Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.839.2025.1.PR
Obniżenie wkładu komandytariusza poprzez zwrot nieruchomości w spółce komandytowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, z uwzględnieniem historycznego kosztu nabycia przedsiębiorstwa jako kosztu uzyskania przychodu.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:
- prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej i
- nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 listopada 2025 r. wpłynął Pana wniosek, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca, … (dalej także jako: „Podatnik”) jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski.
Podatnik jest wspólnikiem (Komandytariuszem) w spółce … Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: „Spółka”). Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego … . Siedzibą Spółki jest miasto .. . Komplementariuszem jest … Sp. z o.o. . Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).
Spółka Komandytowa powstała w wyniku dwuetapowego procesu przekształceń:
Etap I (Przekształcenie JDG w Sp. z o.o.):
Pierwotnie Podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), która została przekształcona w Sp. z o.o. Przekształcenie to nastąpiło na podstawie przepisów art. 5841 i nast. KSH, skutkując sukcesją uniwersalną (art. 5842 KSH), tj. Sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki JDG.
Etap II (Przekształcenie Sp. z o.o. w Sp.k.):
Następnie, Spółka z o.o. została przekształcona w obecną Spółkę Komandytową … . Przekształcenie to nastąpiło na podstawie przepisów art. 551 i nast. KSH, skutkując sukcesją uniwersalną (art. 553 KSH), tj. Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o.
Wkład wniesiony przez Wnioskodawcę (Komandytariusza) na poczet objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce, na dzień rejestracji Spółki Komandytowej, wynosił 3.992.295,30 zł. Wartość tego wkładu została ustalona w oparciu o majątek Spółki z o.o., który to majątek (przedsiębiorstwo) został przejęty przez nią w drodze sukcesji uniwersalnej w związku z jej przekształceniem z JDG.
Spółka Komandytowa była transparentna podatkowo do końca 2020 r. (tj. zanim stała się podatnikiem CIT).
Obecnie wspólnicy planują zmianę umowy Spółki polegającą na obniżeniu wkładu Podatnika (Komandytariusza). Obniżenie nastąpi poprzez zwrot Wnioskodawcy jednej z nieruchomości (wchodzącej w skład aportowanego przedsiębiorstwa) do Jego majątku prywatnego. Obniżenie wkładu zostanie zarejestrowane w KRS. Spółka nie będzie likwidowana, a Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem.
Pytania
1.Czy planowane obniżenie wkładu Komandytariusza w Spółce Komandytowej, następujące poprzez zwrot nieruchomości, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu, w sytuacji gdy wkładem niepieniężnym do Spółki było przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa), a nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach pierwotnej JDG, w kontekście zasady sukcesji uniwersalnej (przekształcenie JDG w Sp. z o.o., a następnie w Sp.k.)?
Pana stanowisko
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, planowane obniżenie wkładu Komandytariusza w Spółce Komandytowej, następujące poprzez zwrot nieruchomości, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), spółki komandytowe, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są traktowane na gruncie tej ustawy jako spółki (tj. podmioty, których opodatkowanie regulują przepisy dotyczące osób prawnych). W konsekwencji, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez wspólnika z tytułu uczestnictwa w takiej spółce są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT.
Operacja obniżenia wkładu stanowi konkretny typ przysporzenia.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest również dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (w tym komandytowej), które następuje w inny sposób niż umorzenie.
Planowane przez Wnioskodawcę zmniejszenie udziału kapitałowego poprzez zwrot wkładu w formie nieruchomości w pełni wpisuje się w tę definicję. Otrzymanie nieruchomości ze Spółki, stanowiące ekwiwalent zwrotu części wkładu, jest realnym przysporzeniem majątkowym, które podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Kwalifikacja ta jest spójna z ugruntowaną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, potwierdzoną między innymi w interpretacji, do której odwołano się we wniosku (sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.372.2024.1.MS).
Ad 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu będzie proporcjonalna część wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w wysokości ustalonej na dzień objęcia udziału, powiększona o proporcjonalną część nieopodatkowanych zysków.
Ponieważ udział w Spółce Komandytowej został objęty przed dniem, w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje przepis przejściowy, tj. art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. zmieniającej ustawy podatkowe (Ustawa Zmieniająca). Przepis ten stanowi, że przychód pomniejsza się o: „wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce”.
Kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wydatki na objęcie udziału” w kontekście transakcji kapitałowej, jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu przedsiębiorstwa).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatkiem tym jest wartość wkładu wniesionego do Spółki na dzień objęcia udziału, a nie pierwotny, historyczny koszt nabycia poszczególnych składników majątku tworzących to przedsiębiorstwo.
Argumentacja za Wartością Wkładu:
Istota Wydatku na Kapitale
W przypadku wniesienia aportu, uszczuplenie majątku wspólnika następuje w chwili wniesienia wkładu do spółki osobowej, a to uszczuplenie jest równe wartości rynkowej aportu na dzień wniesienia (tj. wartości, o jaką wspólnik zobowiązał się pokryć swój udział). Ta wartość, w wysokości … zł, stanowi rzeczywistą cenę, jaką Wnioskodawca „zapłacił” za objęcie ogółu praw i obowiązków (udziału) w Spółce.
Kierunek Orzeczniczy
Koncepcja ta jest jednoznacznie popierana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kwestionuje stosowanie wartości historycznej w transakcjach na kapitale. Sąd administracyjny wyraźnie wskazuje, że przy rozliczaniu wystąpienia wspólnika należy badać wartość, o którą pomniejszył się jego majątek w zamian za udziały w spółce.
Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r. (sygn. II FSK 73/22), który w analogicznej sprawie stwierdził, że: „Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć nabycia lub objęcia prawa do udziałów w spółce, a nie nabycia wkładu. Wydatkowanie określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia”.
Podobnie brak jest również normatywnych podstaw do przyjęcia, że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wnoszona do innego podmiotu, jest ustalana jedynie po to, aby określić wartość ogółu praw i obowiązków, które zostaną objęte przez podatnika wnoszącego aport i nie mają jakiegokolwiek znaczenia na gruncie regulacji podatkowych. Tego rodzaju stanowisko organu ma charakter spekulacji, nieznajdującej oparcia w obowiązujących przepisach.
Stanowisko, zgodnie z którym w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT nie chodzi o tzw. wydatki historyczne, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są chociażby wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1237/18, z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2276/16, z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13, z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 92/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16 oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 84/16 i dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 903/17, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 612/20.
W związku z planowanym obniżeniem wkładu, kosztem uzyskania przychodu będzie proporcjonalna część całkowitej wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę (… zł), która odpowiada wartości zwracanej nieruchomości, powiększona o proporcjonalną część kwoty odpowiadającej, uzyskanej przez wspólnika przed 2021 r., nieopodatkowanej nadwyżce przychodów nad kosztami (zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej). W ten sposób zostanie prawidłowo ustalony dochód do opodatkowania z kapitałów pieniężnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Wmyśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.),
Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.
Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:
Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
W tym miejscu podkreślam, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Zainteresowanych przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).
Na mocy ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).
Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej).
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
Jak wskazano wyżej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.
Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);
- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);
- dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);
- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);
- wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).
Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski. Jest Pan wspólnikiem (Komandytariuszem) w spółce Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: „Spółka”). Komplementariuszem jest Sp. z o.o. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółka Komandytowa powstała w wyniku dwuetapowego procesu przekształceń, tj.: pierwotnie prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), która została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.). Sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki JDG. Następnie, Spółka z o.o. została przekształcona w obecną Spółkę Komandytową. Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o. Wkład wniesiony przez Wnioskodawcę (Komandytariusza) na poczet objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce, na dzień rejestracji Spółki Komandytowej, wynosił … zł. Wartość tego wkładu została ustalona w oparciu o majątek Spółki z o.o., który to majątek (przedsiębiorstwo) został przejęty przez nią w drodze sukcesji uniwersalnej w związku z jej przekształceniem z JDG. Spółka Komandytowa była transparentna podatkowo do końca 2020 r. (tj. zanim stała się podatnikiem CIT). Obecnie wspólnicy planują zmianę umowy Spółki polegającą na obniżeniu Pana (Komandytariusza) wkładu. Obniżenie nastąpi poprzez zwrot Panu jednej z nieruchomości (wchodzącej w skład aportowanego przedsiębiorstwa) do Pana majątku prywatnego. Obniżenie wkładu zostanie zarejestrowane w KRS. Spółka nie będzie likwidowana, a Pan pozostanie wspólnikiem.
W przedstawionej sytuacji dojdzie do obniżenia Pana wkładu w spółce komandytowej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Opisane we wniosku przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zatem planowane obniżenie wysokości wkładu i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zatem, Pana stanowisko, zgodnie z którym planowane obniżenie wkładu Pana jako Komandytariusza w Spółce komandytowej następujące poprzez zwrot nieruchomości, będzie stanowiło dla Pana przychód z kapitałów pieniężnych należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów poniżej wskazuję co następuję.
Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Co istotne w tej sprawie, jest Pan komandytariuszem w spółce komandytowej powstałej w wyniku ciągu zdarzeń, tj. w pierwszym etapie z przekształcenia prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i z przekształcenia tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa była transparentna podatkowo do końca 2020 r. (tj. zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).
W poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r., zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika z tej spółki.
Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:
Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
a)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
b)odpłatnego zbycia tych udziałów,
c)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
d)likwidacji spółki
– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Tym samym – w tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że Pana przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie przekształcanego przez Pana przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne).
Ponadto zwracam uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.
Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
W analizowanej sytuacji posiada Pan ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej uprzednio z prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.
Zaistniała zmiana formy prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, spowodowała zmianę „formy prawnej” praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej na udziały w pierwszej kolejności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ,a następnie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.
W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wysokości Pana wkładu (zwrotu części wkładu) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej).
Wobec powyższego, w przypadku obniżenia wkładu Pana w spółce komandytowej (mając na uwadze, że ta spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w sposób opisany we wniosku), w związku z przychodem Pana z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynikającym ze zmniejszenia Pana udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być dla Pana rozpoznany jako wartość poniesionych przez Pana wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Natomiast nie będzie kosztem uzyskania przychodów proporcjonalna część wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w wysokości ustalonej na dzień objęcia udziału, powiększona o proporcjonalną część nieopodatkowanych zysków.
Zatem Pana stanowisko w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?