Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1068.2021.8.MK1
Obowiązek podatkowy od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza spółki komandytowej powstaje z chwilą ich faktycznej wypłaty, lecz zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą obliczenia dochodu spółki, co wyklucza obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przy wypłacie.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 788/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 listopada 2025 r.) i
2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatkudochodowym od osób fizycznych jest:
·prawidłowe - w części dotyczącej brakuobowiązku poboru przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku oraz
·nieprawidłowe - w pozostałej części.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką komandytową zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem (…). Wpisu dokonał Sąd (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT o numerze identyfikacyjnym NIP (…). Spółka jest zarejestrowana pod numerem REGON (…).
Siedziba Spółki mieści się w (…). Zgodnie z umową Spółki czas trwania działalności Spółki jest nieograniczony. Spółka planuje wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 roku („zaliczki") na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej.
Uprawnienie do wypłaty zaliczki na poczet zysku
Wspólnicy spółek komandytowych mają możliwość pobierania zaliczek tytułem zysku bądź na jego poczet. Jest to częsta praktyka, przy czym w tej kwestii Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji. Przyjmuje się, że pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku jest dopuszczalne na mocy umowy spółek komandytowych. Podstawą ich wypłaty może być także zgoda wszystkich wspólników. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 roku (sygn. akt III CSK 290/08), odnosząc się do spółki jawnej uznał, że do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zdaniem SN dopuszczalne jest pobieranie przez wspólników określonych kwot z tego tytułu bez uchwały, a jedynie za zgodą wszystkich wspólników.
Pytanie
Jak obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych („PDOF") oraz w którym momencie należy opodatkować tym podatkiem wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 („zaliczki") na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej? Suma takich zaliczek, które mają zostać wypłacone, przekracza kwotę (…) na jedną osobę.
Państwa stanowisko w sprawie
a) obowiązek opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 roku na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym, dokonywanych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej, powstaje z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że dopiero z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego powstaje skuteczne prawo do rozdysponowania majątkiem firmy. W związku z tym spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczek na PDOF od zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółką komandytową w okresie od 1 maja 2021 roku.
b) Spółka komandytowa ma obowiązek pobrania podatku dochodowego od takich zaliczkowych wypłat dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok, którego wypłaty dotyczą.
Spółka komandytowa podatnikiem podatku CIT (tutaj od 01 maja 2021)
Spółka komandytowa, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 1 maja 2021 roku stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikiem CIT). Uzyskanie statusu podatnika CIT oznacza, że dochód przez nią osiągnięty jest opodatkowany na dwóch poziomach, tj.:
1) w spółce - podatkiem CIT, analogicznie według stawki 19% lub 9%,
2) u jej wspólników - zryczałtowanym podatkiem CIT lub PIT, według stawki 19%, który spółka komandytowa pobierze przy wypłacie udziału w zyskach (spółka komandytowa pełni funkcję płatnika).
UPDOF komplementariusz - osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym
Do komplementariuszy spółek komandytowych mają zastosowanie art. 30a ust. 6a-6e UPDOF. Z przepisów tych wynika, iż zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki (realizowany dopiero w momencie zatwierdzenia sprawozdań finansowych spółki) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Oznacza to, że podatek komplementariusza będzie niższy o kwotę podatku zapłaconą przez spółkę proporcjonalnie do zysku komplementariusza. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dochodu komplementariusza.
Jeśli otrzymanie zaliczki na poczet zysku skutkowałoby powstaniem przychodu u wspólnika będącego komplementariuszem, to w przypadku wypłat zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej, uzyskany przez komplementariusza z tego tytułu przychód podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, ale podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać pomniejszony o "przypadającą" na komplementariusza zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconą przez spółkę komandytową.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.1068.2021.1.MK1, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 27 stycznia 2022 r.
Skarga na interpretację indywidualną
22 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo o:
1.uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2022 roku sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1068.2021.1.MK1;
2.zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 788/22
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 października 2025 r. sygn. akt II FSK 65/23 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 października 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny / Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:
1. obliczenie,
2. pobranie,
3. wpłacenie
- podatku, zaliczki.
Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:
Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):
Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.
Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:
Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7:
Źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).
Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:
Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej.
Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.):
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:
Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty.
W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 788/22:
(…) Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, czyli moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd –
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Skarżącą, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Skarżąca chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wynika, że zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W judykaturze ukształtowały się i utrwaliły poglądy, że wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym [por. - przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03].
Ponieważ wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, to brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Artykuł 30a ust. 6a ustawy o PIT nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 tejże ustawy, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 tej ustawy. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Ponadto za przyjętym sposobem rozumienia wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, przemawia zamiar projektodawcy zmierzającego do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) „Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej". Zatem wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Podkreślić jeszcze raz należy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek.
Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 788/22 zgodnie z którym:
(…) Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 tejże ustawy, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 tej ustawy. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
- stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
- prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku poboru przez spółkę komandytową podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku oraz
- nieprawidłowe w pozostałej części.
Wskazali Państwo bowiem, że obowiązek opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 roku na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym, dokonywanych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej, powstaje z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego spółki komandytowej. Spółka komandytowa ma obowiązek pobrania podatku dochodowego od takich zaliczkowych wypłat dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok, którego wypłaty dotyczą.
Tymczasem jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 788/22 obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 tej ustawy. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 tejże ustawy, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego CIT - 8.
Odniesienie się przez Państwa do powstania obowiązku opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest nieprawidłowe.
W podsumowaniu należy stwierdzić, że wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 24 stycznia 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 788/22.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
- albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?