Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.12.MS
Płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych przez miejskie jednostki budżetowe w imieniu podmiotu X są jednostki budżetowe, a nie sam X, jako że to one technicznie dokonują naliczeń oraz wypłat wynagrodzeń.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/GI 1002/23; i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 16 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu wniosku)
X - podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji w swojej, indywidualnej sprawie. W związku z tym, iż jednostki budżetowe ... nie posiadają osobowości prawnej i nie mają zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych, a co za tym idzie nie mogą zawierać we własnym imieniu umów cywilnoprawnych, w tym umów zlecenia czy umów o dzieło, X, jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi jej pracownikami występuje w charakterze zleceniodawcy, przejmując jednocześnie na siebie rolę płatnika podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń.
Do dnia ... 2020 r., tj. do momentu wejścia w życie Zarządzenia nr ... (załącznik nr 1 do nn. pisma) w X poszczególne jednostki budżetowe zawierając w imieniu X umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia/o dzieło) z osobami niebędącymi ich pracownikami dokonywały potrącenia należnego podatku dochodowego od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia, jednocześnie odprowadzając ten podatek do urzędu skarbowego i sporządzając na koniec roku deklarację roczną PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT-11, posługując się w deklaracjach podatkowych nadanymi jednostkom numerami NIP.
W związku z wydaną 2 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacją (IPPB4/4511-1400/15-2/IM; ITPB2/4511-454/16/MU), X postanowiło, iż w związku z tym, iż miejskie jednostki budżetowe nie mają umocowania do dokonywania we własnym imieniu takich czynności prawnych, jak powstanie, zmiana lub ustanie stosunku cywilnoprawnego/umowy cywilnoprawnej, obowiązki w zakresie odprowadzania podatku dochodowego od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia, a także obowiązek sporządzania rocznej deklaracji PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT-11, X przejmie na siebie, wykorzystując do realizacji tego zadania B jako narzędzie wykonawcze zadań realizowanych przez ... 2020 r. X wdrożyło centralizację (Zarządzenie nr ...) w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. X, jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych, występująca w charakterze zleceniodawcy stała się jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należnych od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń zawartych z X, dokonując jednocześnie technicznego rozliczenia podatku dochodowego i jego odprowadzenia na rachunek bankowy organu skarbowego. W praktyce wygląda to tak, że każda jednostka budżetowa przekazuje X informacje o kwocie wypłaconych przez jednostkę w danym miesiącu wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych oraz kwocie należnego do odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od wynagrodzeń, a X sumując powyższe kwoty ze wszystkich swoich jednostek budżetowych, odprowadza w jednej kwocie podatek na mikrorachunek podatkowy X.
Definicja jednostki budżetowej zawarta jest w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którą jednostkę budżetową stanowi jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych nieposiadająca osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działania, a postawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków zwany planem finansowym jednostki budżetowej.
Jednostki budżetowe X to:
-....
Umowy cywilnoprawne zawarte przez jednostki budżetowe w imieniu X z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego to umowy zlecenia i umowy o dzieło, w których stroną umowy jest X.
Wnioskodawca, tj. X występuje w charakterze Zleceniodawcy w przypadku każdego rodzaju umowy cywilnoprawnej, o której mowa we wniosku. Jednostka budżetowa, w związku z brakiem osobowości prawnej nie może wstępować w rolę strony umowy cywilnoprawnej, zawiera taką umowę w imieniu X.
Pytanie (po uzupełnieniu)
Czy Wnioskodawca, tj. X powinno - w imieniu miejskich jednostek budżetowych- odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnychzawartych przez te jednostki w imieniu X z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami tych jednostek, sporządzać roczną deklarację PIT-4R/PIT-8AR od ww. umów oraz informacje PIT-11 dla zleceniobiorców?
Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)
Zdaniem X, nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych w imieniu X przez jednostki budżetowe. Argumentem jest art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), który nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Przepis ten wskazuje, iż płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej.
Wobec powyższego, X uważa, iż płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego nie jest X, ale funkcjonujące w jej strukturze jednostki budżetowe, dokonujące naliczenia podatku i technicznej wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcom. To jednostki, zdaniem X powinny składać do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R/PIT-8AR o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządzać PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców, posługując się w tym celu własnym, nadanym jednostce budżetowej numerem NIP.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 maja 2023 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.2.MS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 22 maja 2023 r.
Skarga na interpretację indywidualną
20 czerwca 2023 r. (data wpływu 21 czerwca 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Wnieśli Państwo o:
a)uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 r. (numer UNP …, znak pisma: 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.2.MS) w całości,
b)zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,
c)rozpatrzenie skargi na rozprawie.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/GI 1002/23.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Następnie wycofałem skargę kasacyjną z Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 16 października 2025 r. sygn. akt II FSK 172/24 umorzył postępowanie kasacyjne.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 października 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny;
-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.
W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1647 ze. zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy:
Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
c)przedsiębiorstwa w spadku
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu spoczywa obowiązek określony w art. 41 ust. 1 lub ust. 4 tej ustawy.
Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu;
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Obowiązki płatników podatku dochodowego w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi (zlecenia czy o dzieło) zostały uregulowane w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy w istocie zarówno poboru przez płatników zaliczek na podatek, jak i poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego.
Jak wynika natomiast z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).
Stosownie do art. 42 ust. 2 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:
1)w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2)w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym
- imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.
Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że X występuje w charakterze Zleceniodawcy w przypadku każdego rodzaju umowy cywilnoprawnej, o której mowa we wniosku. Ponadto, we wniosku wskazano, że Jednostka budżetowa, w związku z brakiem osobowości prawnej nie może wstępować w rolę strony umowy cywilnoprawnej, zawiera taką umowę w imieniu X. Umowy cywilnoprawne zawarte przez Jednostki budżetowe w imieniu X z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego to umowy zlecenia i umowy o dzieło, w których stroną umowy jest X. X, jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi jej pracownikami występuje w charakterze zleceniodawcy.
Mając na względzie powołane przepisy prawa i przedstawiony opis stanu faktycznego uznać należy, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatnikiem podatku dochodowego z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego nie jest X lecz funkcjonujące w jej strukturze jednostki budżetowe, dokonujące naliczenia podatku i technicznej wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcom. Zatem, X nie powinno - w imieniu miejskich jednostek budżetowych - odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ww. umów zawartych przez te jednostki w imieniu X z ww. osobami i sporządzać rocznej deklaracji PIT-4R/PIT-8AR od ww. umów oraz informacji PIT-11 dla zleceniobiorców.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?