi się odbywać w składzie podatkowym, czy może następować w miejscu sprzedaży detalicznej.

Przepis art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym reguluje kwestie obowiązku prowadzenia produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Skoro więc – jak Organ wskazał powyżej, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – opisany rozlew glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej nie będzie stanowił produkcji wyrobu akcyzowego (płynu do papierosów elektronicznych), to tym samym Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania tego rozlewu w składzie podatkowym. Dopuszczalne jest rozlewanie glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej w miejscu ich sprzedaży detalicznej – w sklepach prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 3 dotyczy konieczności oznaczania znakami akcyzy, posiadanych przez konsumentów, mniejszych pojemników, do których rozlewane będą glikol propylenowy lub gliceryna roślinna.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie rozlewał glikol propylenowy lub glicerynę roślinną z zapłaconą akcyzą w wysokości należnej, właściwej dla płynów do papierosów elektronicznych. Wyroby te będą rozlewane z opakowań o pojemności 500 ml, 1 litr i większej, spełniających definicję opakowań jednostkowych w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy, prawidłowo oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy, zawierających wszelkie stosowane oznaczenia wynikające z odrębnych uregulowań prawnych, mających zastosowanie do tych produktów.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę model sprzedaży konsumentom glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej wskazuje więc, że będą one rozlewane z opakowań oznaczonych znakami akcyzy do mniejszych opakowań, w miejscach ich sprzedaży detalicznej (sklepach prowadzonych przez Wnioskodawcę). W takim wypadku rozlane do mniejszych opakowań glikol propylenowy lub gliceryna roślinna będą znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach nieoznaczonych znakami akcyzy i będą przeznaczone do dalszej sprzedaży. Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść pytania nr 3 zauważyć należy, że ponowne rozlanie glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej do innych opakowań, w miejscu ich sprzedaży detalicznej, pociąga za sobą konieczność oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy tych wyrobów akcyzowych. Obowiązek ten wynika z art. 116 ust. 3 ustawy.

Przeznaczone do sprzedaży glikol propylenowy oraz glicerynę roślinną kwalifikuje Wnioskodawca jako wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych. Sposób nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych został wskazany na rysunkach 7a-7d załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy. Przedstawionymi na rysunkach opakowaniami są butelki (rysunki 7a-7c) oraz opakowanie kartonowe (rysunek 7d).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że nie ma wpływu na to, z jakim naczyniem/pojemnikiem pojawi się w sklepie konsument chcący nabyć wskazane produkty. Mogą być to zarówno własne buteleczki, kubek lub inny zbiornik przyniesione przez konsumenta, które mogą być puste lub zawierające jakąś substancję lub roztwór, jak również pojemnik nabyty od Wnioskodawcy przed zakupem glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, ale także może to być zbiornik papierosa elektronicznego przyniesiony przez konsumenta.

Wnioskodawca natomiast nie potwierdził w opisie zdarzenia przyszłego, że opakowania do jakich będą rozlewane wskazane wyroby akcyzowe, będą spełniały definicję opakowań jednostkowych w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy oraz będą spełniały wszystkie kryteria wynikające z odrębnych uregulowań. Oznacza to, że opakowania do jakich będą rozlewane przez Wnioskodawcę glikol propylenowy lub gliceryna roślinna nie będą stanowiły opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy wskazano, że banderole nanoszone na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych nie mogą zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych (rysunki 7a, 7b i 7d z załącznika nr 4) lub jakichkolwiek napisów i oznaczeń (w tym należy rozumieć także ostrzeżenia zdrowotne; rysunek 7c załącznika nr 4). Kwestie ostrzeżeń zdrowotnych – jak już wskazano powyżej – zostały uregulowane w ustawie o ochronie zdrowia.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę model sprzedaży konsumentom glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej wskazuje, że miałyby być one rozlewane z opakowań oznaczonych znakami akcyzy do mniejszych opakowań, w miejscach ich sprzedaży detalicznej (sklepach prowadzonych przez Wnioskodawcę). Jednak te mniejsze opakowania nie mogą być całkowicie dowolnymi opakowaniami, a mogą to być wyłącznie opakowania jednostkowe, nawet takie, które są nietypowe. Zatem to Wnioskodawca – choć nie ma wpływu na to z jakim naczyniem/pojemnikiem pojawi się w sklepie konsument chcący nabyć opisane produkty – dokonując rozlewu glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej do mniejszych pojemników, będzie zobowiązany do przestrzegania, aby ten rozlew następował do pojemników stanowiących opakowania jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy lub nietypowe opakowania jednostkowe (po uzyskaniu stosownej decyzji). Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 120 i 121) oraz rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy wynika jednoznacznie, że znaki akcyzy są nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Tak więc wyłącznie do takich opakowań Wnioskodawca może rozlewać glikol propylenowy lub glicerynę roślinną.

Przy tym należy pamiętać, że nanoszenie znaków akcyzy na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych wymaga, aby banderole nie zasłaniały ostrzeżeń zdrowotnych. Tak więc opakowania jednostkowe, do których będzie rozlewany glikol propylenowy lub gliceryna roślinna, muszą odpowiadać regulacjom ustawy o ochronie zdrowia, w tym także powinny być zaopatrzone w ostrzeżenia zdrowotne o odpowiedniej treści.

Reasumując – należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozlew glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej do mniejszych pojemników wiąże się z koniecznością nanoszenia na te pojemniki właściwych znaków akcyzy. Natomiast nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że ten rozlew wskazanych wyrobów – stanowiących w przedstawionych okolicznościach sprawy płyn do papierosów elektronicznych – będzie następował do dowolnych naczyń/pojemników z jakimi pojawi się klient w sklepie. Rozlew wskazanych wyrobów akcyzowych może następować wyłącznie do opakowań jednostkowych (typowych lub nietypowych) i w tym zakresie Wnioskodawca jest zobowiązany do przestrzegania regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o ochronie zdrowia. Znaki akcyzy będą wówczas mogły być naniesione na te opakowania jednostkowe (typowe lub nietypowe) z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

W przypadku natomiast rozlewania glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej bezpośrednio do papierosów elektronicznych w miejscu sprzedaży (punkcie sprzedaży detalicznej) według potrzeb klienta, wskazać należy, że będące własnością klientów papierosy elektroniczne nie są opakowaniem jednostkowym. Nie będą więc te płyny rozlewane do papierosów elektronicznych podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tym samym – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast jak już Organ wskazał powyżej, w przypadku rozlewu glikolu propylenowego oraz gliceryny roślinnej do opakowań jednostkowych (typowych lub nietypowych), właściwymi znakami akcyzy nanoszonymi na te opakowania będą legalizacyjne znaki akcyzy, co wynika z art. 116 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako:„PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.