Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.469.2021.8.PC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 119/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1515/22 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

- poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

- jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2021 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 i 31 sierpnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

„X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych (…). Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Wnioskodawca zakłada, że zarówno w bieżącym jak i następnych latach będzie osiągać podlegający opodatkowaniu dochód co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w ww. źródle.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostrzega potrzebę usprawniania procesów w niej zachodzących. W związku z tym Wnioskodawca prowadzi regularnie działania mające na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji, budowę narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości oraz prowadzi prace programistyczne mające na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów (dalej jako: „Projekty B+R”).

Działaniami mającymi na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji w Spółce zajmuje się Dział Technologii. Do przykładowych działał podejmowanych przez ten dział należą:

- wprowadzanie (...),

- wdrażanie (...),

- programowanie (...),

- automatyzowanie (...),

- automatyzowanie (...),

- opracowanie (...)

- prace (...).

Dział Utrzymania Ruchu zajmuje się budową narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości, takich jak:

- projektowanie (...),

- projektowanie (...),

- projektowanie (...),

- modernizacja (...).

Z kolei Dział IT zajmuje się pracami programistycznymi mającymi na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów. Prace w tym dziale są prowadzone w oparciu o koncepcję optymalizacji procesu. W praktyce odbywa się to tak, że inne działy Spółki przesyłają do Działu IT założenia ramowe wnioskowanej zmiany. Na tej podstawie zespół programistów pisze programy umożliwiające wprowadzenie danej optymalizacji. Jako przykład projektu IT można wskazać wykonanie aplikacji do optymalizacji zarządzania zapotrzebowaniem części na produkcję.

Projekty B+R podejmowane przez Działy Technologii, Utrzymania Ruchu i IT są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Prace w tych działach są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian.

Koszty zatrudnienia Specjalistów.

W celu realizacji Projektów B+R Spółka w Działach Technologii, Utrzymania Ruchu i IT zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów (dalej jako: „Specjaliści”). Przez Specjalistów należy rozumieć nie tylko stosunek pracy wskazany art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”), ale również stosunek zlecenia lub dzieła wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów prowadzonych przez poszczególne działy (dalej jako: „Ewidencja B+R”).

Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

- opis prowadzonego projektu,

- czas rozpoczęcia i estymowany czas jego zakończenia,

- wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem,

- wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę,

- zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, Specjaliści Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

- w 100% w Projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych,

- w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w Projekty B+R,

- w 100% w projekty, które nie są Projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Specjalistę na realizację działalności badawczo-rozwojowe do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej jako: „Wskaźnik B+R”).

Spółka prowadzi ewidencję, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). Na podstawie ww. informacji Spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji rachunkowej Koszty kwalifikowane B+R od pozostałych kosztów.

Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację Projektów B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca zaznacza, iż Kosztami Pracy będą wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za przepracowane godziny nadliczbowe,

- wynagrodzenia za czas choroby,

- wynagrodzenia za urlop,

- dodatki do wynagrodzeń,

- dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowo odpłatne),

- benefity takie jak dodatkowe ubezpieczenia medyczne, karty sportowe czy koszty finansowania karty żywieniowej,

- świadczenia socjalne z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

- składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,

- dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne),

- ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy,

- premie (uznaniowe, regulaminowe),

- nagrody,

- odprawy,

- bony,

- prowizje,

- koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie B+R (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na noclegi, bilety, koszty paliwa, itp.).

Kosztami Pracy będą również wskazane powyżej należności odpowiednie dla umów zlecenia oraz umów o dzieło. W wartości Kosztów Pracy nie są ani nie będą uwzględniane wydatki, które zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021. Koszty Pracy o których mowa w niniejszym wniosku zostały poniesione w roku 2021.

W piśmie z 31 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

 1) Działalność Spółki, która została opisana we Wniosku jest działalnością twórczą, natomiast elementy twórcze tej działalności znajdują wyraz m.in. w nowych projektach, prototypach maszyn, programach komputerowych, procesach.

Wszystkie efekty prac Spółki opisane we wniosku stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykonywane są one przez Specjalistów w ramach Projektów B+R.

Szczegółowe wyjaśnienia mające na celu doprecyzowanie odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie dotyczącym elementów twórczych działalności Spółki zostały przedstawione w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania, znajdującej się w dalszej części niniejszego pisma.

 2) Opisana działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ww. regulacji.

 3) Spółka prowadzi prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace wykonywane w ramach prac opisanych we wniosku polegają w szczególności na realizacji następujących zadań (Projektów B+R), w ramach których realizowane są m.in. następujące czynności:

a) wykonanie innowacyjnej aplikacji służącej do optymalizacji procesu zamawiania części do produkcji:

- opracowywanie koncepcji aplikacji,

- opracowywanie metod wyciągania danych z bazy danych potrzebnych do realizacji zadania,

- tworzenie interfejsów do definiowania określonych funkcji systemowych,

- projektowanie bazy danych - tworzenie nowych tabel i relacji,

- projektowanie algorytmu aplikacji,

- programowanie aplikacji na podstawie przygotowanego algorytmu,

b) konstrukcja nowej linii automatycznej:

- tworzenie kodów (…),

- opracowanie dokumentacji technicznej do złożeń modułowych,

- zaprojektowanie nowych mocowań i osłony do wejścia produktu pakowanie,

- wykonanie projektu instalacji tras kablowych stacji automatycznego pakowania,

- wykonanie projektu instalacji elektryczno-elektronicznej - rozszywanie szafy sterowniczej stacji automatycznego pakowania,

- opracowanie rozwiązań usprawniających ergonomię pracy - modele 3D,

- opracowanie koncepcji rozwiązania konstrukcji i osłony COVID,

- utworzenie nowej wersji panelu sterowniczego wraz z dokumentacją,

- opracowanie rozwiązań zwiększających ergonomię modułów produkcyjnych wraz z dokumentacją,

- opracowywanie dokumentacji technicznej do elementów linii automatycznej,

- opracowanie rozwiązania skracającego etap montażu stanowiska transportu pudełek w stacji pakującej,

- opracowanie rozwiązania zwiększającego funkcjonalność użytkowania stanowiska,

- zaprojektowanie prowadzenia tras mediów w automatycznej linii montażu końcowego sekcja - programowanie/skręcanie oraz pakowania wraz z dokumentacją techniczną,

- opracowanie rozwiązań zwiększających ergonomię pracy w stanowiskach operatorskich linii,

- opracowanie modelu wyjścia produktu w odbiciu lustrzanym,

- opracowanie modelu doku palety w odbiciu lustrzanym,

- opracowanie modelu sekcji pakowania w odbiciu lustrzanym - linii automatycznej montażu końcowego,

- opracowanie koncepcji rozwiązania mechanizmu przezbrajania szyn pod rożne rozmiary urządzeń.

- opracowanie rewizji modelu wejście produktu programowanie,

- wykonanie projektu instalacji elektryczno-elektronicznej stacji automatycznego programowania oraz skręcania,

- opracowanie rewizji modelu wejścia produktu programowanie wraz z dokumentacją,

- wykonanie projektu instalacji elektryczno-elektronicznej stacji automatycznego programowania oraz skręcania - rozszywanie rozdzielnic,

- opracowanie modelu stacji skręcającej,

- opracowanie modelu lustra etykieciarki,

- opracowanie modelu odbicia lustrzanego konstrukcji operatorów linii automatycznej montażu końcowego,

- opracowanie modelu odbicia lustrzanego linii automatycznej montażu końcowego,

- opracowanie szkieletu i programu komunikacji oraz programu bezpieczeństwa sterowników,

- opracowanie ruchów robota dla stacji Automatycznego Pakowania,

c) ograniczenie liczby etapów ścieżki produkcyjnej, na których wymagana jest praca człowieka:

- opracowywanie nowych funkcji, metod oraz projektowanie bazy danych,

- tworzenie nowych kolumn w bazie danych, projektowanie nowych klas i funkcji w aplikacji,

- programowanie klas i metod,

d) stworzenie matrycy do stacji skręcającej:

- konstruowanie matrycy produktu,

- tworzenie kodu (…),

e) stworzenie szafy do testowania urządzeń:

- projektowanie matrycy dla urządzeń objętych projektem, tworzenie związanej z tym dokumentacji,

- projektowanie mocowania czujników obecności urządzenia do gniazda matrycy,

- tworzenie kart technologicznych do obróbki,

- tworzenie listy materiałów potrzebnych do produkcji prototypu,

- projektowanie systemu amortyzującego wtyków oraz zasilanie,

- projektowanie elementów odpowiedzialnych za pozycjonowanie modułu przezbrajalnego,

- projektowanie części modułu przezbrajalnego,

- projektowanie uchwytu czujnika fotoelektrycznego wraz z dokumentacją,

- tworzenie dokumentacji technicznej płyty bazowej oraz elementów poszczególnych sekcji,

- tworzenie dokumentacji płaskiej zaprojektowanych elementów,

- tworzenie kodu (…),

f) stworzenie depanelizatora automatycznego:

- opracowanie anazliy dot. depanelizatora oraz maszyn współpracujących na linii automatycznej,

- określenie wstępnych założeń projektowych,

- stworzenie szkiców koncepcji rozwiązań układów depanelizacji,

- stworzenie modelu 3D płytki przed panelizacj,

- opracowanie wstępnej koncepcji rozwiązania,

- utworzenie modeli paneli płyt do depanelizacji w wersji pełnej oraz uproszczonej,

- opracowanie i dopracowanie modelów cięcia horyzontalnego/wertykalnego - w tym dobór elementów handlowych,

- opracowanie modelu ramy/zabudowy,

- opracowanie modelu modułu kartezjańskiego do transportu płyt.

Prace te wymagają wiedzy i umiejętności w szczególności w zakresie Technologi Informacyjnych (IT), programowania, wiedzy technicznej i elektroniki, matematyki, fizyki, automatyki, zarządzania zasobami ludzkimi, organizacji pracy fabryki, itp. Do prawidłowej realizacji prac niezbędne jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, jak również ich nabywanie przez Specjalistów.

Jednocześnie, produkty, procesy lub usługi będące efektem ww. prac w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki.

 4) Przedmiotowe koszty nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

 5) Wszystkie wskazane koszty stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT).

 6) Ze względu na fakt, że Spółka nie korzysta obecnie z ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka nie wyodrębnia ww. kosztów w swojej ewidencji rachunkowej. Spółka jest jednak w stanie w swoich księgach rachunkowych dokonać takiego wyodrębnienia, bowiem pozwala jej na to sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (w szczególności analityka kont, na podstawie której możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia). Zatem obiektywnie możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia w odniesieniu do ww. kosztów, jeżeli okazałoby się, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, Spółka jako podatnik, który prowadzi opisaną we wniosku działalność i zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT jest w stanie w swojej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami (w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) wyodrębnić koszty tej działalności.

Spółka wyodrębnia koszty związane z Projektami B+R „w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, tzn. Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w celu dodatkowego wyodrębnienia kosztów związanych z Projektami B+R. W ewidencji tej wyodrębniane są dokumenty zakupowe ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Pytania

1. Czy poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

2. Czy Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko sformułowane we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku z 31 sierpnia 2021 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja i metodologia znajdą również odpowiednie zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Spółka uzyskuje dochód podatkowy z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych oraz występuje podstawa opodatkowania we wskazanym źródle przychodów. Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić Koszty Pracy w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, co stanowi jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (Koszty pracy).

Uzasadnienie/ocena prawna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w Spółce. Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. oraz art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy mechanizm znajduje również zastosowanie do należności wynikających z umowy zlecania lub dzieła (art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o CIT), do których odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT.

Zauważyć jednocześnie należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić więc koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

- muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,

- muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

- muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 albo 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt. 1 Ustawy o CIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Wnioskodawca wskazał i wykazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników/zleceniobiorców w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R. Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R.

Powyższe stwierdzenie obrazuje niniejszy wzór:

Wskaźnik B+R = (ilość godzin faktycznie przepracowanych w projekcie B+R)/(ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Zasadność zastosowania powyższego mechanizmu, warto przedstawić w oparciu o trzy scenariusze:

1) pracownik cały miesiąc poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 1),

2) pracownik skorzystał z urlopu, jednakże cały pozostały czas poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 2) oraz

3) pracownik w danym miesiącu wykonywał również inne obowiązki poza pracą B+R (Przykład nr 3)

Przykład nr 1:

- Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- Urlopy/nieobecności = 0h

- Czas przepracowany w Projektach B+R = 160

- Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h

- Wskaźnik B+R = 160/(160-0)=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności.

Przykład nr 2:

- Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- Urlopy/nieobecności = 60h

- Czas przepracowany w Projektach B+R = 100

- Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h

- Wskaźnik B+R = 100/(160-60)=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 100% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przykład nr 3:

- Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h

- Urlopy/nieobecności = 8h

- Czas przepracowany w Projektach B+R = 100h

- Czas przepracowany w pozostałych projektach = 60h

- Wskaźnik B+R = 100/(160-8)=65,8%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, 65,8% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 65,8% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przedstawione powyżej przykłady jednoznacznie wskazują na praktyczne zastosowanie określenia „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” zawartego w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT.

Powyższe wyliczenia są zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 239/20. W wyroku tym przytoczone zostały przepisy prawa pracy, które zdaniem Wnioskodawcy powinny być uwzględnione przy obliczaniu Wskaźnika B+R, a mianowicie: „Zgodnie z art. 128 § 1 k.p. czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 k.p.). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 k.p.). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 k.p.). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 k.p.).”

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 8 lit. a Ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również - wyłącznie w przypadku Pracowników - wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym.

O poprawności zaliczania kosztów wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. choroby oraz urlopu wypoczynkowego) świadczy praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądami orzecznictwa wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy może zostać zaliczony do ulgi B+R. Tak orzekł między innymi: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/GI 1436/19 z dnia 8 września 2020 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 835/18 z dnia 13 lutego 2019 r.

Poprawność tego stanowiska potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1038/19 z dnia 5 lutego 2021 r., w którym wskazał, iż „nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d Ustawy o CIT w roku bieżącym jak i następnych latach (przy założeniu, że będzie on osiągać podlegający opodatkowaniu dochód, jak również przy założeniu braku istotnej zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej, a także mając na względzie, że wszelkie inne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają co do zasady niezmienne w przyszłości, dzięki czemu możliwe będzie skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej zarówno za rok podatkowy 2021, jak i każdy następny, w którym wszystkie elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą aktualne).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.469.2021.1.PC, w której uznałem Państwa stanowisko w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 22 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 stycznia 2022 r. złożyli Państwo skargę z 20 stycznia 2022 r., na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 17 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.469.2021.2.PC.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe - wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 119/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1515/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 sierpnia 2025 r. i wpłynął do mnie 2 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

- poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

- w zakresie rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy” - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

- Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4):

- w zakresie rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy” - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że w wydanej interpretacji indywidualnej z 22 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.2.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że realizowane przez Spółkę Prace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

W myśl z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

 1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop,

W myśl art. 9 ust. 1b updop,

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

 4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

 5) jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

 7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”),

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a regulują dwie kwestie, pierwszą z nich jest to jakie należności pracownika (zleceniobiorcy) należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, drugą jest natomiast to, w jak sposób określić wysokość tych kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 updop.

Ustawodawca wysokość kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania nakazuje ustalić poprzez proporcję „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), w przypadku zlecenia i umowy o dzieło - „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

O ile licznik tego ułamka nie może budzić wątpliwości - będzie nim zawsze faktyczny czas ściśle przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej. O tyle problematyczne jest to w przypadku pracy wykonywanej na podstawie stosunku pracy - co umieścić w jego mianowniku, a to z tego powodu, że ani ustawy podatkowe, ani ustawa dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej „Kp”) nie definiują pojęcia „ogólny czas pracy”.

W przepisie art. 128 § 1 Kp określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Trzeba jednak wskazać, że przywołany art. 128 § 1 Kp nie definiuje znaczenia pojęcia „ogólny czas pracy”, a jedynie pojęcie „czas pracy”. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 Kp pojęciem „czasu pracy”, lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o „czas pracy” w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.

Bezpośrednio po art. 128 Kp, w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany „normy i ogólny wymiar pracy”, tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie „ogólny czas pracy”, niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego (miesiąca).

Różnica pomiędzy przyjęciem, że „ogólnym czasem pracy” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop jest czas pracy zdefiniowany w art. 128 § 1 Kp, a przyjęciem, że jest nim normatywny wymiar czasu pracy w rozumieniu art. 129 § 1 Kp jest kardynalna. Przy przyjęciu sposobu rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy” jako „normatywnego czasu pracy”, w każdym przypadku w mianowniku określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w mianowniku tej proporcji mogłaby pojawić się wartość „zero”. Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne.

Przyjęcie jednego z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia zwrotu „ogólny czas pracy” ma realne przełożenie na ostateczny wynik owej proporcji.

Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten, jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia.

Z kolei należnością z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeśli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów Specjalistów, zarówno tych którzy wykonują pracę na podstawie umowy o pracę, jak i tych którzy ją wykonują na podstawie zlecenia lub umowy o dzieło, które to przychody otrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, umowy zlecenia i umowy o dzieło określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- poniesione Koszty Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Specjalistów zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a updof, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek

- w zakresie rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy” - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

- Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności Koszty Pracowników

- w zakresie rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy” - jest nieprawidłowe,

 - w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 3 oraz części pytania nr 4, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 119/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1515/22.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym, Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnosi, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.