Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.695.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji „(…)” według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina realizuje zadana publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. odpłatne udostępnianie obiektów Gminnych (nieruchomości, obiektów i sal sportowych).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”.

Zrealizowano budowę budynku sali (…) wraz z instalacjami wewnętrznymi, zagospodarowaniem (…) oraz niezbędną infrastrukturą (…) na części działki nr 1, obręb (…), jednostka ewidencyjna (…).

W ramach inwestycji wzniesiono wolnostojący budynek sali (…), połączony z istniejącym budynkiem szkoły podstawowej za pomocą parterowego łącznika komunikacyjnego. Obiekt został zaprojektowany i wykonany jako podzielony funkcjonalnie i architektonicznie na dwa równoległe skrzydła:

Część A (…) – sala,

Część B (…) – zaplecze.

Wykonano również poziom - 1. Pod częścią sali (…) umieszczono pomieszczenie (…), natomiast pod częścią B wykonano salę świetlicową wraz z zapleczem (…) oraz pomieszczeniami technicznymi.

Całość prac została ukończona zgodnie z założeniami projektowymi i obowiązującymi przepisami.

Całkowita wartość zamówienia wynosiła (…) zł netto + (…) zł VAT. Gmina uzyskała dofinansowanie w wysokości (…) zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Data rozpoczęcia realizacji inwestycji to (…) 2021 roku, natomiast zakończenia (…) 2024 roku.

Czynności realizowane przy wykorzystaniu sali (…), polegają na prowadzeniu działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W związku ze świadczeniem wskazanych usług, Gmina rozlicza należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, iż sala (…) wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola).

W związku z powyższym, Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sali (…) wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu – jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) – tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na potrzeby własne Gminy.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z salą (…) objętych zakresem niniejszego wniosku – odpowiednio – do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina wskazuje, że powierzchnia powstałego budynku:

‒części sportowej sali zgodnie z projektem wynosi (…) m²,

‒powierzchnia pomieszczenia udostępnionego nieodpłatnie: wynosi (…) m²,

‒części wspólnej ((…) oraz (…)) wynosi (…) m².

Ponadto Gmina wskazuje, że cześć sportowa będzie wykorzystywana:

‒we wtorki i czwartki w godzinach 8:00 - 18:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), w godzinach 18:00 - 21:00 cele komercyjne opodatkowane VAT;

‒w poniedziałki, środy i piątki w godz. 8:00 - 15:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), w godzinach 15:00 - 21:00 komercyjnie;

‒w soboty w godzinach 10:00 - 13:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego Gmina jest w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny wykorzystania bowiem będą miały odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego ustalonym w regulaminie udostępniania sali (…) Szkoły (…) w (…).

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy:

X – wartość prewspółczynnika,

A – powierzchnia części sportowej obiektu ((…) m²),

B – powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową ((…) m²),

C – powierzchnia całego obiektu ((…) m²),

E – liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT ((…) h),

F – całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego ((…) h).

Prewspółczynnik:

X = [(A + B) / C] x [E / F]

X = [((…) + (…)) / (…)] x [(…) / (…)] = [0,87787] x [0,352941] = 0,309836

Tak więc tak obliczony prewspółczynnik będzie wynosił 31%.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi odpłatnego udostępnienia sali podlegającymi VAT.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z salą (…).

Gmina nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów usług

Faktury za wykonaną dokumentację projektową, prace budowlane, usługi nadzoru inwestorskiego i autorskiego wystawione zostały przez Wykonawców na Gminę (…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Harmonogram funkcjonowania hali (…) będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe, uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali (…), tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala (…) nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania. Gmina wskazuje, że jest to standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym - wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT. 

Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku Gmina przyjmie w symbolu „F” rzeczywistą liczbę godzin, w których część sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu, która będzie odzwierciedlać zapisy harmonogramu.

Cześć sportowa Sali obiektu stanowi jedną całość i będzie wykorzystywana zgodnie z harmonogramem.

Część sportowa będzie służyć podmiotom wykorzystującym ją do aktywności sportowych (opodatkowanych oraz niepodlegających), natomiast jedno pomieszczenie zostanie udostępnione nieodpłatnie na cele działalności nieopodatkowanej. Wobec tego do prewspółczynnika wprowadzono także klucz powierzchniowy.

Szkoła nie posiada innych obiektów sportowych wykorzystywanych do celów komercyjnych (opodatkowanych).

Cześć wspólna to pomieszczenie techniczne i (…), są one związane zarówno z częścią sportową sali jak i powierzchnią pomieszczenia udostępnionego nieodpłatnie (służą ogrzewaniu oraz wentylowaniu obiektu).

Gmina analizowała:

a.średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b.średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą;

c.roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu prowadzenia hali w poszczególnych rodzajach działalności;

d.dane służące do kalkulacji prewspółczynnika Szkoły, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

Pytanie

Czy Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji „(…)” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji „(…)” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym.

Odpłatne świadczenie usług wynajmu sali (…) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie wykorzystania Sali (…). Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem sali (…). Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie funkcjonowania Sali (…). W przypadku sali (…) istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji opartej o współczynnik powierzchniowo-czasowy.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez podatników była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach podatnicy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazane w obowiązujących przepisach.

Tytułem przykładu można tu wskazać na:

‒wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19;

‒wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16,

‒wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,

‒wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,

‒oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania różnych inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności poza VAT, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „klucza czasowego”, opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok lub klucza „powierzchniowo-czasowego”.

W wyroku z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż:

„W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej”.

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 774/20:

„W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego.

W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych”.

Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

‒WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18,

‒WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18,

‒WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2021 r. sygn. I SA/Gd 867/21 Sąd wprost odniósł się do możliwości stosowania metody „powierzchniowo-czasowej” przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury przez gminę wskazując: „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/ będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Analogiczne wnioski płyną z wyroków:

‒WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20,

‒WSA w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. III SA/Wa 44/18,

‒WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. sygn. I SA/Ol 360/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jednostką samorządu terytorialnego.

Zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”.

W ramach realizacji inwestycji wybudowano salę (…) wraz z instalacjami (…), zagospodarowaniem (…) oraz niezbędną infrastrukturą (…).

Obiekt został zaprojektowany i wykonany jako podzielony funkcjonalnie i architektonicznie na dwa równoległe skrzydła:

‒Część A (…) – sala (…),

‒Część B (…) – zaplecze (…).

Wykonano również poziom - 1. Pod częścią sali (…) umieszczono pomieszczenie (…), natomiast pod częścią B wykonano salę świetlicową wraz z zapleczem (…) oraz pomieszczeniami (…).

Czynności realizowane przy wykorzystaniu sali (…), polegają na prowadzeniu działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). Jednocześnie sala (…) wykorzystywana jest na potrzeby własne, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola).

Wniosek dotyczy sali (…) wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu – jak również do celów innych niż działalność gospodarcza – tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na potrzeby własne.

Nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z salą (…) objętych zakresem niniejszego wniosku – odpowiednio – do działalności gospodarczej, oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Powierzchnia powstałego budynku:

‒części sportowej sali zgodnie z projektem wynosi (…) m²,

‒powierzchnia pomieszczenia udostępnionego nieodpłatnie: wynosi (…) m²

‒części wspólnej ((…)) oraz (…)) wynosi (…) m².

Cześć sportowa będzie wykorzystywana:

‒we wtorki i czwartki w godzinach 8:00 – (…) na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), w godzinach 18:00 – (…) cele komercyjne opodatkowane VAT

‒w poniedziałki, środy i piątki w godz. 8:00 – (…) na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), w godzinach 15:00 – (…) komercyjnie,

‒w soboty w godzinach 10:00 – (…) na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Są Państwo w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny wykorzystania będą miały odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego ustalonym w regulaminie udostępniania sali (…).

Proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy:

X – wartość prewspółczynnika,

A – powierzchnia części sportowej obiektu ((…) m²),

B – powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową ((…) m²),

C – powierzchnia całego obiektu ((…) m²),

E – liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT ((…) h),

F – całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego ((…) h).

Prewspółczynnik:

X = [ ( A + B ) / C] x [E / F]

X = [ ((…) + (…)) / (…)] x [(…)/ (…)] = [0,87787] x [0,352941] = 0,309836

Obliczony prewspółczynnik będzie wynosił 31 %.

Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika wskazanego we wniosku przyjmą Państwo w symbolu „F” rzeczywistą liczbę godzin, w których część sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu, która będzie odzwierciedlać zapisy harmonogramu.

Cześć sportowa Sali obiektu stanowi jeną całość i będzie wykorzystywana zgodnie z harmonogramem. Część sportowa będzie służyć podmiotom wykorzystującym ją do aktywności sportowych (opodatkowanych oraz niepodlegających), natomiast jedno pomieszczenie zostanie udostępnione nieodpłatnie na cele działalności nieopodatkowanej. Wobec tego do prewspółczynnika wprowadzono także klucz powierzchniowy.

Szkoła nie posiada innych obiektów sportowych wykorzystywanych do celów komercyjnych (opodatkowanych).

Cześć wspólna to pomieszczenie (…) i (…), są one związane zarówno z częścią sportową sali jak i powierzchnią pomieszczenia udostępnionego nieodpłatnie (służą (…) oraz (…) obiektu).

Państwa wątpliwości dotyczą częściowego prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji np. „(…)” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wykorzystują Państwo wybudowany obiekt do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą Państwu (za pośrednictwem jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Mają one zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi odpłatnego udostępnienia sali podlegającymi VAT.

Przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Według Państwa po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto Państwa zdaniem przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Uznali Państwo, że w rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów Państwa działalności, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu.

Państwa zdaniem zaproponowana we wniosku metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności związanej z salą (…).

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z wybudowanym obiektem, który wykorzystywany jest/będzie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.

Prewspółczynnik zostanie wyliczony na podstawie sumy godzin odpłatnego udostępniania obiektu do sumy wszystkich godzin, w których obiekt jest otwarty przy uwzględnieniu faktycznie wykorzystanych powierzchni. Z przedstawionych przez Państwa wzorów wynika, że zsumują Państwo liczbę dostępnych godzin na udostępnienie odpłatne i policzą ich udział w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania tego obiektu. Analogicznie postąpią Państwo w odniesieniu do powierzchni.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na objęty wnioskiem obiekt.

Nie wykazali Państwo, że przedstawiony prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności odnośnie wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Można mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej - Szkoły w obszarze edukacji/sportu.

Warto jednak zauważyć, że szkoła jest jednostką budżetową zajmującą się głownie działalnością edukacyjną w tym odbywają się w niej również zajęcia sportowe. Najem powstałej w ramach inwestycji Sali (…) w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność poboczną, dodatkową do działalności edukacyjnej prowadzonej przez szkołę. Zatem nie wybudowano tego obiektu w celu prowadzenia działalności komercyjnej w zakresie najmu.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie posiadają Państwo także innych obiektów sportowych wykorzystywanych do celów komercyjnych.

Z harmonogramu wykorzystania części sportowej powstałego obiektu wynika, że będzie on głównie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem obiekt ten został wybudowany przede wszystkim do wykonywania działalności, dla której jednostka budżetowa – Szkoła została powołana, tj. działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Zatem skoro nowo powstały obiekt rzeczywiście będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego właściwym jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, jednak zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika będzie właściwe tylko wtedy gdy będzie on jak już wspomniano najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności odnośnie wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.

Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieprawidłowego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowo-czasowej zaproponowanej przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności danej jednostki budżetowej, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Metoda powierzchniowo-czasowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie dwie zmienne w postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i „mieszanej” w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki budżetowej.

Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza powierzchniowo-czasowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda zatem jest nieprecyzyjna.

Wskazali Państwo, że harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe. Uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny.

W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Wskazali Państwo, że na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brali Państwo pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania.

Z konstrukcji proponowanego przez Państwa prewspółczynnika wynika, że całkowita powierzchnia obiektu jest wielkością stałą. Podobnie liczba godzin wynika z harmonogramu obiektu. Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie obejmuje sytuacji, kiedy liczba godzin zmienia się w stosunku do ustalonego harmonogramu. Tym samym, proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie odpowiada sposobowi wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie sali (…) z zapleczem szatniowym i technicznym pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej – Szkoły również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem a otwarciem tego obiektu).

Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy obiektu powstałego w ramach inwestycji, a pozostającego do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – powierzchniowo-godzinowa, nie uwzględnia również faktu, że koszty poniesione na budowę takiego obiektu dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania wskazanego we wniosku obiektu do działalności gospodarczej.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Zatem od poniesionych przez Państwa wydatków na realizację inwestycji pn. „(…)” nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego według wskazanej przez Państwa metodologii. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W nawiązaniu do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.