Interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.710.2025.2.SK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 stycznia 2026 r. (wpływ 22 stycznia 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST”). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 t. j. ze zm., zwana dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe (przedszkola i szkoły), Centrum Widowiskowo-Sportowe, Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Usług Komunalnych, Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (…), Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „GOSiR”) oraz Biuro Oświaty Gminy (…).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT (a także wstecznej centralizacji rozliczeń) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - tj. jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Gmina wraz z podległymi jednostkami i zakładami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 t. j. ze zm., zwana dalej: „UPTU”).

GOSiR jest jednostką budżetową powołaną do prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, które to cele realizuje poprzez:

a)udostępnianie posiadanych obiektów, stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz:

- oświaty,

- klubów i związków sportowych,

- organizacji kultury fizycznej,

- innych organizacji i stowarzyszeń,

- osób indywidualnych (w pierwszej kolejności mieszkańców Gminy),

b)organizowanie imprez z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji,

c)współpracę ze związkami sportowymi, placówkami oświatowymi oraz innymi instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami w zakresie realizacji celów statutowych,

d)prowadzenie zajęć w zespołach sportowo-rekreacyjnych ze szczególnym uwzględnieniem zajęć rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych,

e)prowadzenie zajęć sportowych w formie sekcji,

f)współpracę z Domem Kultury „(…)” w zakresie organizacji imprez kulturalnych i rekreacyjnych,

g)organizowanie imprez rekreacyjnych,

h)organizowanie imprez turystycznych i obozów sportowych.

Świadczone przez GOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. przekazanych jednostce do zarządzania obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych (takie jak hale sportowe, baseny, lodowiska, korty tenisowe czy boiska).

GOSiR świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Przy czym niektóre obiekty są wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług odpłatnych, niektóre tylko nieodpłatnie, a inne zarówno do celów odpłatnych, jak i nieodpłatnych. GOSiR nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednym z sektorów, który można wyróżnić w działalności GOSiR jest działalność basenowa. Działalność ta jest realizowana przez GOSiR w następujących obiektach (dalej zwane: „Obiekty basenowe”):

• Pływalnia Miejska przy ul. (…) w (…) (dalej: „Pływalnia”),
• (…) Baseny Letnie przy ul. (…) w (…) (dalej: „Baseny Letnie” lub „BL”).

Pływalnia Miejska przy ulicy (…) w (…) jest obiektem całorocznym. W Pływalni znajduje się siedziba jednostki budżetowej (miejsce pracy dla kierownika jednostki i działu księgowości). Obiekt, w którym znajduje się Pływalnia jest w zdecydowanej większości przeznaczony na działalność sportową i rekreacyjną oraz tylko w znikomym zakresie na działalność biurową. Całkowita powierzchnia budynku Pływalni wynosi bowiem 2 883 m², a jedynie 38,56 m² jest wykorzystywana do celów administracyjnych. Wskazać również należy, że część obiektu jest wykorzystywana do najmu komercyjnego (72 m² powierzchni budynku). Oznacza to, że niemal cały budynek jest wykorzystywany do realizacji działalności basenowej, a jedynie znikoma część do innych celów.

Odbiorcami usług świadczonych przez GOSiR w Pływalni są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Usługi świadczone przez Pływalnię są w przeważającej większości odpłatne, czyli podlegające opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje wejść nieodpłatnych, a zatem niepodlegających opodatkowaniu, np. wejście uczniów Gminy w ramach zajęć szkolnych. Jednocześnie Gminie znana jest liczba wejść podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatnych) i niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatnych).

Baseny Letnie w (…) są z kolei obiektem udostępnianym sezonowo - w okresach wakacyjnych - w lipcu i sierpniu. Niemniej jednak wydatki związane z tym obiektem mogą być ponoszone przez cały rok. Baseny Letnie to kompleks trzech basenów o różnej wielkości i głębokości:

• basen dla dorosłych i młodzieży o wymiarach około 12,7x24,90 m i wysokości konstrukcji 1,45 m, z głębokością wody 1,4 m. Powierzchnia lustra wody około 316,35 m²,
• basen dla dorosłych i młodzieży o wymiarach około 9,0x16,5 m i wysokości konstrukcji 1,05 m, z głębokością wody 1,0 m. Powierzchnia lustra wody około 148,59 m²,
• basen dla dzieci o wymiarach około 9,0x12,7 m i wysokości konstrukcji 0,65 m, z głębokością wody 0,6 m. Powierzchnia lustra wody około 114,30 m²,

a także: pomosty drewniane okalające baseny, wodny plac zabaw i zjeżdżalnia dla dzieci, boisko do siatkówki plażowej, miejsca do plażowania z parasolami i wypożyczalnią leżaków, przebieralnie, toalety, natryski, strefa gastronomiczna. Dla odwiedzających zapewniono miejsca parkingowe oraz stojaki na rowery. Obiekt jest przystosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Cała powierzchnia Infrastruktury, na której mieści się kompleks BL wynosi 1,1772 ha.

W przeciwieństwie do Pływalni, wszystkie wejścia do BL są wejściami mieszczącymi się w działalności gospodarczej. W związku z tym w przypadku wydatków związanych z działalnością BL Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Wnioskodawca wskazuje również, że Gminie znana jest dokładna liczba wejść do BL na podstawie wydanych biletów.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji są wydatki bieżące i inwestycyjne związane z jednym z obiektów basenowych - tj. Pływalni, które służą realizacji działalności basenowej (a zatem konkretnego obiektu sportowego, który jest jednym z dwóch obiektów wraz z infrastrukturą towarzyszącą tworzących wyodrębniony sektor działalności gospodarczej Gminy realizowanej przez GOSiR - tj. działalność basenową).

W odniesieniu do obiektów udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku wyłącznie do czynności związanych z działalnością gospodarczą Gmina dokonuje odliczenia w 100%.

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, aktualnie GOSiR odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną w obiektach sportowych przy zastosowaniu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, zwane dalej: „RMF”). Na rok 2024 wynosi on 27%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię i BL celem skorzystania z usług w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię i BL celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do obiektów udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku tego typu obiektów Gmina będzie nadal stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określoną w RMF. Brak zastosowania indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika w tym przypadku wynika z braku możliwości oparcia się na innym bardziej miarodajnym kryterium, niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów (w szczególności GOSiR nie prowadzi szczegółowej ewidencji wejść na poszczególne obiekty).

I WARIANT kalkulacji proporcji od wydatków związanych z Pływalnią

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w ramach realizowanej przez Gminę za pośrednictwem GOSiR działalności można wyróżnić sektor działalności - działalność basenową. Działalność ta realizowana jest w dwóch obiektach - Pływalni i BL. Działalność basenowa w odróżnieniu od innych usług świadczonych przez Gminę charakteryzuje się swoją specyfiką, rodzajem świadczonych usług, wykorzystywaną infrastrukturą i dominacją sprzedaży opodatkowanej nad sprzedażą nieopodatkowaną w sprzedaży ogółem.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy skoro istnieje możliwość wyodrębnienia w ramach działalności podatnika konkretnego sektora działalności jakim jest działalność basenowa to w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym (tzn. do wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT) możliwe jest odliczenie podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego dla całego sektora działalności podatnika.

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę, iż w Obiektach basenowych prowadzona jest szczegółowa ewidencja wejść (z uwagi na konieczność zakupu biletu wstępu/karnetu na poszczególne usługi) możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej precyzyjną metodą odliczenia podatku VAT będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że wejścia osób na Pływalnię i BL podlegające opodatkowaniu VAT celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią ok. 80% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR na Pływalnię i BL.

Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

gdzie:

• PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię i Baseny Letnie podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię i Baseny Letnie, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

W ocenie Gminy przedstawiona metoda pozwala w sposób bardziej precyzyjny i obiektywny niż metoda wynikająca z RMF odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektów basenowych (tj. Pływalni i Basenów Letnich) do działalności gospodarczej GOSiR (tj. wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Powyższą proporcję Gmina zamierza stosować w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością Pływalni. Gmina jest bowiem w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatki do danego obiektu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny i adekwatny będzie odzwierciedlała relację sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w ramach całego sektora działalności. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż prewspółczynnik powinien być ustalany dla sektora, zdaniem Wnioskodawcy zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji powinny być uwzględnione wejścia zarówno na Pływalnię jak i BL. Skoro ustalamy prewspółczynnik dla całego sektora działalności, to zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalną i najbardziej reprezentatywną metodą w ocenie Wnioskodawcy będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść z uwzględnieniem wszystkich obiektów w ramach jednego sektora działalności.

II WARIANT kalkulacji proporcji od wydatków związanych z Pływalnią

W przypadku gdyby okazało się, że Gmina nie ma możliwości stosowania proporcji opisanej w ramach wariantu nr 1, wówczas rozważa odliczenie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Pływalnią w oparciu o kryterium wejść - przy czym w tym przypadku rozważa wzięcie pod uwagę wyłącznie wejść odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Pływalni (z pominięciem wejść do BL).

W tym wariancie proporcja byłaby wyliczona w oparciu o następujący wzór:

gdzie:

• PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z przeprowadzonej przez podatnika analizy wynika, że wartość prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z tym wzorem wynosi ok. 76% (dane za 2024 rok). Zdaniem Wnioskodawcy proporcja ustalona w ten sposób najbardziej precyzyjnie odzwierciedla specyfikę działalności realizowanej w Pływalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Liczba wejść do Pływalni i Basenów Letnich (BL) odpowiada liczbie osób korzystających z obiektów. Wszystkie wejścia na powyższe obiekty są ewidencjonowane.

Gminie znana jest dokładna liczba wejść na Pływalnię podlegających opodatkowaniu VAT, jak i dokładna liczba wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku Basenów Letnich także znana jest dokładna liczba wejść na podstawie wydanych biletów (wejścia podlegające opodatkowaniu VAT).

Ceny za wstęp na obiekty Pływalni i BL nie są takie same dla wszystkich użytkowników. Dla każdego z obiektów obowiązuje odrębny cennik, który przewiduje różne ceny za wstęp i różne zniżki i ulgi dla poszczególnych grup odbiorców.

Pływalnia

Cennik Pływalni uwzględnia różne ceny dla biletów normalnych oraz ulgowych. Kwoty biletów wstępu różnią się także w zależności od tego czy obiekt wykorzystywany jest w dzień roboczy (tj. poniedziałek-piątek), czy w weekend (tj. sobota-niedziela), bądź święto. Ceny biletów wstępu są uzależnione również od pory korzystania z obiektu (w różnych godzinach korzystania z obiektu są różne ceny). W tygodniu poniedziałek-piątek niższa cena obowiązuje w godzinach 08:00-16:00, a wyższa w godzinach 16:00-22:00. Natomiast w weekend obowiązuje stała cena w godzinach 10:00- 12:00. Ceny biletów w tym obiekcie są uzależnione również od czasu przebywania w obiekcie. Stawka jest ustalana za każdą minutę korzystania z obiektu. Jeśli czas przebywania na basenie przekroczy 45 minut, wówczas każda następna minuta jest tańsza.

Dodatkowo cennik przewiduje również karnety poranne - w godzinach 06:00-08:00 (w tygodniu) oraz w godzinach 06:00-10:00 (w weekendy). Karnety przewidują limit godzin do wykorzystania w określonym okresie. W przypadku karnetów każde wejście na obiekt jest odnotowywane oddzielnie.

Ponadto Pływalnia wprowadza również odrębne ceny na aqua aerobik oraz zajęcia sportowo- rekreacyjne (nauka pływania).

Cennik Pływalni uwzględnia również zniżki dla poszczególnych grup odbiorców:

• dzieci i młodzieży od 4-18 lat,
• bilet dla uczniów i studentów w wieku 18-26 lat,
• bilet dla emerytów lub rencistów,
• bilet dla dzieci do 4 roku życia,
• osób posiadających (…) Kartę Mieszkańca.

Podsumowując ceny biletów na Pływalni są uzależnione od następujących kryteriów:

• pora korzystania z obiektu (godziny poranne czy popołudniowe oraz weekend, święto czy poniedziałek-piątek);
• czas przebywania na obiekcie (czy mniej niż 45 minut czy więcej);
• rodzaj wejścia (wejście na pływalnie czy skorzystanie z zajęć);
• grupy odbiorców (tzn. czy odbiorcy przysługuje ulga);
• wejście jednorazowe czy karnet.

Baseny Letnie

Cennik Basenów Letnich uwzględnia różne rodzaje biletów w różnych kwotach, takie jak:

• bilet normalny,
• bilet dla dzieci i młodzieży od 4 lat do ukończenia szkoły ponadpodstawowej,
• bilet dla studentów,
• bilet dla emerytów lub rencistów,
• bilet dla osób niepełnosprawnych ze znacznym stopniem niepełnosprawności z jednym opiekunem, oraz
• bilet dla dzieci do 4 roku życia.

Ceny biletów wstępu na Baseny Letnie (BL) są zróżnicowane przede wszystkim w zależności od ww. kategorii korzystającego z usług. Dodatkowo niższe ceny dla ww. grup korzystających przysługują dla osób posiadających (…) Kartę Mieszkańca.

Dodatkowo Baseny Letnie wprowadzają tzw. happy hours, w których obowiązują niższe ceny dla wszystkich grup odbiorców (korzystających). Niższa cena biletu w ramach tzw. happy hours obowiązuje w lipcu przy wejściu do obiektu w godzinach 17:00-19:00, w sierpniu natomiast przy wejściu w godzinach 16:00-18:00. Co istotne w przypadku Basenów Letnich cena jest taka sama - niezależnie od tego ile czasu w obiekcie zamierza przebywać dana osoba, ani z jakich urządzeń korzysta. W przypadku basenów letnich cennik nie przewiduje również karnetów.

Na Pływalni oraz Basenach Letnich obowiązują zniżki do powyżej opisanych rodzajów biletów i grup odbiorców i dla osób posiadających (…) Kartę Mieszkańca.

Dodatkowo, w przypadku Basenów Letnich, obiekt przewiduje obniżone ceny przy tzw. Happy Hours (w lipcu są to godziny 17:00-19:00, w sierpniu: 16:00-18:00).

Pływalnia jest dostępna we wszystkie dni tygodnia w godzinach 06:00-22:00. W roku 2024 obiekt był otwarty od 2 stycznia 2024 r. do 22 czerwca 2024 r. oraz od 10 września 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. z wyjątkiem 25 i 26 grudnia oraz 1 listopada.

BL są czynne w okresie letnim, w roku 2024 były dostępne w okresie od 23 czerwca 2024 r. do 1 września 2024 r. we wszystkie dni tygodnia:

• w czerwcu i lipcu w godzinach 11:00-19:00,
• w sierpniu oraz 1 września w godzinach 10:00-18:00.

Działalność basenowa w odróżnieniu od innych usług świadczonych przez Gminę charakteryzuje się swoją specyfiką, która polega na rodzaju świadczonych usług, wykorzystywanej infrastruktury i dominacją sprzedaży opodatkowanej nad sprzedażą nieopodatkowaną w sprzedaży ogółem.

Specyfika działalności basenowej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność basenowa GOSiR jest w głównej mierze działalnością opodatkowaną dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku GOSiR jest ograniczone.

Ponadto w przypadku działalności basenowej możliwe jest dokładne określenie ilości wejść na ww. obiekty (tj. Pływalnię i Baseny Letnie), poprzez prowadzenie ewidencji wydawanych biletów.

Dodatkowo specyfika działalności basenowej przejawia się również odrębnym rodzajem zasobów wykorzystywanych w tej działalności i rodzajami świadczonych usług. Działalność basenowa wykorzystuje w swojej działalności inne obiekty niż np. hale sportowe oraz obiekty basenowe świadczą inne rodzaje usług niż hala sportowa - na hali sportowej nie możliwe jest np. pływanie. Ponadto specyfika tej działalności wymaga również zatrudnienia wykwalifikowanego personelu - jak np. ratownik wodny czy instruktor nauki pływania. Zatem specyfika ta wymaga zaangażowania innych zasobów niż pozostałe obiekty. Dodatkowo obiekty te wymagają specjalnego wyposażenia i infrastruktury np. systemy uzdatniania wody, sprzęt i środki do oczyszczania basenów prysznice, suszarki, akcesoria pływackie co w efekcie przekłada się na ponoszenie innego rodzaju kosztów niż w pozostałych obiektach.

W przypadku gdy dany wydatek jest bezpośrednio i w całości przyporządkowany do czynności opodatkowanych VAT wówczas GOSiR dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%.

Z kolei w sytuacji, gdy dany wydatek jest bezpośrednio i w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, wówczas GOSiR nie dokonuje odliczenia podatku VAT.

Natomiast w sytuacji, gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków w całości i bezpośrednio do czynności opodatkowanych, GOSiR aktualnie odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną w obiektach sportowych (w tym obiektach basenowych) przy zastosowaniu sposobu ustalenia proporcji wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W analizowanym przypadku - świadczenie usług basenowych w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową poprzez GOSiR będące przedmiotem wniosku - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności basenowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług basenowych na Pływalni i BL, jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść. W przypadku pozostałych obiektów, GOSiR nie ma możliwości ustalenia dokładnej liczby wejść na poszczególne obiekty, w związku z tym stosowanie prewspółczynnika w oparciu o kryterium liczby wejść, byłoby niezasadne. Dodatkowo pozostałe obiekty są wykorzystywane głównie do świadczenia czynności niepodlegających VAT.

Dodatkowo, pozostałe obiekty charakteryzują się inną specyfiką działalności, wykorzystują inne zasoby oraz inne środki trwałe. Na Pływalni i BL są świadczone inne rodzaje usług niż np. na hali sportowej czy kortach tenisowych, co wiąże się z wykorzystaniem innej infrastruktury oraz innych zasobów (np. personel - ratownik) i ponoszenia innego rodzaju kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury basenowej. W związku z tym Wnioskodawca postanowił wyodrębnić sektor basenowy z działalności GOSiR.

Wnioskodawca, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium liczby wejść najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności basenowej kierowała się następującymi przesłankami:

• Przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności basenowej prowadzonej przez GOSiR (zarówno opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu),
• Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT,
• Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynnik kalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. odzwierciedla specyfikę działalności basenowej GOSiR, która zasadniczo jest działalnością odpłatną,
• Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, która w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza i zapewnia obniżenie kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca wskazuje, iż działalność basenowa charakteryzuje się dominacją sprzedaży opodatkowanej nad sprzedażą nieopodatkowaną w sprzedaży ogółem. W związku z tym, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia w ramach działalności podatnika konkretnego sektora działalności jakim jest działalność basenowa, to w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym (tzn. do wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT) możliwe jest odliczenie podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego dla całego sektora działalności podatnika. Mając to na uwadze oraz biorąc pod uwagę, iż w Obiektach basenowych prowadzona jest szczegółowa ewidencja wejść (z uwagi na konieczność zakupu biletu wstępu/karnetu na poszczególne usługi) możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej precyzyjną metodą odliczenia podatku VAT będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść.

Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/ utrzymaniem Pływalni i BL, które, co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych w ramach GOSiR. Metoda oparta o kryterium ilości wejść uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT dla sektora basenowego, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie.

Metodologia zaprezentowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej GOSiR, z których większość nie ma zupełnie żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem Obiektów basenowych.

Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów z działalności gospodarczej w dochodzie wykonanym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę budżetową. Powyższy wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym m.in. samorządowej jednostki budżetowej, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Działalność basenową cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Gminę odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności basenowej i dokonywanych przez niego nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla tego sektora działalności.

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki budżetowej. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Uproszczony charakter metody przyjętej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich jednostek budżetowych, niezależnie od tego, jaki jest przedmiot ich działalności. Różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju samorządowych jednostek budżetowych i różnic w poszczególnych sektorach rodzajów prowadzonej działalności przez GOSiR metoda ta jednak nie uwzględnia. O ile metoda ta może być właściwa dla jednostek budżetowych, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy wyodrębniony sektor działalności jednostki budżetowej prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną.

W przypadku działalności prowadzonej przez GOSiR w zakresie działalności basenowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność GOSiR w sektorze basenowym jest w istotnej części działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach, w przypadku GOSiR jest ograniczone.

Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR. Zastosowanie prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., byłoby właściwie dla pozostałej działalności GOSiR, które charakteryzują się niższym wolumenem sprzedaży opodatkowanej. Metoda oparta o kryterium ilości wejść uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT dla sektora basenowego, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni i BL do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca zaprezentował dwa warianty indywidualnej proporcji.

I Wariant kalkulacjiproporcji

Wyliczenie proporcji zostanie dokonane w oparciu o poniższy wzór:

gdzie:

• PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię i Baseny Letnie podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię i Baseny Letnie, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

W przypadku danych za rok 2024 kalkulacja prezentuje się następująco:

Z powyższego wynika, że wejścia osób podlegające opodatkowaniu VAT na Pływalnię i BL celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na dany obiekt celem skorzystania z usługi basenowej stanowiły ok. 80% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2024 rok).

II Wariant kalkulacjiproporcji

W tym wariancie proporcja byłaby wyliczona w oparciu o następujący wzór:

gdzie:

• PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

W przypadku danych za rok 2024 kalkulacja prezentuje się następująco:

Z powyższego wynika, że wejścia osób podlegające opodatkowaniu VAT na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na Pływalnię ogółem celem skorzystania z usługi basenowej stanowiły ok. 76% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2024 rok).

Proporcja zgodnie z przepisamiRozporządzenia

W przypadku sposobu ustalenia proporcji wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), na rok 2024 wynosi on 27%. Prewspółczynnik został skalkulowany na podstawie danych za 2024 rok.

Pytania

1)Czy Gmina działająca za pośrednictwem jednostki budżetowej - GOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem Pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika zaprezentowanego według wzoru w wariancie I opartego o kryterium liczby wejść?

2)W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna, czy Gmina działająca za pośrednictwem jednostki budżetowej - GOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem Pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika zaprezentowanego według wzoru w wariancie II opartego o kryterium liczby wejść?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją Pływalni, dla których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, Gmina będzie uprawniona na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT na Pływalnię i BL realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT realizowanej przez Gminę za pośrednictwem GOSiR w obiektach basenowych (wzór z wariantu I).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją Pływalni, dla których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, Gmina będzie uprawniona na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT na Pływalnię realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT realizowanej przez Gminę w obiekcie Pływalni (wzór z wariantu II).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności basenowej poprzez jednostkę budżetową GOSiR w ramach Pływalni i BL jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowych obiektów w ramach prowadzonej działalności basenowej zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z nimi (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni i BL do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku powyższych obiektów określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

• Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię i Baseny Letnie podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię i Baseny Letnie, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię i BL celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na dany obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi ok. 80% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2024 rok).

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż prewspółczynnik powinien być ustalany dla sektora działalności, zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji powinny być uwzględnione wejścia zarówno na Pływalnię jak i BL. Skoro ustalamy prewspółczynnik dla całego sektora działalności, to zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalną i najbardziej reprezentatywną metodą w ocenie Wnioskodawcy będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść z uwzględnieniem wszystkich obiektów w ramach jednego sektora działalności. Gdyby w przyszłości w Gminie pojawiły się kolejne obiekty basenowe, wówczas do kalkulacji prewspółczynnika należałoby wziąć pod uwagę wszystkie wejścia do wszystkich obiektów basenowych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową GOSiR) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług basenowych, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (GOSiR) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Pływalni, których nie można przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu”, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; przykładowo wyroki TSUE z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m. in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1)Gmina działa jako podatnik VAT;

2)Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. GOSiR samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji (basenowych), które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (GOSiR) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

• sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
• współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi związane z obiektem Pływalni są/będą wykorzystywane przez GOSiR na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie usług wstępu do obiektu, wynajmu torów pływackich nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz na potrzeby świadczenia nieodpłatnych zadań statutowych - nieodpłatne wejścia do Pływalni, w ramach zajęć szkolnych, które w opinii Wnioskodawcy będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, GOSiR jest zobowiązany w pierwszej kolejności do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez GOSiR działalności gospodarczej VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.

Stosownie do § 3 ust. 3 RMF, w przypadku samorządowej instytucji jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W § 2 pkt 4 RMF wskazano, że przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika jednostki budżetowej są dochody wykonane jednostki budżetowej. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 10 RMF. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jednocześnie w tym miejscu należy przytoczyć art. 86 ust. 2h UPTU, który stanowi, iż: „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605; dalej: „UZU”), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE, w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w „ramach korzystania z tego uprawniania (przyp: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku jednostki budżetowej wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium dochodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

1.ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;

2.narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce przy stosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy lub jednostkę budżetową prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno­kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

Warto również wskazać, iż zgodnie z aktualnymi stanowiskami sądów administracyjnych dopuszczalne jest stosowanie odrębnych proporcji dla poszczególnych działalności gminy w oparciu o różnorodne kryteria i nie muszą być to wyłącznie kryteria wskazane w art. 86 ust. 3c UPTU. Przykładowo w odniesieniu do następujących rodzajów działalności Gminy DKIS i sądy administracyjne uznały za dopuszczalne stosowanie następujących metod ustalania proporcji:

• Metoda ilościowo-powierzchniowa - oparta na kryterium ilości osób korzystających z obiektu oraz powierzchni części obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni danego obiektu - dla działalności sportowo-rekreacyjnej - np. orzeczenie NSA z dnia 14 marca 2023 roku o sygn. I FSK 1784/19 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1124/24;
• Metoda ilościowa - przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości energii cieplnej dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości energii cieplnej dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych) - dla działalności polegającej na dostawie energii cieplnej - interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 lutego 2023 roku o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.838.2022.3.MSU;
• Metody uwzględniające faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Po 73/22; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19);
• Metody osobowej - przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku dla działalności cmentarnej - wyrok NSA z 8 stycznia 2025 roku, sygn. akt: I FSK 774/21; z dnia 17 kwietnia 2025 roku o sygn. akt I FSK 1879/21; z 8 kwietnia 2025 roku o sygn. akt I FSK 2042/22; z 3 marca 2025 roku o sygn. akt I FSK 1618/21; z 8 listopada 2025 roku o sygn. akt I FSK 501/21.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednostką budżetową prowadzącą działalność gospodarczą, w ramach której wyodrębniony został sektor związany ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych za pośrednictwem infrastruktury basenowej. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji wskazanej we wzorze w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w wariancie I.

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą basenową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki basenowej oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz liczby wejść ogółem (tzn. podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT) w ramach prowadzonej działalności dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową poprzez Pływalnię będące przedmiotem niniejszego wniosku - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług basenowych na Pływalni i BL, jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem Pływalni i BL, które co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych w ramach GOSiR. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu wskazanego obiektu do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania” w przypadku Pływalni i BL zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższego wzoru:

gdzie:

• Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię i Baseny Letnie podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię i Baseny Letnie, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik GOSiR powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy, zaproponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności basenowej GOSiR i stosowania go do wydatków związanych z obiektem Pływalni jest oparcie się na danych dotyczących ilości odpłatnych wejść do obiektów należących do Pływalni i BL do łącznej ilości wejść do obiektów należących do ww. obiektów (tj. opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Ustalona w ten sposób proporcja odzwierciedla bowiem w sposób najbardziej precyzyjny działalność całego sektora. Pośrednio metoda ta wynika również z treści art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU, który nakazuje przy wyborze sposobu określenia proporcji brać również pod uwagę osoby, które związane są z działalnością gospodarczą. W ocenie wnioskodawcy właśnie tak będzie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta w sposób najbardziej precyzyjny w opisanej sytuacji pozwala na zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU. Zatem uzasadnione jest stosowanie przez GOSiR w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów wraz z infrastrukturą należących do Pływalni prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w RMF. Sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej określony w RMF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez GOSiR z wykorzystaniem obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR w całości działalności GOSiR wykonywanej z użyciem tych obiektów wraz z infrastrukturą, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności gospodarczej w zakresie usług wstęp na Pływalnię i BL, wypożyczanie leżaków i sprzętu oraz wynajmu i dzierżawy obiektów należących do GOSiR.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących inwestycji, utrzymania, eksploatacji, remontów, ulepszeń i modernizacji obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b UPTU tj.:

• nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez GOSiR czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz
• obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez GOSiR przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez GOSiR.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług basenowych realizowanych przez GOSiR na Pływalni, metoda określona w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. Ponadto należy również wskazać, iż sektor basenowy w przeciwieństwie do innych sektorów działalności Gminy, charakteryzuje się przewagą czynności opodatkowanych VAT w relacji do wszystkich czynności ogółem.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej tj. GOSiR. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3) UPTU. Tego rodzaju prewspółczynnik należy również zastosować w odniesieniu do wydatków na nabycia towarów i usług dla potrzeb innych obiektów sportowych i rekreacyjnych, gdzie prowadzona jest zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność inna niż gospodarcza, a nie ma możliwości zastosowania bardziej odpowiedniego i miarodajnego kryterium niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów (a więc wartości wykorzystywać w ramach kalkulacji prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami wskazanymi w RMF).

Z uwagi na fakt, iż GOSiR wykonywał różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług basenowych, wydatki ponoszone na działalność w zakresie tych usług na Pływalni mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (GOSiRu) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi basenowe świadczone w ramach Pływalni i BL. Wydatki związane ze świadczeniem usług basenowych na Pływalni mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zna dokładną ilość jednostkowych wejść na Pływalnię i BL podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na Pływalnię i BL niepodlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Z uwagi na fakt, iż proporcja dotyczy całego sektora działalności, a nie konkretnego obiektu zdaniem Wnioskodawcy w proporcji powinny być uwzględnione wejścia do wszystkich obiektów basenowych (tj. Pływalni i BL). Przy czym jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ustalony w wariancie I prewspółczynnik będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z obiektem Pływalni, bowiem w przypadku BL wszystkie wejścia są związane z działalnością gospodarczą, zatem od wydatków związanych z BL Wnioskodawca odlicza podatek VAT w 100%. W ocenie Wnioskodawcy trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni i BL. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Działalność basenową realizowaną przez GOSiR cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez GOSiR odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez GOSiR działalności basenowej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz infrastrukturą należących do GOSiR stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR.

Wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. gminną jednostkę budżetową. Taki wniosek wynika także z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym jednostki budżetowej, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w RMF wzór-zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną gminnej jednostki budżetowej. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez GOSiR mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność basenowa GOSiR jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku GOSiR jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią RMF w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR.

Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania.

Ponadto warto również wspomnieć, że przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności basenowej prowadzonej przez GOSiR urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie GOSiR nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku GOSiR nie może zastosować przykładowo kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystanej wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej. GOSiR nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 UPTU dla tego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi umożliwiającymi jej przyporządkowanie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Ponadto GOSiR nie ma również możliwości zastosowania kryterium czasowego, gdyż w godzinach otwarcia Pływalni i BL, nie prowadzi ewidencji w tym zakresie. W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywną, adekwatną i miarodajną metodą odzwierciedlającą specyfikę sektora działalności jaką jest działalność basenowa realizowana przez GOSiR.

Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie uznaje za prawidłowe zastosowania metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU - bowiem, otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z tym zastosowanie tego wzoru zdaniem Wnioskodawcy byłoby tak samo nieadekwatne jak w przypadku wzoru z RMF przewidzianego dla jednostki budżetowej.

Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z usług oferowanych w ramach działalności gospodarczej przez GOSiR może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla GOSiR, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do GOSiR i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do GOSiR.

Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do GOSiR oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem Pływalni i BL stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności basenowej GOSiR, ani jego nabyć. W konsekwencji zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności basenowej prowadzonej przez GOSiR.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez GOSiR opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść - podlegających opodatkowaniu VAT, jak niepodlegających opodatkowaniu VAT) obrazujących specyfikę działalności basenowej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez GOSiR obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

W związku z powyższym zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami i modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do GOSiR w celu realizacji działalności basenowej, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez GOSiR nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Warto również wskazać, że zaproponowana metoda przez podatnika musi być bardziej reprezentatywna niż w Rozporządzeniu, przy czym metoda nie musi być idealnie doskonała. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 509/18), że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Trafnie również wskazał WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), że: „adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Instytut”.

Argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych w przedstawionych we wniosku obiektach GOSiR jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych we wskazach obiektach będzie realizowany przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy czy Spółka komunalna. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury basenowej przez GOSiR.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) o sygn. I FSK 998/21 z dnia 8 stycznia 2025 r. W wyroku tym sąd uznał że: „zaproponowany przez Gminę wybór konkretnych danych liczbowych (w liczniku ułamka - średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z C., a w mianowniku ogólnej średniorocznej liczby osób korzystających z C., tj. sumy osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika okazał się najbardziej reprezentatywny, gdyż wprost odpowiadał specyfice działalności C. i tylko do niej się odnosił”.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany m.in. w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2024 roku o sygn. akt I SA/Rz 674/23 wskazał, iż: „Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać Centrum prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług wstępu na pływalnię. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób chcących skorzystać odpłatnie z Centrum , do całkowitej liczby osób korzystających z centrum (odpłatnie i nieodpłatnie). Gmina wskazała we wniosku, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać Centrum również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych usług wstępu na pływalnię. Natomiast metodologia zaproponowana w Rozporządzeniu dla jednostek samorządu terytorialnego opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem Centrum. Rację ma skarżąca Gmina, iż jest zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania Centrum i prowadzonej w nim działalności, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania Centrum oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób korzystających z niego odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku”.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że prawo do ustalenia prewspółczynnika według własnej metodologii, nie ogranicza się do stosowania jednej wartości dla całej działalności prowadzonej przez GOSiR. Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2025 r. o sygn. I FSK 2151/24.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano możliwość zastosowania kryterium osobowy przy ustalaniu prewspółczynnika. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 roku o sygn. akt III SA/Wa 1124/24 (orzeczenie prawomocne) uznał, iż: „nie sposób nie uznać za trafne argumentów Skarżącej, że to właśnie ilość osób korzystających z obiektu odpowiada najbardziej stopniowi jego wykorzystania i to właśnie kryterium ilościowe ma bezpośredni wpływ na wartość wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Pływalni. Im więcej osób tym większe i szybsze zużycie wyposażenia, tym więcej środków jest potrzebnych do utrzymania właściwych paramentów czystości wody, tym częściej konieczne jest sprzątanie korytarzy, szatni, łazienek itp. Pływalnia musi zapewniać odpowiednią jakość usług (czystość obiektu, temperatura wody itp.) niezależnie od czasu przebywania użytkownika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 roku o sygn. akt I SA/Po 223/19, w której Sąd uznał, że: „w ocenie Sądu kryterium ilościowe, odnoszące się do ilości osób korzystających z obiektu sportowego, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.

W konsekwencji biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo wskazać należy, że od wydatków mieszanych związanych z Pływalnią, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT możliwe będzie zastosowanie odrębnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie stosunku liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT do Pływalni do całkowitej liczby wejść ogółem do Pływalni opisanego w wariancie I.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna metodę ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności basenowej poprzez jednostkę budżetową GOSiR w ramach Pływalni jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść na konkretnym obiekcie - Pływalni. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowych obiektów w ramach prowadzonej działalności basenowej w Obiekcie zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z nimi (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku powyższych obiektów określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

gdzie:

• PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na dany obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi ok. 76% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2024 rok).

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż prewspółczynnik dotyczy wydatków związanych z jednym konkretnym obiektem przy kalkulacji proporcji powinny być uwzględnione wejścia na ten konkretny obiekt - tj. Pływalnię. W analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalną i najbardziej reprezentatywną metodą będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść w tym konkretnym obiekcie.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową GOSiR) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług basenowych, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (GOSiR) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Pływalni, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą basenową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki basenowej oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz liczby wejść ogółem (tzn. podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT) w ramach prowadzonej działalności w konkretnym obiekcie jakim jest Pływalnia dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku - świadczenie usług basenowych w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową poprzez Pływalnię będące przedmiotem niniejszego wniosku - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług basenowych na Pływalni, jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść na Pływalnię. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/ utrzymaniem Pływalni, które co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych w ramach GOSiR. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu wskazanego obiektu do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania” w przypadku Pływalni zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższego wzoru:

gdzie:

• PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
• Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
• Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik GOSiR powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy, zaproponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności basenowej GOSiR i stosowania go do wydatków związanych z obiektem Pływalni jest oparcie się na danych dotyczących ilości odpłatnych wejść do Pływalni do łącznej ilości wejść do Pływalni (tj. opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT - czyli odpłatnych i nieodpłatnych). Pośrednio metoda ta wynika również z treści art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU który nakazuje przy wyborze sposobu określenia proporcji brać również pod uwagę osoby które związane są z działalnością gospodarczą. W ocenie wnioskodawcy właśnie tak będzie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta w sposób najbardziej precyzyjny w opisanej sytuacji pozwala na zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU. Zatem uzasadnione jest stosowanie przez GOSiR w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów wraz z infrastrukturą należących do Pływalni prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w RMF. Sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej określony w RMF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez GOSiR z wykorzystaniem obiektu Pływalni, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności gospodarczej w zakresie usług wstępu i usług towarzyszących świadczonych w obiekcie Pływalni.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących inwestycji, utrzymania, eksploatacji, remontów, ulepszeń i modernizacji obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b UPTU tj.:

• nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez GOSiR czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz
• obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez GOSiR przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez GOSiR.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych realizowanych przez GOSiR na Pływalni, metoda określona w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. Ponadto należy również wskazać, iż działalność realizowana w obiekcie Pływalni w przeciwieństwie do innych sektorów działalności Gminy, charakteryzuje się przewagą czynności opodatkowanych VAT w relacji do wszystkich czynności ogółem.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej tj. GOSiR. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3) UPTU. Tego rodzaju prewspółczynnik należy również zastosować w odniesieniu do wydatków na nabycia towarów i usług dla potrzeb innych obiektów sportowych i rekreacyjnych, gdzie prowadzona jest zarówno działalność gospodarcza, jaki i działalność inna niż gospodarcza, a nie ma możliwości zastosowania bardziej odpowiedniego i miarodajnego kryterium niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów (a więc wartości wykorzystywać w ramach kalkulacji prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami wskazanymi w RMF).

Z uwagi na fakt, iż GOSiR wykonuje różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług basenowych, wydatki ponoszone na działalność w zakresie tych usług na Pływalni mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (GOSiRu) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi basenowe świadczone w ramach Pływalni. Wydatki związane ze świadczeniem usług basenowych na obiektach Pływalni mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zna dokładną ilość jednostkowych wejść na Pływalnię podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na Pływalnię niepodlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Z uwagi na fakt, iż proporcja dotyczy konkretnego obiektu, w którym realizowana jest działalność w ramach jednego sektora działalności zdaniem Wnioskodawcy w proporcji powinny być uwzględnione wszystkie wejścia do konkretnego obiektu - Pływalni. W ocenie Wnioskodawcy trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług basenowych na Pływalni. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Działalność basenową realizowaną przez GOSiR w obiekcie Pływalni cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez GOSiR odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez GOSiR działalności basenowej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a- 2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz infrastrukturą należących do GOSiR stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. gminną jednostkę budżetową. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym jednostki budżetowej, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w RMF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną gminnej jednostki budżetowej. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez GOSiR mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność basenowa GOSiR jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku GOSiR jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią RMF w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR.

Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania.

Ponadto warto również wspomnieć, że przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności basenowej prowadzonej przez GOSiR urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie GOSiR nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku GOSiR nie może zastosować przykładowo kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystanej wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej. GOSiR nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 UPTU dla tego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi umożliwiającymi jej przyporządkowanie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Ponadto GOSiR nie ma również możliwości zastosowania kryterium czasowego, gdyż w godzinach otwarcia Pływalni nie prowadzi ewidencji w tym zakresie, a dodatkowo w tym samym czasie mogą odbywać się zarówno wejścia odpłatne, jak i nieodpłatne. W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywną, adekwatną i miarodajną metodą odzwierciedlającą specyfikę sektora działalności jaką jest działalność basenowa realizowana przez GOSiR w obiekcie Pływalni.

Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie uznaje za prawidłowe zastosowania metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU - bowiem, otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z tym zastosowanie tego wzoru zdaniem Wnioskodawcy byłoby tak samo nieadekwatne jak w przypadku wzoru z RMF przewidzianego dla jednostki budżetowej.

Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z usług oferowanych w ramach działalności gospodarczej przez GOSiR może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla GOSiR, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do GOSiR i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do GOSiR.

Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do GOSiR oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem Pływalni stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności basenowej GOSiR, ani jego nabyć. W konsekwencji zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności basenowej prowadzonej przez GOSiR.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez GOSiR opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść - podlegających opodatkowaniu VAT, jak niepodlegających opodatkowaniu VAT) obrazujących specyfikę działalności basenowej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez GOSiR obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

W związku z powyższym zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami i modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do GOSiR w celu realizacji działalności basenowej, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez GOSiR nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Warto również wskazać, że zaproponowana metoda przez podatnika musi być bardziej reprezentatywna niż w Rozporządzeniu, przy czym metoda nie musi być idealnie doskonała. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 509/18), że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Trafnie również wskazał WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), że: „adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Instytut”.

Argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług basenowych w obiekcie Pływalni jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywność (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych we wskazach obiektach będzie realizowany przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy czy Spółka komunalna. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego cześć związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury basenowej przez GOSiR.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wydano szereg orzeczeń, które dopuszczają możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów - m.in. wyroki NSA:

• z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20;
• z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18;
• z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18;
• z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19;
• z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19;
• z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2497/21;
• z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22.

Orzecznictwo to dotyczy sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym.

Należy również wskazać, iż w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków. Potwierdzają to m.in. orzeczenia NSA:

• z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19;
• z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 70/20;
• z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19;
• z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19;
• z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18;
• z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 października 2025 r. o sygn. I SA/Gd 582/25, w którym Sąd uznał że: „Nieprawidłowo zatem Organ wydający zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną uznał, że Gmina nie może ustalić odrębnych proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku”.

Podobny pogląd wyraził również NSA w orzeczeniu z dnia 21 maja 2025 r. o sygn. akt I FSK 250/22, trafnie stwierdzając, iż: „Specyfika” wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a w określonej części poza tą działalnością co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny. Stanowisko organu interpretacyjnego można rozumieć w ten sposób, że Gmina powinna wykazać jakąś swoją szczególną specyfikę, kompetencję, funkcję w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Nie można dopuszczalności stosowania prewspółczynnika odliczenia odnośnie budynku komunalnego warunkować tym, że gmina powinna mieć szczególną cechę gminy „nieruchomościowej”, zasadniczo zajmującej się gospodarowaniem budynkami komunalnymi”.

Przytoczone powyżej orzeczenie nie dotyczyło co prawda obiektu basenowego, niemniej potwierdza, iż możliwe jest ustalenie indywidualnej proporcji dla działalności realizowanej w konkretnym budynku wykorzystywanym do celów mieszanych. W związku z powyższym przytoczone orzecznictwo może mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie - w takim znaczeniu, że podatnik może ustalić indywidualną proporcję w odniesieniu do konkretnego obiektu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna, wówczas zdaniem Wnioskodawcy najbardziej precyzyjną i reprezentatywną metodą obliczenia proporcji odliczenia podatku VAT będzie metoda zaprezentowana w wariancie II skalkulowana w oparciu o kryterium wejść do konkretnego obiektu.

Powyższa metoda w oparciu o kryterium ilościowe została zaaprobowana w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 roku o sygn. akt I SA/Po 223/19 (orzeczenie prawomocne), w której Sąd uznał, że: „w ocenie Sądu kryterium ilościowe, odnoszące się do ilości osób korzystających z obiektu sportowego, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) o sygn. I FSK 998/21 z dnia 8 stycznia 2025 r. W wyroku tym sąd uznał że: „zaproponowany przez Gminę wybór konkretnych danych liczbowych (w liczniku ułamka - średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z C., a w mianowniku ogólnej średniorocznej liczby osób korzystających z C., tj. sumy osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika okazał się najbardziej reprezentatywny, gdyż wprost odpowiadał specyfice działalności C. i tylko do niej się odnosił”.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany m.in. w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2024 roku o sygn. akt I SA/Rz 674/23 wskazał, iż: „Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać Centrum prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług wstępu na pływalnię. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób chcących skorzystać odpłatnie z Centrum , do całkowitej liczby osób korzystających z centrum (odpłatnie i nieodpłatnie). Gmina wskazała we wniosku, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać Centrum również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych usług wstępu na pływalnię. Natomiast metodologia zaproponowana w Rozporządzeniu dla jednostek samorządu terytorialnego opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem Centrum. Rację ma skarżąca Gmina, iż jest zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania Centrum i prowadzonej w nim działalności, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania Centrum oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób korzystających z niego odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku”.

W konsekwencji biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo (w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 2 okaże się negatywna), wskazać należy, że od wydatków mieszanych związanych z Pływalnią, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT możliwe będzie zastosowanie odrębnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie stosunku liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT do Pływalni do całkowitej liczby wejść ogółem Pływalni opisanego w wariancie II.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału jest charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli przypisania konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Państwa Gminy funkcjonuje m.in. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji. GOSiR jest jednostką budżetową powołaną do prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji. Świadczone przez GOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie Państwa mienia - tj. przekazanych jednostce do zarządzania obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych (takich jak hale sportowe, baseny, lodowiska, korty tenisowe czy boiska).

GOSiR świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Przy czym niektóre obiekty są wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług odpłatnych, niektóre tylko nieodpłatnie, a inne zarówno do celów odpłatnych, jak i nieodpłatnych. GOSiR nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednym z sektorów, który można wyróżnić w działalności GOSiR jest działalność basenowa. Działalność ta jest realizowana przez GOSiR w następujących obiektach Pływalnia Miejska i Baseny Letnie.

Pływalnia jest obiektem całorocznym. W Pływalni znajduje się siedziba jednostki budżetowej (miejsce pracy dla kierownika jednostki i działu księgowości). Obiekt, w którym znajduje się Pływalnia jest w zdecydowanej większości przeznaczony na działalność sportową i rekreacyjną oraz tylko w znikomym zakresie na działalność biurową. Całkowita powierzchnia budynku Pływalni wynosi 2 883 m², a jedynie 38,56 m² jest wykorzystywane do celów administracyjnych. Wskazać również należy, że część obiektu jest wykorzystywana do najmu komercyjnego (72 m² powierzchni budynku). Oznacza to, że niemal cały budynek jest wykorzystywany do realizacji działalności basenowej, a jedynie znikoma część do innych celów.

Odbiorcami usług świadczonych przez GOSiR w Pływalni są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Usługi świadczone przez Pływalnię są w przeważającej większości odpłatne, czyli podlegające opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje wejść nieodpłatnych, a zatem niepodlegających opodatkowaniu, np. wejście uczniów Gminy w ramach zajęć szkolnych. Jednocześnie Gminie znana jest liczba wejść podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatnych) i niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatnych).

Baseny Letnie są z kolei obiektem udostępnianym sezonowo - w okresach wakacyjnych - w lipcu i sierpniu. Niemniej jednak wydatki związane z tym obiektem mogą być ponoszone przez cały rok. Baseny Letnie to kompleks trzech basenów, a także: pomosty drewniane okalające baseny, wodny plac zabaw i zjeżdżalnia dla dzieci, boisko do siatkówki plażowej, miejsca do plażowania z parasolami i wypożyczalnią leżaków, przebieralnie, toalety, natryski, strefa gastronomiczna. Dla odwiedzających zapewniono miejsca parkingowe oraz stojaki na rowery. Obiekt jest przystosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Cała powierzchnia Infrastruktury, na której mieści się kompleks BL wynosi 1,1772 ha.

W przeciwieństwie do Pływalni, wszystkie wejścia do BL są wejściami mieszczącymi się w działalności gospodarczej. W związku z tym w przypadku wydatków związanych z działalnością BL Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Wnioskodawca wskazuje również, że Gminie znana jest dokładna liczba wejść do BL na podstawie wydanych biletów.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji są wydatki bieżące i inwestycyjne związane z jednym z obiektów basenowych - tj. Pływalni, które służą realizacji działalności basenowej (a zatem konkretnego obiektu sportowego, który jest jednym z dwóch obiektów wraz z infrastrukturą towarzyszącą tworzących wyodrębniony sektor działalności gospodarczej Gminy realizowanej przez GOSiR - tj. działalność basenową).

W odniesieniu do obiektów udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku wyłącznie do czynności związanych z działalnością gospodarczą Gmina dokonuje odliczenia w 100%.

Znana jest Państwu dokładna liczba wejść na Pływalnię podlegających opodatkowaniu VAT, jak i dokładna liczba wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku Basenów Letnich także znana jest dokładna liczba wejść na podstawie wydanych biletów (wejścia podlegające opodatkowaniu VAT).

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji zaprezentowali Państwo dwa warianty indywidualnej proporcji.

I Wariant kalkulacji proporcji

Wyliczenie proporcji zostanie dokonane w oparciu o poniższy wzór:

gdzie:

PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię i Baseny Letnie podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię i Baseny Letnie, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

W przypadku danych za rok 2024 kalkulacja prezentuje się następująco:

Z powyższego wynika, że wejścia osób podlegające opodatkowaniu VAT na Pływalnię i BL celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na dany obiekt celem skorzystania z usługi basenowej stanowiły ok. 80% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2024 rok).

II Wariant kalkulacji proporcji

W tym wariancie proporcja byłaby wyliczona w oparciu o następujący wzór:

gdzie:

PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT

(Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

W przypadku danych za rok 2024 kalkulacja prezentuje się następująco:

Z powyższego wynika, że wejścia osób podlegające opodatkowaniu VAT na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na Pływalnię ogółem celem skorzystania z usługi basenowej stanowiły ok. 76% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2024 rok).

Proporcja zgodnie z przepisami Rozporządzenia

W przypadku sposobu ustalenia proporcji wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), na rok 2024 wynosi on 27%. Prewspółczynnik został skalkulowany na podstawie danych za 2024 rok.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego o kryterium liczby wejść. Przy czym w pierwszej kolejności prewspółczynnik ten, zaprezentowany według wzoru w wariancie I, oparty jest o kryterium liczby wejść zarówno na Pływalnię jak i na Baseny Letnie, natomiast w wariancie II w oparciu o liczbę wejść tylko na Pływalnię.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik), zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W analizowanej sprawie będą Państwo wykorzystywać Pływalnię do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług - jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi są/będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Są/będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Są/będą one miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w Państwa sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika (za pośrednictwem GOSiR) działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z opisu sprawy wynika, że do wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni, która wykorzystywana jest/będzie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji - Prewspółczynnik obliczony według liczby wejść odpłatnych i nieodpłatnych na Pływalnię oraz Baseny Letnie lub tylko na Pływalnię.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Pływalnię. Nie wykazali Państwo, że przedstawiony prewspółczynnik (zarówno z Wariantu I jak i z Wariantu II) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przedstawiony przez Państwa sposób/sposoby nie uwzględnia/nie uwzględniają publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Basenu/Basenów wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym jako działalność w zakresie sportu i rekreacji.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Pływalni odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Jak zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieprawidłowego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik ilości wejść, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody/metod zaproponowanej/zaprezentowanych przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności danej jednostki budżetowej, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Wątpliwości budzi również zakres działalności, który Państwo zakreślili i dla którego chcieliby Państwo stosować odrębny prewspółczynnik.

Jednostki budżetowe powoływane są - co do zasady - do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak Państwo wskazali, GOSiR realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji dotyczące mieszkańców Gminy poprzez:

a)udostępnianie posiadanych obiektów, stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz:

-oświaty,

-klubów i związków sportowych,

-organizacji kultury fizycznej,

-innych organizacji i stowarzyszeń,

-osób indywidualnych (w pierwszej kolejności mieszkańców Gminy),

b)organizowanie imprez z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji,

c)współpracę ze związkami sportowymi, placówkami oświatowymi oraz innymi instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami w zakresie realizacji celów statutowych,

d)prowadzenie zajęć w zespołach sportowo-rekreacyjnych ze szczególnym uwzględnieniem zajęć rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych,

e)prowadzenie zajęć sportowych w formie sekcji,

f)współpracę z Domem Kultury „(...)” w zakresie organizacji imprez kulturalnych i rekreacyjnych,

g)organizowanie imprez rekreacyjnych,

h)organizowanie imprez turystycznych i obozów sportowych.

Świadczone przez GOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie Państwa mienia - tj. przekazanych jednostce do zarządzania obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych (takie jak hale sportowe, baseny, lodowiska, korty tenisowe czy boiska). Wszystkie te obiekty związane są z działalnością sportowo-rekreacyjną, a zatem z działalnością, do prowadzenia której został powołany GOSiR.

Zatem specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową - GOSiR - jest cała działalność z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji, a nie działalność basenowa. Ww. udostępnienie Pływalni/Basenów Letnich stanowi niewątpliwie część działalności sportowo-rekreacyjnej. Zatem nie mogą Państwo rozpatrywać odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie GOSiR.

Nie można mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej - GOSiR w obszarze działalności basenowej. Podkreślić należy, że specyficzna dla Państwa jest cała działalność sportowo-rekreacyjna, stąd też powinni Państwo stosować prewspółczynnik obliczony dla całej Państwa działalności. Idąc bowiem Państwa tokiem myślenia, w kolejnych krokach - w ramach swojej działalności - oprócz działalności basenowej, wyznaczyliby Państwo działalność tenisową (posiadają Państwo korty), działalność łyżwiarską (posiadają Państwo lodowisko), działalność piłkarską (posiadają Państwo boiska) itd.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się administrowaniem terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego/dwóch składnika/składników majątku - Pływalni/Basenów Letnich. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do wyodrębnionych składników swojego majątku, tj. odrębnie dla Pływalni/Basenów Letnich, o której/których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

W przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące liczby wejść podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności GOSiR. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Pływalni/Basenów Letnich mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Kolejny argument świadczący o nieadekwatności wybranej/wybranych przez Państwa metody/metod to fakt, że w budynku Pływali (2883 m²) znajdują się siedziba GOSiR - 38,56 m² oraz część obiektu przeznaczona do najmu komercyjnego - 72 m². Objęli Państwo wnioskiem wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące. Pływalnia jest obiektem, w którym występują powierzchnie wykorzystywane do czynności mieszanych, powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. W odniesieniu do wydatków związanych z Pływalnią zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik, z którego wyłączają Państwo powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej. Biorąc pod uwagę, że chcą Państwo korzystać z odliczania podatku również od wydatków inwestycyjnych związanych z Pływalnią (przy czym Pływalnią nazywają Państwo cały obiekt przy ul. (…) w (…)), wyłączenie jakichkolwiek powierzchni przy obliczaniu prewspółczynnika jest błędne. Mało tego ilość wejść do strefy wykorzystywanej do działalności mieszanej, w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania obiektu.

Również wydatki bieżące w odniesieniu do Pływalni (obiektu) związane są zarówno z powierzchniami, które są udostępniane komercyjnie, jak i z powierzchniami wykorzystywanymi wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednak wydatki te zamierzają Państwo rozliczać prewspółczynnikiem, z którego powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej zostały wyłączone - mimo że wydatki te będą ich dotyczyć. Tym samym, proponowany prewspółczynnik nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda/metody wskazana/wskazane przez Państwa nie jest/nie są najbardziej odpowiednia/odpowiednie i nie może/nie mogą zostać uznana/uznane za bardziej reprezentatywną/reprezentatywne dla rozliczania Państwa działalności opodatkowanej jest fakt, że ceny − jak Państwo wskazali − dotyczące wstępu na Pływalnię różnią się w zależności od kategorii użytkowników, pory korzystania z obiektu, czasu przebywania na obiekcie, a także rodzaju wejścia. Przedstawiona metoda nie uwzględnia ewentualnego rozróżnienia cen za korzystanie z Pływalni, wprowadzenia zniżek dla określonych grup, wprowadzenie opłat jednorazowych (za pojedyncze wejście na Pływalnię) oraz karnetów, jak również czasu eksploatacji przez osoby/grupy osób Pływalni. Tymczasem czas przebywania na Pływalni przekłada się wprost na bieżące koszty utrzymania, od których chcą Państwo odliczać podatek. Ilość wejść nie odzwierciedla czasu, przez jaki konkretni klienci Pływalni z niej korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających czynności.

Metoda ta nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie, gdy Pływalnia jest zamknięta, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektu, jak np. energia, woda, gaz.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji - zarówno w Wariancie I jak i w Wariancie II - nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowane metody oddają jedynie liczbę osób korzystających z Pływalni, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazane przez Państwa metody kalkulacji proporcji, mogą zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowane przez Państwa metody, oparte na kryterium liczby wejść są wysoce nieprecyzyjne.

Z wykorzystywaniem wskazanych metod nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości.

Tym samym, proponowane przez Państwa metody określenia proporcji nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazane przez Państwa sposoby kalkulacji proporcji odpowiadają zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Przyjęte przez Państwa metody opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddają istoty prowadzonej działalności i przez to nie są zgodne z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji oparte na kryterium ilości wejść nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z Pływalnią do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« - vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków inwestycyjnych, związanych z Pływalnią oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Pływalni, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą metody opartej o kryterium liczby wejść zarówno przedstawionej w Wariancie I jak i Wariancie II.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa (za pośrednictwem GOSiR) Pływalni, w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do innej działalności nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane w funkcjonowaniem Pływalni, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego o kryterium liczby wejść.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.