Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1132.2025.2.MSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu przez Pana kursów z matematyki, świadczonych zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujących związane z tym czynności pomocnicze,

• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu przez Pana kursów z fizyki, chemii i biologii świadczonych zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujących związane z tym czynności pomocnicze,
• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczonych przez nauczycieli przez Pana zatrudnionych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu przez Pana kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczonych zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujących związane z tym czynności pomocnicze,
• zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczonych przez nauczycieli przez Pana zatrudnionych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 grudnia 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną według kodu PKD 85.59.B – Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. W szczególności Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie. Wnioskodawca nie jest nauczycielem w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela i nie jest zatrudniony w żadnej jednostce objętej systemem oświaty. Jednocześnie, biorąc pod uwagę posiadane wykształcenie kierunkowe oraz przygotowanie pedagogiczne, Wnioskodawca uważa się za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, tj. osobę posiadającą i przekazującą wiedzę i umiejętności w zakresie objętym kształceniem powszechnym.

Wnioskodawca w 2017 r. ukończył studia podyplomowe z przygotowania pedagogicznego, a w 2019 roku z matematyki, uzyskując kwalifikacje do prowadzenia zajęć dydaktycznych z matematyki. Wnioskodawca przerobił ponadto pełny zakres materiału z matematyki, fizyki, chemii i biologii już na etapie szkoły średniej, a następnie – oprócz formalnego kształcenia w zakresie matematyki – systematycznie i wnikliwie rozwijał swoją wiedzę z pozostałych przedmiotów we własnym zakresie. Samodzielne kształcenie obejmowało m.in. pracę z podręcznikami szkolnymi, repetytoriami maturalnymi, arkuszami egzaminacyjnymi oraz literaturą popularnonaukową, dzięki czemu Wnioskodawca dysponuje wiedzą znacząco wykraczającą poza zakres wymagany wyłącznie na poziomie egzaminu maturalnego.

Wiedza uzyskana w oficjalnym systemie nauczania, a także doświadczenie zdobyte w trakcie wieloletniego prowadzenia korepetycji pozwoliły Wnioskodawcy na opracowanie autorskiego programu nauczania oraz zbiorów zadań z matematyki, fizyki, chemii i biologii. Zbiory ukazały się po raz pierwszy w 2021 roku i są corocznie aktualizowane. Zbiory te są wykorzystywane jako materiały dydaktyczne i nie są sprzedawane odrębnie jako samodzielny towar. Zbiory są wykorzystywane w czasie zajęć oraz udostępnianie uczniom w całości jako część usługi. Z opinii przekazywanych przez uczniów oraz ich rodziców wynika, że dzięki uczestnictwu w zajęciach prowadzonych przez Wnioskodawcę i zatrudnionych przez niego nauczycieli, uczniowie osiągają istotną poprawę wyników w nauce, w szczególności na egzaminie maturalnym.

W kolejnych latach działalności liczba uczniów korzystających z zajęć Wnioskodawcy systematycznie rosła – w 2018 r. było to średnio 40 uczniów miesięcznie, w 2022 r. średnio 120 uczniów miesięcznie, natomiast w 2025 r. jest to już średnio 1000 uczniów miesięcznie.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii. Głównym celem zajęć jest przygotowanie uczniów do egzaminu maturalnego z ww. przedmiotów, a także bieżące wyrównywanie braków szkolnych. Zakres merytoryczny zajęć obejmuje materiał przewidziany w obowiązującej podstawie programowej kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym, w szczególności treści wymagane na egzaminie maturalnym. Wnioskodawca korzysta z podręczników dopuszczonych do użytku szkolnego przez Ministra Edukacji oraz z arkuszy egzaminacyjnych publikowanych przez Centralną Komisję Egzaminacyjną, a także z przygotowanych przez siebie zestawów zadań utrwalających materiał szkolny.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji charakterystycznych dla kształcenia powszechnego oraz ich pogłębianiem. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę utrwalają i poszerzają wiedzę, którą uczniowie nabywają w toku nauki w szkołach publicznych i niepublicznych. W ramach korepetycji nadrabiane są zaległości z wcześniejszych etapów edukacji, a materiał szkolny jest omawiany i ćwiczony w sposób systematyczny. W przypadku uczniów klas maturalnych szczególny nacisk kładzie się na przerobienie i powtórzenie materiału wymaganego przez Centralną Komisję Egzaminacyjną na egzaminie maturalnym. Adresatami usług są przede wszystkim uczniowie szkół ponadpodstawowych (w szczególności liceów ogólnokształcących i techników), którzy korzystają z zajęć w celu poprawy wyników w nauce oraz przygotowania do egzaminów.

Umowy dotyczące udziału w zajęciach zawierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z rodzicami uczniów lub – w przypadku uczniów pełnoletnich – bezpośrednio z uczniami. Wynagrodzenie za zajęcia jest uiszczane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który ponosi pełną odpowiedzialność wobec uczestników za prawidłowe wykonanie usług. Wnioskodawca świadczy usługi nauczania samodzielnie, we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. To Wnioskodawca odpowiada wobec rodziców i uczniów za prawidłowe wykonanie usług, ustala program zajęć, ich harmonogram oraz sposób realizacji, a także organizuje i koordynuje pracę zatrudnionych nauczycieli.

Wnioskodawca korzystał (i nadal korzysta) z pomocy zleceniobiorców w zakresie czynności o charakterze techniczno-pomocniczym (dalej: Czynności Pomocnicze). Do zadań tych osób należało w szczególności przygotowywanie materiałów dydaktycznych wykorzystywanych podczas zajęć (zestawy zadań, prace domowe, materiały powtórkowe), a także bieżące sprawdzanie części prac domowych oraz udzielanie odpowiedzi na proste, rutynowe pytania uczniów za pośrednictwem wykorzystywanej platformy internetowej. Wszystkie te czynności były wykonywane według szczegółowych wytycznych Wnioskodawcy i pod jego nadzorem – Wnioskodawca opracowywał program kursów, decydował o zakresie materiału, poziomie trudności zadań oraz sposobie ich omawiania.

Udział w kursie jest odpłatny, według jednej ceny obejmującej całość świadczenia edukacyjnego. Wnioskodawca nie pobiera odrębnych opłat za materiały dydaktyczne, sprawdzanie prac domowych ani prowadzenie korespondencji z uczniami.

Samo nauczanie było jednak do września 2024 roku prowadzone wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, który był jedyną osobą występującą wobec uczniów jako nauczyciel prowadzący i ponosił pełną odpowiedzialność merytoryczną za przebieg nauczania. Korepetycje początkowo były udzielane w formie stacjonarnej. Od czasu pandemii COVID-19 Wnioskodawca stopniowo przeszedł na formułę zdalną. Obecnie wszystkie zajęcia prowadzone są online, z wykorzystaniem platformy internetowej umożliwiającej kontakt audiowizualny w czasie rzeczywistym oraz wspólną pracę na wirtualnej tablicy (rozwiązywanie zadań, omawianie zagadnień, udzielanie informacji zwrotnej). Uczniowie mają możliwość zadawania pytań w formie pisemnej zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu zajęć; odpowiedzi na te pytania udzielane są na bieżąco lub w możliwie najkrótszym czasie, nie dłuższym niż 3 dni od ich zadania.

W ramach zajęć uczniowie otrzymują również prace domowe, które są następnie sprawdzane przez Wnioskodawcę lub jego zleceniobiorców, a wyniki oraz popełniane błędy omawiane są podczas kolejnych spotkań lub w formie pisemnej informacji zwrotnej. Taka forma prowadzenia zajęć zapewnia bezpośredni kontakt dydaktyczny między Wnioskodawcą a uczestnikami, zbliżony do relacji występującej w trakcie tradycyjnych zajęć stacjonarnych. Korepetycje są udzielane dla grup liczących obecnie ok. 100 osób. Liczebność grupy nie wpływa na możliwość uzyskiwania indywidualnych wyjaśnień ani na bezpośredni kontakt uczniów z Wnioskodawcą. Każdy uczeń, który zgłasza pytanie lub wątpliwości, uzyskuje na nie odpowiedź w rozsądnym terminie, jeśli jest to możliwe to już w trakcie trwania zajęć lub bezpośrednio po zajęciach, a jeśli nie jest to w danej chwili możliwe – do 3 dni po zajęciach, tak aby zapewnić mu bieżące wsparcie dydaktyczne.

Oprócz zajęć prowadzonych na żywo, Wnioskodawca udostępnia uczestnikom kursów materiały dydaktyczne w postaci zestawów zadań, arkuszy powtórkowych oraz nagrań wybranych zagadnień omawianych na zajęciach. Materiały te pełnią funkcję utrwalającą i uzupełniającą w stosunku do programu nauczania realizowanego na żywo.

W miarę rozwoju działalności – w związku ze wzrostem liczby uczniów – Wnioskodawca we wrześniu 2024 roku zaczął zatrudniać nauczycieli do prowadzenia części zajęć. Nauczyciele ci prowadzą korepetycje z matematyki, fizyki, chemii lub biologii, na rzecz uczniów Wnioskodawcy, w oparciu o program i materiały dydaktyczne przygotowane przez Wnioskodawcę. Osoby te posiadają kwalifikacje do nauczania danych przedmiotów (w szczególności wykształcenie kierunkowe, przygotowanie pedagogiczne lub wieloletnie doświadczenie w udzielaniu korepetycji). Zatrudnienie odbywa się na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia). Stroną umów z rodzicami/uczniami jest zawsze Wnioskodawca, nauczyciele nie zawierają odrębnych umów z uczestnikami zajęć.

W uzupełnieniu wniosku, na poszczególne pytania wskazał Pan odpowiednio:

1.Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Na chwilę składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na moment złożenia wniosku o interpretację, tj. w dniu 25 listopada 2025 r., Wnioskodawca formalnie nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do tego czasu korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zakładając, że zasadnicza część świadczonych przez niego usług korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jako prywatne nauczanie przez nauczyciela, a tym samym nie podlega wliczeniu do limitu 200 000 zł obrotu.

Po zasięgnięciu specjalistycznej porady podatkowej Wnioskodawca ustalił jednak, że – zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych – usługi nauczania prowadzone przez zatrudnionych przez niego nauczycieli (pracowników oraz zleceniobiorców) nie spełniają przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. W konsekwencji wartość tych usług powinna być traktowana jako sprzedaż opodatkowana i wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Po dokonaniu ponownych obliczeń okazało się, że limit 200 000 zł został przekroczony w 2024 r., w dniu 22 października 2024 r. W związku z powyższym Wnioskodawca:

1.Złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując jako datę rejestracji jako podatnik VAT czynny dzień 22 października 2024 r.

2.Skorygował rozliczenia za okres od dnia 22 października 2024 r., uwzględniając opodatkowanie usług, które – w świetle aktualnej praktyki interpretacyjnej – nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

3.Uregulował należny podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Obecnie Wnioskodawca traktuje jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wyłącznie te usługi nauczania, które są świadczone przez niego osobiście jako nauczyciela (przedmiot wniosku o interpretację), natomiast usługi nauczania prowadzone przez innych nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę są opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki i odpowiednio wykazywane w ewidencji oraz plikach JPK_V7.

2.Czy świadczone przez Pana usługi polegające na prowadzeniu kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

Tak. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji typowych dla kształcenia powszechnego. W praktyce zajęcia stanowią uzupełnienie i usystematyzowanie nauczania realizowanego w szkołach, a więc mieszczą się w pojęciu kształcenia powszechnego/edukacji szkolnej. Celem kursów jest nie tylko wyrównanie braków, ale także systematyczne pogłębianie i utrwalanie wiedzy oraz rozwój kompetencji uczniów w ramach kształcenia szkolnego.

3.Czy świadczone przez zatrudnionych nauczycieli ww. usługi w zakresie kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii są świadczone na Pana rachunek i odpowiedzialność?

Tak. Usługi prowadzenia kursów przez zatrudnionych nauczycieli (pracowników/zleceniobiorców) są świadczone na rachunek Wnioskodawcy (wynagrodzenie za kursy jest należne Wnioskodawcy, wpływa na jego rachunek bankowy, a faktury/rachunki wystawia wyłącznie Wnioskodawca) oraz na jego odpowiedzialność – to Wnioskodawca odpowiada wobec uczniów i/lub ich rodziców za organizację kursu, poziom merytoryczny, zgodność programu z podstawą programową oraz realizację umowy.

Nauczyciele działają jako osoby współpracujące z Wnioskodawcą (pracownicy, zleceniobiorcy), natomiast stroną umowy z uczniami pozostaje zawsze Wnioskodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że – mając świadomość aktualnej, restrykcyjnej linii interpretacyjnej DKIS, w bieżącej praktyce opodatkowuje usługi nauczania prowadzone przez innych nauczycieli stawką podstawową VAT, traktując je jako niekorzystające ze zwolnienia. Wniosek zmierza jednak do uzyskania potwierdzenia, czy biorąc pod uwagę opisany model działalności możliwe jest objęcie zwolnieniem również tej części świadczeń, bądź – w razie odmowy – potwierdzenia prawidłowości przyjętego sposobu opodatkowania.

4.Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki fizyki, chemii i biologii?

W odniesieniu do matematyki, Wnioskodawca posiada formalne kwalifikacje uzyskane w oficjalnym systemie kształcenia. W 2017 r. ukończył studia podyplomowe z matematyki oraz kurs z zakresu pedagogiki, uzyskując kwalifikacje do prowadzenia zajęć dydaktycznych z matematyki na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. Oznacza to, że w zakresie matematyki Wnioskodawca spełnia wymogi kwalifikacyjne wprost wynikające z przepisów oświatowych.

W odniesieniu do fizyki, chemii i biologii Wnioskodawca nie posiada odrębnych dyplomów potwierdzających ukończenie studiów kierunkowych ani odrębnych studiów podyplomowych w tych dziedzinach. Wiedzę z ww. przedmiotów Wnioskodawca zdobywał i pogłębiał w trakcie edukacji szkolnej – przerabiając pełny zakres materiału z matematyki, fizyki, chemii i biologii na poziomie szkoły średniej, a także po zakończeniu szkoły – poprzez systematyczne, wieloletnie samokształcenie, w szczególności w oparciu o podręczniki szkolne, repetytoria maturalne, zbiory zadań, arkusze egzaminacyjne oraz literaturę popularnonaukową z zakresu nauk ścisłych i przyrodniczych.

Samokształcenie to było ukierunkowane na przygotowywanie uczniów do egzaminu maturalnego z matematyki i z pozostałych przedmiotów ścisłych. Wnioskodawca w toku prowadzenia działalności opracował autorskie zbiory zadań, arkusze powtórkowe i inne materiały dydaktyczne z matematyki, fizyki, chemii i biologii oraz jest autorem publikacji związanych z nauczaniem tych przedmiotów. W praktyce wymagało to ugruntowania i systematycznego aktualizowania wiedzy z zakresu całego materiału realizowanego w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych.

Wnioskodawca od kilku lat nieprzerwanie prowadzi korepetycje z matematyki, fizyki, chemii i biologii. Liczba uczniów korzystających z jego usług z roku na rok systematycznie rośnie, a osiągane przez nich wyniki egzaminacyjne oraz opinie uczniów i rodziców potwierdzają skuteczność prowadzonego nauczania. Stały napływ nowych uczniów, rozwój oferty kursów i zatrudnienie dodatkowych nauczycieli stanowią obiektywny miernik poziomu merytorycznego i jakości pracy dydaktycznej Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić – zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku – że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT status „nauczyciela” nie jest uzależniony wyłącznie od posiadania formalnego wykształcenia kierunkowego z każdego nauczanego przedmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Gd 289/22, wskazano, że przepis ten „nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania”. Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 4 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Po 387/21, stwierdził, że „z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego” oraz że przepis ten „nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego”.

To podejście zostało następnie wprost przejęte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w których wskazuje się, że nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 może być również osoba, która nabyła kwalifikacje „w inny sposób”, jeżeli w praktyce posiada wiedzę i umiejętności pozwalające na skuteczne nauczanie (w szczególności: wieloletnia praktykę w udzielaniu korepetycji, systematyczne samokształcenie, uczestnictwo w kursach specjalistycznych i szkoleniach – por. interpretacje z 9 stycznia 2025 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR, z 21 października 2025 r., znak 0112-KDIL3.4012.533.2025.2.MS, oraz z 27 czerwca 2025 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.267.2025.4.MSU).

5.Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana i zatrudnionych przez Pana nauczycieli kwalifikacjami, a świadczonymi usługami polegającymi na prowadzeniu kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii? Jeśli tak, to jaki?

Tak, istnieje ścisły związek między kwalifikacjami a zakresem świadczonych usług. Wnioskodawca posiada formalne kwalifikacje do nauczania matematyki (studia podyplomowe + przygotowanie pedagogiczne) oraz ugruntowaną wiedzę z fizyki, chemii i biologii, potwierdzoną wieloletnią praktyką w udzielaniu korepetycji i opracowywaniu własnych materiałów dydaktycznych (patrz odpowiedź na pytanie nr 4).

Część zatrudnianych przez Wnioskodawcę nauczycieli posiada wykształcenie kierunkowe i/lub przygotowanie pedagogiczne adekwatne do prowadzonych przedmiotów (np. studia na kierunkach ścisłych, studia nauczycielskie, kursy dydaktyczne), aczkolwiek nie wszyscy.

Przykładowo, dla udzielania korepetycji z biologii Wnioskodawca dopuszcza studentów medycyny, którzy wykazują się ponadprogramową wiedzą z biologii i dają rękojmię należytego wykonywania usług nauczania, ale nie posiadają jeszcze udokumentowanych kwalifikacji.

Zakres merytoryczny kursów zawsze odpowiada posiadanym kwalifikacjom – Wnioskodawca i nauczyciele prowadzą zajęcia wyłącznie z przedmiotów, w których mają odpowiednią wiedzę i doświadczenie.

6.Czy rola zleceniobiorców ma charakter pomocniczy, wspierający Pana główną usługę polegającą na prowadzeniu kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii?

Tak. Wnioskodawca rozróżnia nauczycieli prowadzących zajęcia (własne zajęcia Wnioskodawcy + nauczyciele – zleceniobiorcy prowadzący część lekcji) oraz zleceniobiorców wykonujących Czynności Pomocnicze.

Rola tych zleceniobiorców ma charakter pomocniczy – ich czynności służą wyłącznie lepszemu wykorzystaniu głównej usługi nauczania (kursu) świadczonej przez Wnioskodawcę i nie stanowią samodzielnego celu dla uczniów.

Zdarza się, że zleceniobiorcy wykonujący Czynności Pomocnicze prowadzą również zajęcia jako nauczyciele. Takie osoby otrzymują oddzielne wynagrodzenie za Czynności Pomocnicze i oddzielne za prowadzenie zajęć.

7.Czy zleceniobiorcy udzielają odpowiedzi na proste, rutynowe pytania uczniów za pośrednictwem wykorzystywanej platformy internetowej we własnym imieniu, czy też odpowiedzi te udzielane są w Pana imieniu, pomimo że ich autorem są zleceniobiorcy?

Z perspektywy uczniów wszystkie odpowiedzi udzielane są w imieniu Wnioskodawcy. Platforma, regulamin kursu, materiały i komunikacja z uczniami są prowadzone pod marką Wnioskodawcy. Uczniowie nie zawierają żadnych umów z poszczególnymi zleceniobiorcami; stroną umowy jest wyłącznie Wnioskodawca. Zleceniobiorcy udzielają odpowiedzi technicznie (jako osoby współpracujące), lecz w ramach powierzonych im zadań, w imieniu Wnioskodawcy, a odpowiedzialność wobec uczniów ponosi Wnioskodawca.

8.Jaki jest dokładnie zakres odpowiedzialności zleceniobiorców, w szczególności należy wskazać:

a)czy zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność za treść udzielanych odpowiedzi na proste, rutynowe pytania uczniów,

b)kto (Pan czy zleceniobiorcy) ponosi wobec uczniów odpowiedzialność za nieprawidłowe (błędne) odpowiedzi na pytania uczniów?

Zakres odpowiedzialności zleceniobiorców kształtuje się następująco:

W relacji z Wnioskodawcą – zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność kontraktową za należyte wykonanie powierzonych im zadań (m.in. przygotowanie materiałów, rzetelność sprawdzania zadań, poprawność udzielanych odpowiedzi zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy). Odpowiadają wobec Wnioskodawcy za ewentualne nienależyte wykonanie umowy.

W relacji z uczniami – zleceniobiorcy nie ponoszą bezpośredniej odpowiedzialności; uczniowie nie mają wobec nich roszczeń z tytułu jakości kursu. Za przebieg kursu, treść materiałów, poziom merytoryczny oraz udzielane odpowiedzi odpowiada wobec uczniów wyłącznie Wnioskodawca.

Treść odpowiedzi przygotowywanych przez zleceniobiorców jest na bieżąco monitorowana przez Wnioskodawcę (poprzez wytyczne, kontrolę próbek, omawianie wyników), przy czym z punktu widzenia ucznia cała odpowiedzialność spoczywa na Wnioskodawcy.

9.Czy wykonywane przez zleceniobiorców czynności są celem samym w sobie dla uczniów, czy też służą lepszemu skorzystaniu z usługi głównej – udziału w kursie i uzyskaniu pomocy w nauce oraz odpowiedzi na pytania?

Czynności wykonywane przez zleceniobiorców nie są celem samym w sobie dla uczniów. Uczniowie kupują udział w kursie (korepetycjach), a więc kompleksową usługę edukacyjną obejmującą w szczególności: udział w zajęciach na żywo, możliwość zadawania pytań, dostęp do materiałów i zadań oraz sprawdzanie prac domowych.

Z perspektywy ucznia „przygotowanie materiałów”, „sprawdzanie prac” czy „udzielanie odpowiedzi na czacie” nie stanowi odrębnej usługi – są to wyłącznie elementy wspierające korzystanie z głównej usługi prywatnego nauczania.

10.Czy czynności pomocnicze świadczone przez zleceniobiorców są niezbędne do wykonania kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii? Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, proszę wskazać, w czym ta niezbędność się przejawia?

Tak, w praktyce czynności pomocnicze są niezbędne do prawidłowej realizacji kursów w obecnej formule i skali, ponieważ skala działalności (liczebność grup, liczba kursów) powoduje, że bez wsparcia technicznego w przygotowaniu materiałów i wstępnym sprawdzaniu prac Wnioskodawca nie byłby w stanie zapewnić uczniom oczekiwanej ilości zadań, terminowego sprawdzania oraz odpowiedzi na pytania.

Czynności Pomocnicze pozwalają utrzymać odpowiedni poziom dydaktyczny kursu (regularne prace domowe, systematyczne powtórki, bieżący feedback), co jest istotnym elementem procesu nauczania na poziomie kształcenia powszechnego.

W ramach oferowanego kursu uczniowie oczekują właśnie tak skonstruowanej usługi (zajęcia + materiały + prace domowe + omówienie wyników). Bez Czynności Pomocniczych kurs nie odpowiadałby przyjętemu standardowi i nie spełniałby zakładanego celu dydaktycznego.

Niezbędność ta ma zatem charakter funkcjonalny – dotyczy prawidłowej, efektywnej realizacji usługi nauczania na poziomie kształcenia powszechnego w przyjętym modelu kursu, a nie tylko technicznej wygody Wnioskodawcy.

11.Czy czynności pomocnicze świadczone przez zleceniobiorców i kursy z matematyki, fizyki, chemii i biologii są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość usługi, którą jedynie sztucznie można by było podzielić?

Tak. Czynności pomocnicze i kursy tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Uczniowie płacą jedno wynagrodzenie za cały kurs, obejmujące zarówno udział w zajęciach, jak i dostęp do materiałów, prac domowych oraz odpowiedzi na pytania. Ponadto, brak jest odrębnego cennika czy możliwości zakupu samych „Czynności Pomocniczych” bez udziału w kursie. Z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy jest to jedno świadczenie – „kurs przygotowujący z matematyki/fizyki/chemii/biologii”, a nie kilka niezależnych usług.

Podział na „główne nauczanie” i „Czynności Pomocnicze” ma wyłącznie charakter techniczny (organizacyjny), a nie ekonomiczny. W praktyce nabywca postrzega całość jako jedną usługę edukacyjną świadczoną przez Wnioskodawcę jako nauczyciela, a Czynności Pomocnicze są jedynie elementem służącym lepszemu wykorzystaniu tej usługi.

12.Czy w ramach świadczonych kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii realizuje Pan jedno świadczenie złożone, którego elementem składowym są czynności pomocnicze świadczone przez zleceniobiorców? Czy ww. świadczenia mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

Tak. Wnioskodawca realizuje jedno świadczenie złożone – usługę prywatnego nauczania na poziomie szkół podstawowych i ponadpodstawowych, obejmującą w szczególności:

• prowadzenie zajęć na żywo,
• organizację kursu (program, harmonogram, komunikacja z uczniami),
• udostępnianie materiałów i nagrań,
• zadawanie i sprawdzanie prac domowych,
• udzielanie odpowiedzi na pytania uczniów.

Czynności pomocnicze świadczone przez zleceniobiorców są elementem tego świadczenia złożonego i – z perspektywy ucznia – są z nim fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Dla ucznia „kurs” obejmuje wszystkie wymienione elementy, nie ma praktycznej możliwości ani uzasadnienia, aby nabywać je osobno. Sztuczne ich wyodrębnienie nie odzwierciedlałoby rzeczywistego charakteru transakcji ani sposobu, w jaki usługa jest oferowana i odbierana przez nabywców.

13.Czy kursy są świadczone w formie przygotowanych wcześniej nagrań?

Nie. Głównym sposobem świadczenia usług są zajęcia na żywo (online), prowadzone w czasie rzeczywistym przez Wnioskodawcę lub nauczycieli współpracujących, z możliwością zadawania pytań i bieżącej interakcji.

Nagrania wybranych zagadnień są udostępniane uczniom wyłącznie jako materiały pomocnicze (utrwalające i uzupełniające), stanowiące element kursu. Same nagrania nie są sprzedawane odrębnie ani nie stanowią samodzielnej usługi e-learningowej.

14.Czy świadczenie ww. usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki? Proszę opisać, jaki jest Pana udział w świadczeniu usług nauki w formie kursów online.

Świadczenie usług nauczania nie ma charakteru zautomatyzowanego – udział człowieka (Wnioskodawcy oraz współpracujących nauczycieli) jest kluczowy na każdym etapie i obejmuje w szczególności:

• opracowywanie przez Wnioskodawcę programu kursów (zakres materiału, kolejność działów, poziom trudności zadań),
• prowadzenie przez Wnioskodawcę części zajęć na żywo oraz prowadzenie pozostałych zajęć przez współpracujących nauczycieli, zgodnie z programem i wytycznymi Wnioskodawcy,
• przygotowywanie przez Wnioskodawcę, wraz z zespołem, materiałów dydaktycznych oraz zestawów zadań,
• sprawdzanie prac domowych (w całości lub w części), udzielanie odpowiedzi na pytania uczniów, wyjaśnianie wątpliwości oraz omawianie najczęstszych błędów przez Wnioskodawcę i współpracujących nauczycieli,
• korzystanie z platformy internetowej wyłącznie jako narzędzia technicznego (komunikacja, udostępnianie materiałów, prowadzenie transmisji), przy czym wszystkie istotne elementy procesu dydaktycznego są realizowane przez nauczycieli.

W konsekwencji nie można uznać, że udział człowieka przy świadczeniu ww. usług jest niewielki.

Pytania

1.Czy usługi polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujące związane z tym Czynności Pomocnicze korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2.Czy usługi polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Usługi polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujące związane z tym Czynności Pomocnicze korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

2.Usługi polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i i lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, ze zm., dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którymi: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Ad. 1

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest, aby usługi prywatnego nauczania były świadczone przez „nauczyciela”. Przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia „nauczyciel”, dlatego – zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych – należy rozumieć je funkcjonalnie, w oderwaniu od formalnych definicji prawa oświatowego. Z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroków z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 (Haderer) oraz z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 (Eulitz), wynika, że za „nauczyciela” dla celów zwolnienia można uznać osobę, która faktycznie prowadzi nauczanie na poziomie kształcenia powszechnego lub wyższego, działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz posiada wiedzę i kwalifikacje umożliwiające przekazywanie tej wiedzy uczniom w ramach procesu dydaktycznego. Trybunał nie uzależnia statusu nauczyciela od formalnego zatrudnienia w szkole, posiadania stopnia awansu zawodowego czy określonego typu dyplomu, lecz od rzeczywistej zdolności do prowadzenia nauczania na odpowiednim poziomie.

Analogiczne podejście prezentują sądy administracyjne w Polsce. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Po 387/21, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Gd 289/22, podkreślono, że art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu, aby kwalifikacje nauczyciela wynikały z posiadania wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie czy ukończenia studiów pedagogicznych. Istotne jest, czy dana osoba posiada kwalifikacje na odpowiednio wysokim poziomie, pozwalające jej faktycznie nauczać danego przedmiotu, a nie forma, w jakiej te kwalifikacje zostały nabyte (studia, kursy, samokształcenie, praktyka). To podejście zostało przejęte także w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) dotyczących prywatnych korepetycji. Organy podatkowe wskazują w nich, że nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT może być zarówno osoba z ukończonymi studiami kierunkowymi i przygotowaniem pedagogicznym, jak i osoba, która nabyła kwalifikacje „w inny sposób”, o ile w praktyce posiada wiedzę i umiejętności pozwalające na skuteczne nauczanie. W szczególności może to być: wieloletnie doświadczenie w udzielaniu korepetycji, systematyczne samokształcenie, uczestnictwo w kursach specjalistycznych i szkoleniach.

Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji z dnia 9 stycznia 2025 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR oraz interpretacji z dnia 21 października, znak 0112-KDIL3.4012.533.2025.2.MS.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe z matematyki oraz przygotowania pedagogicznego, uzyskując formalne kwalifikacje do prowadzenia zajęć dydaktycznych z tego przedmiotu. Oznacza to, że w zakresie matematyki bezsprzecznie posiada on zarówno odpowiednie przygotowanie merytoryczne, jak i metodyczne, pozwalające na prowadzenie nauczania na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej.

Odnośnie pozostałych przedmiotów korepetycji, Wnioskodawca przerobił pełny zakres materiału z matematyki, fizyki, chemii i biologii już na etapie szkoły średniej, a następnie – oprócz formalnego kształcenia w zakresie matematyki – systematycznie i wnikliwie rozwijał swoją wiedzę z pozostałych przedmiotów we własnym zakresie. Samodzielne kształcenie obejmowało m.in. pracę z podręcznikami szkolnymi, repetytoriami maturalnymi, arkuszami egzaminacyjnymi oraz literaturą popularnonaukową, dzięki czemu Wnioskodawca dysponuje wiedzą znacząco wykraczającą poza zakres wymagany wyłącznie na poziomie egzaminu maturalnego. Wnioskodawca od kilku lat nieprzerwanie prowadzi korepetycje, a liczba uczniów korzystających z jego usług systematycznie rośnie z roku na rok. Z opinii uczniów i ich rodziców, jak również z osiąganych przez uczniów wyników egzaminacyjnych, wynika, że zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę przekładają się na realną poprawę rezultatów w nauce. Stały napływ nowych uczniów, rozszerzanie oferty kursów oraz rozwój działalności (w tym zatrudnienie dodatkowych nauczycieli) są obiektywnym potwierdzeniem wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę i skuteczności stosowanych przez niego metod dydaktycznych.

W toku prowadzenia działalności Wnioskodawca opracował autorskie zbiory zadań, arkusze powtórkowe i inne materiały dydaktyczne z matematyki oraz pozostałych przedmiotów ścisłych. Jest także autorem publikacji związanych z nauczaniem tych przedmiotów. Opracowywanie i publikowanie własnych treści dydaktycznych świadczy o tym, że Wnioskodawca nie tylko odtwarza gotowe materiały, ale jest w stanie samodzielnie strukturyzować i porządkować wiedzę, dobierać zadania i przykłady, konstruować ścieżki powtórkowe oraz budować logikę kursu – co jest charakterystyczne dla pracy nauczyciela.

Wnioskodawca nie ogranicza się do sporadycznego czy dorywczego udzielania korepetycji. Nauczanie stanowi istotę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – zajęcia są prowadzone regularnie, w oparciu o przygotowany program nauczania, obejmujący poszczególne działy materiału, prace domowe, powtórki i bieżącą weryfikację postępów. W praktyce Wnioskodawca wykonuje więc typowe czynności nauczyciela.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r. (I SA/Gd 289/22), w którym Sąd – na gruncie sprawy dotyczącej korepetycji z informatyki udzielanych przez studenta – podkreślił, że „Wskazany przepis nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania” (I SA/Gd 289/22).

Tym samym brak ukończonych studiów kierunkowych, nie może sam w sobie przesądzać o odmowie statusu nauczyciela, jeżeli podatnik w praktyce wykazuje odpowiedni poziom wiedzy i faktycznie prowadzi skuteczne nauczanie. Podobne wnioski płyną z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. (I SA/Po 387/21), w którym wskazano, że „Z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego” oraz że „nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego”. To podejście zostało następnie wprost przejęte w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.267.2025.4.MSU. W świetle powyższego Wnioskodawca – jako osoba posiadająca kwalifikacje merytoryczne i pedagogiczne; dysponująca ugruntowaną wiedzą z zakresu matematyki, fizyki, chemii i biologii, nabytą zarówno w oficjalnym systemie kształcenia, jak i w drodze intensywnego samokształcenia; mająca wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu korepetycji, potwierdzone wynikami uczniów oraz systematycznym wzrostem liczby uczestników; oraz tworząca własne materiały i publikacje dydaktyczne powinien zostać uznany za „nauczyciela” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a zatem spełnia przesłankę podmiotową zastosowania zwolnienia dla usług prywatnego nauczania.

Kolejną przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest to, aby świadczone usługi stanowiły „nauczanie prywatne”. Pojęcie „prywatnego nauczania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT ani w dyrektywie 2006/112/WE, zostało natomiast doprecyzowane w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, a następnie przejęte w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer oraz w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C 473/08 Eulitz, prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, w ramach których nauczyciel świadczy usługi edukacyjne na poziomie kształcenia powszechnego lub wyższego. Trybunał podkreślił, że zwolnienie nie zależy od formy organizacyjnej nauczania (indywidualne czy grupowe), lecz od tego, czy nauczyciel faktycznie realizuje proces dydaktyczny na własny rachunek i odpowiedzialność.

To rozumienie pojęcia „prywatne nauczanie” zostało przejęte w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem – umowa może być zawarta np. z rodzicami ucznia. Ponadto, nie ma znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób (tak m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2025 r., znak:

0113-KDIPT1-1.4012.267.2025.4.MSU).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca:

·zawiera umowy bezpośrednio z rodzicami uczniów (lub z uczniami pełnoletnimi),

·pobiera wynagrodzenie za kursy na własny rachunek – płatności wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy,

·ustala program zajęć, harmonogram, sposób realizacji kursów oraz zasady korzystania z materiałów dydaktycznych,

·ponosi odpowiedzialność wobec uczniów/rodziców za prawidłowe wykonanie usług edukacyjnych (w tym np. za organizację zajęć, ich poziom merytoryczny, sposób komunikacji i dostęp do materiałów).

Oznacza to, że w relacji z uczniami (i ich rodzicami) Wnioskodawca działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Jest on podmiotem, który przyjmuje na siebie zobowiązanie do przeprowadzenia kursu, inkasuje wynagrodzenie i odpowiada za jakość świadczenia.

Model ten w pełni odpowiada konstrukcji „prywatnego nauczania” przyjmowanej w orzecznictwie TSUE i w interpretacjach organów podatkowych. Odnośnie prowadzenia kursu dla grup z relatywnie dużą liczbą uczniów (ok. 100) Wnioskodawca ponownie pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer. W wyroku tym Trybunał wprost stwierdził, że dla prywatnego charakteru nauczania nie ma znaczenia okoliczność, czy dana usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób – istotne jest, czy nauczyciel działa na własny rachunek i odpowiedzialność oraz czy kształcenie ma charakter powszechny lub wyższy.

Powyższa teza jest wielokrotnie cytowana w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, m.in. w interpretacji z dnia 6 maja 2025 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.378.2025.1.MSU oraz interpretacji z dnia 9 stycznia 2025 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca początkowo prowadził zajęcia stacjonarnie, a następnie stopniowo przechodził na zajęcia o formule kursów grupowych online, w ramach których wszyscy uczestnicy łączą się na żywo i uczestniczą w tym samym procesie dydaktycznym. Uczniowie mają możliwość zadawania pytań (na czacie lub w innej formie pisemnej) w trakcie trwania zajęć i po ich zakończeniu. Wnioskodawca zadaje prace domowe, sprawdza je i omawia najczęstsze błędy. Z tego względu liczebność grup nie wpływa na zakres realizowanego materiału ani na poziom nauczania – odpowiada on podstawie programowej i wymaganiom egzaminów zewnętrznych. W tych okolicznościach liczba uczestników (ok. 100 osób) nie zmienia prywatnego charakteru nauczania. Z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT istotne jest, że Wnioskodawca – jako nauczyciel – realizuje proces dydaktyczny na własny rachunek i odpowiedzialność, a nie to, czy jednorazowo uczy 5, 20 czy 100 uczniów. Wnioskodawca prowadzi obecnie zajęcia w formule online, wykorzystując platformę umożliwiającą kontakt audiowizualny w czasie rzeczywistym, pracę na wirtualnej tablicy, zadawanie pytań oraz udostępnianie materiałów dydaktycznych (w tym nagrań wybranych zagadnień).

W najnowszej praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS potwierdzono, że forma zdalna nie wyklucza prywatnego charakteru nauczania, o ile:

·zajęcia są prowadzone na żywo (lub z zapewnieniem realnego kontaktu z nauczycielem),

·nauczyciel faktycznie prowadzi proces dydaktyczny (wyjaśnia materiał, odpowiada na pytania, sprawdza prace),

·celem jest kształcenie powszechne lub wyższe. Interpretacje dotyczące korepetycji online z matematyki, fizyki czy języków obcych jednoznacznie wskazują, że nauczanie zdalne może stanowić „nauczanie prywatne przez nauczyciela” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a tym samym korzystać ze zwolnienia, jeżeli zachowana jest istota relacji nauczyciel –uczeń oraz nauczyciel działa na własny rachunek.

Tak wypowiadał się DKIS m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2025 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.267.2025.4.MSU oraz interpretacji z dnia 9 stycznia 2025 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR.

W przypadku Wnioskodawcy wymogi te są spełnione – zajęcia mają charakter synchroniczny (na żywo), uczniowie mają bieżący dostęp do nauczyciela, a materiały i nagrania pełnią funkcję pomocniczą, utrwalającą i uzupełniającą wobec nauczania realizowanego podczas spotkań online. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca – oprócz samodzielnego prowadzenia zajęć na żywo – korzysta z pomocy zleceniobiorców w zakresie Czynności Pomocniczych.

W tym zakresie należy podkreślić, że na gruncie VAT, przy kwalifikacji złożonych stanów faktycznych istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy z kilkoma odrębnymi usługami. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia podatnik oferuje klientowi jedno świadczenie, na które składa się kilka elementów, to należy je traktować jako jedną usługę, w której pozostałe czynności mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego. Usługa pomocnicza to taka, która „nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący lepszemu wykorzystaniu usługi głównej” (por. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, w którym Trybunał wskazał, że świadczenie jest pomocnicze, jeżeli „nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek umożliwiający lepsze korzystanie z usługi głównej”). Elementy pomocnicze dzielą co do zasady los podatkowy świadczenia głównego.

W przypadku Wnioskodawcy świadczeniem głównym, z perspektywy uczniów i rodziców, jest udział w kursie/korepetycjach – tj. procesie dydaktycznym realizowanym przez Wnioskodawcę jako nauczyciela, który obejmuje prowadzenie zajęć na żywo, wyjaśnianie materiału, omawianie zadań, udzielanie informacji zwrotnej, przygotowanie do egzaminów. Czynności Pomocnicze wykonywane przez zleceniobiorców (opracowywanie zestawów zadań, techniczne sprawdzanie części prac, udzielanie części odpowiedzi na pytania) nie stanowią odrębnego celu dla uczniów – nikt nie kupuje „samego sprawdzania prac” czy „samego dostępu do zadań”. Z punktu widzenia ucznia całość postrzegana jest jako jedna usługa – prywatny kurs prowadzony przez Wnioskodawcę, a nie jako pakiet niezależnych świadczeń (dostęp do materiałów + sprawdzanie zadań + konsultacje). Z tego względu powinny one zostać uznane za elementy pomocnicze w stosunku do zasadniczego świadczenia Wnioskodawcy, które zachowuje charakter „nauczania prywatnego przez nauczyciela” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 18 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.656.2022.1.JJ, w której DKIS stwierdził, że „usługa powinna być uznana za pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Samo zaangażowanie innych osób w część procesu edukacyjnego nie niweczy zwolnienia dla usług świadczonych przez nauczyciela, o ile to nauczyciel pozostaje stroną umowy z uczniami/rodzicami; zasadniczy element świadczenia – prowadzenie zajęć, realizacja programu nauczania, odpowiedzialność za poziom merytoryczny – jest wykonywany przez tego nauczyciela; inne osoby wykonują jedynie czynności pomocnicze lub techniczne, służące realizacji głównej usługi. W niniejszej sprawie wszystkie te warunki są spełnione.

W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE oznacza to, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter jednego świadczenia złożonego, którego elementem dominującym jest nauczanie prywatne na poziomie szkół podstawowych i ponadpodstawowych, realizowane przez Wnioskodawcę jako nauczyciela. Czynności Pomocnicze – nawet jeśli są wykonywane przez inne osoby – mają charakter wtórny i podporządkowany, a zatem dzielą los podatkowy świadczenia głównego. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że samo korzystanie z pomocy zleceniobiorców w zakresie przygotowania materiałów czy technicznego sprawdzania prac domowych wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT do usług nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do analizy przesłanki przedmiotowej, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniem objęte jest „nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe”. Przesłanka przedmiotowa dotyczy zatem rodzaju świadczonych usług – muszą one stanowić nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, rozumiane jako kształcenie mieszczące się w ramach systemu oświaty (kształcenie powszechne lub wyższe), a nie dowolne zajęcia o charakterze rozrywkowym czy hobbystycznym.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Opisane podejście zostało wprost przejęte przez polskie organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2025 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.267.2025.4.MSU oraz interpretacji z dnia 18 czerwca 2025 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.416.2025.1.MSU.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi zajęcia z matematyki, fizyki, chemii i biologii dla uczniów szkół podstawowych oraz ponadpodstawowych. Program kursów:

·jest konstruowany w oparciu o aktualną podstawę programową i wymagania egzaminacyjne;

·obejmuje wszystkie działy wskazane w programie nauczania dla danego poziomu edukacyjnego;

·wykorzystuje zadania z podręczników szkolnych, zbiorów zadań rekomendowanych w szkołach oraz arkusze egzaminacyjne CKE z poprzednich lat;

·służy powtórzeniu, uporządkowaniu i utrwaleniu materiału realizowanego w szkole, wyrównaniu braków oraz przygotowaniu do egzaminów.

Celem usług nie jest zatem „hobbystyczne” poszerzanie wiedzy w oderwaniu od systemu oświaty, lecz wsparcie uczniów w realizacji programu kształcenia powszechnego (edukacja szkolna) oraz w uzyskaniu jak najlepszego wyniku z egzaminu maturalnego. Taki profil usług jest wprost traktowany przez organy jako spełniający przesłankę przedmiotową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujące związane z tym Czynności Pomocnicze korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W przywoływanych przez Wnioskodawcę interpretacjach podatkowych dotyczących podobnych stanów faktycznych DKIS również przyznawał podatnikom prawo do zwolnienia.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym modelu działalności, warunek nauczania prywatnego jest spełniony również w odniesieniu do zajęć prowadzonych przez zatrudnionych nauczycieli, ponieważ ekonomicznie i prawnie usługodawcą wobec uczniów pozostaje Wnioskodawca.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje fakt, że podmiotem świadczącym usługę wobec ucznia jest zawsze Wnioskodawca – to on zawiera umowę, przyjmuje płatność, wystawia fakturę/rachunek, odpowiada za przebieg kursu i ewentualne roszczenia uczniów. Dodatkowo, to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność dydaktyczną – ustala program nauczania, dobiera nauczycieli, kontroluje jakość zajęć, zapewnia materiały, określa sposób sprawdzania prac i zasady komunikacji z uczniami. Nauczyciele zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonują czynności dydaktyczne w ramach tej usługi jako podwykonawcy Wnioskodawcy, a nie samodzielni dostawcy usług edukacyjnych względem uczniów. Z perspektywy ucznia (świadczeniobiorcy) całość świadczenia ma charakter jednolitej usługi prywatnego nauczania świadczonej przez Wnioskodawcę jako nauczyciela. To, że część zajęć jest faktycznie prowadzona przez innych nauczycieli nie zmienia faktu, że na zewnątrz – wobec uczniów – występuje jeden podmiot będący nauczycielem i ponoszący odpowiedzialność za świadczenie usługi.

Takie podejście jest zbieżne z ogólnymi zasadami dotyczącymi świadczeń złożonych na gruncie VAT – jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia dane świadczenie stanowi jedną usługę (np. kompleksowy kurs przygotowawczy), nie powinno być sztucznie dzielone na elementy tylko dlatego, że część czynności dydaktycznych wykonują inne osoby.

W niniejszym przypadku kurs jest oferowany za jedną cenę, nie ma odrębnych opłat za „prowadzenie zajęć przez Wnioskodawcę” i „prowadzenie zajęć przez nauczycieli”, ani za inne elementy pomocnicze – dla ucznia jest to jedno świadczenie edukacyjne.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że także ta część usług, w której czynności dydaktyczne wykonują nauczyciele zatrudnieni przez Wnioskodawcę, powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym świadczonej przez Wnioskodawcę jako nauczyciela – a więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Wnioskodawca dostrzega jednocześnie, że w części najnowszych interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS prezentuje podejście bardziej restrykcyjne. W szczególności w interpretacji 0114-KDIP4-2.4012.492.2025.2.SKJ organ uznał, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 nie przysługuje usługom nauczania matematyki świadczonym za pośrednictwem pracowników/zleceniobiorców, wskazując m.in., że „usługi związane z nauczaniem matematyki świadczone za pośrednictwem Pani pracowników/zleceniobiorców tracą znamiona usług wykonywanych osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność” oraz że „zatrudnionych (…) podwykonawców (…) nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć”.

Podobne sformułowania dotyczące braku spełnienia przesłanki „prywatności” nauczania, gdy nauczyciel działa w ramach struktury organizowanej przez inny podmiot, pojawiają się również w innych interpretacjach, a także w odwołaniach do wyroku TSUE w sprawie C-473/08 Eulitz, gdzie Trybunał wykluczył zastosowanie zwolnienia dla nauczyciela działającego w ramach instytucji szkoleniowej prowadzonej przez podmiot trzeci. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cel zwolnienia (ułatwienie dostępu do kształcenia powszechnego oraz wyższego) oraz orzecznictwo TSUE podkreślające konieczność unikania nadmiernie zawężającej wykładni pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka”, istnieją argumenty za uznaniem, że w opisanej konstrukcji całość świadczenia (także ta część realizowana przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę) nadal powinna być kwalifikowana jako prywatne nauczanie przez nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę – jako element kompleksowej usługi prywatnego nauczania świadczonej przez Wnioskodawcę na jego własny rachunek i odpowiedzialność – korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

W zakresie pytania nr 1 (usługi świadczone osobiście przez Wnioskodawcę)

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające na prowadzeniu przez niego kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii – jako prywatne nauczanie przez nauczyciela, obejmujące kształcenie powszechne – korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Doprecyzowanie stanu faktycznego dokonane niniejszym pismem jedynie wzmacnia argumentację przedstawioną we wniosku (rola Wnioskodawcy jako nauczyciela, kształcenie powszechne, charakter usług jako świadczenia złożonego).

W zakresie usług wykonywanych przez innych nauczycieli (pytanie nr 2 z wniosku) Wnioskodawca doprecyzowuje, że:

·jest świadomy aktualnej linii interpretacyjnej DKIS, zgodnie z którą zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, co do zasady, nie obejmuje usług nauczania wykonywanych przez inne osoby niż sam wnioskodawca;

·w praktyce opodatkowuje usługi prowadzone przez innych nauczycieli stawką podstawową VAT, traktując je jako niekorzystające ze zwolnienia.

Jednocześnie – z uwagi na przedstawiony model działalności, w którym Wnioskodawca pozostaje stroną umowy z uczniami, działa na własny rachunek i odpowiedzialność oraz organizuje całość procesu dydaktycznego – Wnioskodawca podtrzymuje, że istnieją argumenty za uznaniem, iż również ta część świadczeń stanowi element kompleksowej usługi prywatnego nauczania przez nauczyciela.

W ocenie Wnioskodawcy, uzupełnienia dokonane niniejszym pismem pozostają spójne z pierwotnym opisem sprawy i jedynie doprecyzowują fakty oraz argumentację, nie zmieniając istoty stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie pytania nr 1, natomiast doprecyzowując podejście praktyczne do usług świadczonych przez innych nauczycieli w zakresie pytania nr 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

• prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu przez Pana kursów z matematyki, świadczonych zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujących związane z tym Czynności Pomocnicze,

• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu przez Pana kursów z fizyki, chemii i biologii świadczonych zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujących związane z tym Czynności Pomocnicze,
• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczonych przez nauczycieli przez Pana zatrudnionych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jak wskazałem wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem oraz

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez (...) kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną według kodu PKD 85.59.B – Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. W ramach działalności świadczy Pan usługi edukacyjne, polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii. Głównym celem zajęć jest przygotowanie uczniów do egzaminu maturalnego z ww. przedmiotów, a także bieżące wyrównywanie braków szkolnych. Zakres merytoryczny zajęć obejmuje materiał przewidziany w obowiązującej podstawie programowej kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym, w szczególności treści wymagane na egzaminie maturalnym. Korzysta Pan z podręczników dopuszczonych do użytku szkolnego przez Ministra Edukacji oraz z arkuszy egzaminacyjnych publikowanych przez Centralną Komisję Egzaminacyjną, a także z przygotowanych przez siebie zestawów zadań utrwalających materiał szkolny. W odniesieniu do matematyki, posiada Pan formalne kwalifikacje uzyskane w oficjalnym systemie kształcenia. W 2017 r. ukończył Pan studia podyplomowe z matematyki oraz kurs z zakresu pedagogiki, uzyskując kwalifikacje do prowadzenia zajęć dydaktycznych z matematyki na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. W odniesieniu do fizyki, chemii i biologii wskazał Pan, że nie posiada odrębnych dyplomów potwierdzających ukończenie studiów kierunkowych ani odrębnych studiów podyplomowych w tych dziedzinach. Wiedzę z ww. przedmiotów zdobywał i pogłębiał Pan w trakcie edukacji szkolnej – przerabiając pełny zakres materiału z matematyki, fizyki, chemii i biologii na poziomie szkoły średniej, a także po zakończeniu szkoły – poprzez systematyczne, wieloletnie samokształcenie, w szczególności w oparciu o podręczniki szkolne, repetytoria maturalne, zbiory zadań, arkusze egzaminacyjne oraz literaturę popularnonaukową z zakresu nauk ścisłych i przyrodniczych. Samokształcenie to było ukierunkowane na przygotowywanie uczniów do egzaminu maturalnego z matematyki i z pozostałych przedmiotów ścisłych. W toku prowadzenia działalności opracował Pan autorskie zbiory zadań, arkusze powtórkowe i inne materiały dydaktyczne z matematyki, fizyki, chemii i biologii oraz jest Pan autorem publikacji związanych z nauczaniem tych przedmiotów. W praktyce wymagało to ugruntowania i systematycznego aktualizowania wiedzy z zakresu całego materiału realizowanego w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych.

W tym miejscu należy odnieść się do wskazania przez Pana, że korzystał Pan i nadal korzysta z pomocy zleceniobiorców w zakresie czynności o charakterze techniczno-pomocniczym. Do zadań tych osób należy w szczególności przygotowywanie materiałów dydaktycznych wykorzystywanych podczas zajęć (zestawy zadań, prace domowe, materiały powtórkowe), a także bieżące sprawdzanie części prac domowych oraz udzielanie odpowiedzi na proste, rutynowe pytania uczniów za pośrednictwem wykorzystywanej platformy internetowej. Czynności wykonywane przez zleceniobiorców nie są celem samym w sobie dla uczniów. Uczniowie kupują udział w kursie (korepetycjach), a więc kompleksową usługę edukacyjną obejmującą w szczególności: udział w zajęciach na żywo, możliwość zadawania pytań, dostęp do materiałów i zadań oraz sprawdzanie prac domowych. Z perspektywy ucznia „przygotowanie materiałów”, „sprawdzanie prac” czy „udzielanie odpowiedzi na czacie” nie stanowi odrębnej usługi – są to wyłącznie elementy wspierające korzystanie z głównej usługi prywatnego nauczania. W praktyce czynności pomocnicze są niezbędne do prawidłowej realizacji kursów w obecnej formule i skali, ponieważ skala działalności (liczebność grup, liczba kursów) powoduje, że bez wsparcia technicznego w przygotowaniu materiałów i wstępnym sprawdzaniu prac nie byłby Pan w stanie zapewnić uczniom oczekiwanej ilości zadań, terminowego sprawdzania oraz odpowiedzi na pytania. Wskazał Pan jednoznacznie, że czynności pomocnicze pozwalają utrzymać odpowiedni poziom dydaktyczny kursu (regularne prace domowe, systematyczne powtórki, bieżący feedback), co jest istotnym elementem procesu nauczania na poziomie kształcenia powszechnego. W ramach oferowanego kursu uczniowie oczekują właśnie tak skonstruowanej usługi (zajęcia + materiały + prace domowe + omówienie wyników). Bez czynności pomocniczych kurs nie odpowiadałby przyjętemu standardowi i nie spełniałby zakładanego celu dydaktycznego. Podkreślił Pan, że niezbędność ta ma zatem charakter funkcjonalny – dotyczy prawidłowej, efektywnej realizacji usługi nauczania na poziomie kształcenia powszechnego w przyjętym modelu kursu, a nie tylko Pana technicznej wygody.

Stwierdzenia wymaga, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Mając na uwadze przedstawione przez Pana okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że pomiędzy świadczeniem przez Pana osobiście usług kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii a oraz związanych z nimi czynnościami pomocniczymi, zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Przy czym, odnosząc się do Pana wątpliwości związanych z możliwością korzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Pana kursów z matematyki, fizyki, chemii i biologii zarówno stacjonarnie, jak i online oraz związanych z tym czynnościami pomocniczymi, wskazania wymaga, iż posiada Pan wiedzę i kwalifikacje z zakresu nauczania matematyki. Tym samym dla świadczonych przez Pana usług udzielania korepetycji z zakresu matematyki spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do przesłanki przedmiotowej zwolnienia należy przeanalizować czy usługi udzielania korepetycji z zakresu matematyki, w których uczestniczą uczniowie stanowią usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Z opisu sprawy wynika, że zajęcia z matematyki skierowane są do osób w wieku szkolnym, które przygotowują się do egzaminu maturalnego, a także na bieżąco wyrównują braki szkolne.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu kursów z matematyki, w których uczestniczą osoby w wieku szkolnym należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Zatem w odniesieniu do ww. usług spełniona jest przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Pana usługi prowadzenia kursów z zakresu matematyki, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz związane z tym czynności pomocnicze, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w odniesieniu do usług prowadzenia przez Pana kursów korepetycji z zakresu fizyki, chemii i biologii świadczonych zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo. W przedstawionym opisie sprawy nie wykazał Pan, że posiada wykształcenie kierunkowe ściśle w zakresie fizyki, chemii i biologii.

Należy bowiem powtórzyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zatem w odniesieniu do  usług prowadzenia przez Pana kursów z zakresu fizyki, chemii i biologii nie została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Pana usługi prowadzenia kursów z zakresu fizyki, chemii i biologii, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz związane z tym czynności pomocnicze, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, korzystają wyłącznie usługi polegające na prowadzeniu przez Pana kursów z matematyki, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujące związane z tym czynności pomocnicze.

W konsekwencji, w tym zakresie Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie korzystają usługi polegające na prowadzeniu przez Pana kursów z fizyki, chemii i biologii, świadczone zarówno w formie zajęć stacjonarnych, jak i zajęć online prowadzonych na żywo oraz obejmujące związane z tym czynności pomocnicze.

W konsekwencji, w tym zakresie Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy usługi polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Pana korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Powtórzenia w tym miejscu wymaga, że z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Jak już wskazałem, prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe stanowisko potwierdza powołane wyżej rozstrzygnięcie TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz C‑473/08, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

Zauważenia wymaga, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu) w oparciu o umowy zwarte bezpośrednio z uczniami lub jego rodzicami czy opiekunami. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W związku z powyższym stwierdzenia wymaga, że usługi związane z nauczaniem matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczone za pośrednictwem zatrudnionych nauczycieli tracą znamiona usług wykonywanych osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność, zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tej sytuacji zatrudnionych nauczycieli nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć. Wobec powyższego, usługi polegające na udzielaniu korepetycji z matematyki, fizyki, chemii i biologii świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Pana, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym  Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i  niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.