Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1025.2025.2.LS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W latach 2022-2024 przy Okręgowej Izbie Adwokackiej (...) odbywał Pan aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W kwietniu 2025 r. przystąpił Pan do egzaminu zawodowego (adwokackiego), który złożył Pan z wynikiem pozytywnym.

Pozwoliło to Panu złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów przy Okręgowej Izbie Adwokackiej w maju 2025 r. Jednakże, przez cały okres 2025 r. do momentu formalnej zmiany statusu na adwokata figurował Pan jako aplikant adwokacki, uiszczając stosowne składki samorządowe. Wobec złożenia egzaminu adwokackiego, w dniu 6 sierpnia 2025 r. złożył Pan uroczyste ślubowanie adwokackie. Po tych czynnościach formalnie uzyskał Pan tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu już adwokata w formie kancelarii adwokackiej.

Stąd, od 11 sierpnia 2025 r. rozpoczął Pan wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W ramach działalności wybrał Pan opodatkowanie na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, przed rozpoczęciem działalności, również w 2025 r., poniósł Pan niezbędne wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, bez których owych uprawnień nie otrzymałby Pan, a to mianowicie:

1. obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki w kwocie 50,00 zł miesięcznie, tj. 400,00 zł za okres styczeń-sierpień 2025 r.,

• podstawa prawna § 33 ust. 4 i 5 Regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej Uchwała nr 173/2025 NRA z 7 marca 2025 r.

2. opłata za egzamin adwokacki na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości w kwocie 3.266,20 zł,

• podstawa prawna art. 78 ust. 8 i art. 78a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2024 r. poz. 1564) w zw. z ogłoszeniem Ministra Sprawiedliwości o egzaminie adwokackim w 2025 r.

3. opłata z tytułu wniosku o wyrobienie legitymacji adwokackiej w wysokości 91,02 zł,

• podstawa prawna § 6 ust. 1 i 2 Regulaminu wykonywania zawodu adwokata Uchwała nr 140/2023 NRA z 1 grudnia 2023 r.

Powyżej wskazane wydatki poniósł Pan wyłącznie w bieżącym 2025 r.

Pytanie

Czy poniesione wydatki, tj. obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki za 2025 r., opłata za egzamin adwokacki na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości oraz opłata z tytułu wniosku o wyrobienie legitymacji adwokackiej mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej otwartej w związku ze złożeniem ślubowania adwokackiego w dniu 6 sierpnia 2025 r., a która jest prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (indywidualnej kancelarii adwokackiej prowadzonej od 11 sierpnia 2025 r.), tj. czy może Pan zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w tym samym roku?

Pana stanowisko w sprawie

Poniesione koszty przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej można ex post zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu, albowiem bez ich nieponiesienia nie byłoby możliwe uzyskanie jakiegokolwiek w tym zakresie przychodu. Innymi słowy, tylko ex post stwierdzić można, czy ów wydatek faktycznie koszt może stanowić - jeśli chodzi o aplikanta adwokackiego, w sytuacji, w której w trakcie aplikacji nie prowadził on działalności gospodarczej.

W świetle powyższego wskazać należy, że odpowiedź na zadane pytanie powinna być pozytywna.

Wydatki poniesione przez Pana w roku rozpoczęcia tej działalności gospodarczej (czyli w 2025 r.), tj. obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki, opłata za egzamin adwokacki na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości oraz opłata od wniosku o wyrobienie legitymacji adwokackiej mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w dacie jej rozpoczęcia.

Trafnie wskazuje się w orzecznictwie, że "wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej świadczenia w jej ramach usług prawnych" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13, LEX nr 1343138; podobnie Wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, LEX nr 1211356; Wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2004 r., I SA/Ka 557/03, LEX nr 2223309; Wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1448/13, LEX nr 1429952; Wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13, LEX nr 1303788; Pismo z dnia 14 lipca 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115- KDIT3.4011.424.2021.1.AD, Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej oraz ze składkami członkowskimi, http://sip.mf.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań powiedzieć bowiem można w sposób następujący: gdyby ów aplikant tych kosztów nie poniósł, to by nie uzyskał odpowiedniego wykształcenia i uprawnień pozwalających mu prowadzić działalność gospodarczą.

Nie można utracić z pola widzenia słusznego poglądu wyrażonego w doktrynie, że "opłaty związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej (...) są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zorganizowanej w formie kancelarii adwokackiej. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku fakt, że zostały one poniesione jeszcze przed formalną rejestracją działalności gospodarczej, jak i przed uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Cel podejmowania określonych działań przez podatnika jest w tym wypadku na tyle sprecyzowany, że nie można mnożyć wątpliwości co do sposobu wykorzystania wiedzy uzyskanej w trakcie aplikacji do prowadzenia działalności gospodarczej. Również na tej podstawie wydatków poniesionych na szkolenie aplikantów nie można traktować jako poniesionych na cele osobiste, gdyż są one nierozerwalnie związane ze sferą zawodową danej osoby" (zob. R. Kubacki, Poniesione przez aplikantów wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2577/12, Palestra 2014, nr 5-6, s. 173-179).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi bowiem niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętych przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Podkreślam przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodów trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów podatnika.

Ponadto dodaję, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy podatkowej, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w latach 2022-2024 przy Okręgowej Izbie Adwokackiej (...) odbywał Pan aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek do przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W kwietniu 2025 r. przystąpił Pan do egzaminu zawodowego (adwokackiego), który złożył Pan z wynikiem pozytywnym. Poniesione przez Pana koszty, związane z uzyskaniem przez Pana tytułu zawodowego adwokata były następujące:

1. obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki w kwocie 50,00 zł miesięcznie, tj. 400,00 zł za okres styczeń - sierpień 2025 r.,

2. opłata za egzamin adwokacki na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości w kwocie 3.266,20 zł,

3. opłata z tytułu wniosku o wyrobienie legitymacji adwokackiej w wysokości 91,02 zł.

Każdy z opisanych wydatków został przez Pana poniesiony w roku podatkowym 2025, tj. w roku, w którym założył Pan działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, niemniej jednak, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Wymienione wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazałem, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotnym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie źródła przychodów, do którego dany wydatek można przyporządkować.

Odnosząc się zatem do cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisu stanu faktycznego, stwierdzam, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Pana w roku podatkowym, w którym istniało źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, tj. w 2025 r. może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz treść wniosku stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Pana w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej (czyli w 2025 r.), tj.:

1. obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki,

2. opłata za egzamin adwokacki na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości,

3. opłata z tytułu wniosku o wyrobienie legitymacji adwokackiej.

mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w dacie jej rozpoczęcia.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.