Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.756.2025.2.APR

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z udzielaniem pożyczek. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 lutego 2026 r. (wpływ 6 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A (dalej jako: „Spółka”) jest spółką dominującą w Grupie (...), będącej grupą energetyczną działającą w obszarze wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, dystrybucji i obrotu oraz sprzedaży energii elektrycznej dla klientów detalicznych i biznesowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy m.in. usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej.

Działając na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz podatników. Umowy dotyczące pożyczek udzielanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych były zawierane zarówno przed, jak i po dniu z którym Spółka wybrała opodatkowanie VAT usług finansowych.

Spółka udziela na rzecz podmiotów powiązanych pożyczek m.in. na podstawie umów określających następujące zasady udzielenia oraz spłaty pożyczek:

• umowy zawierane są na okres powyżej jednego roku;
• wypłata środków tytułem pożyczki (uruchomienie pożyczki) może następować w jednej lub kilku transzach;
• odsetki umowne naliczane są od kwoty faktycznie wypłaconej pożyczki począwszy od dnia, w którym udzielono pożyczki pożyczkobiorcy; wysokość odsetek należnych ustalana jest na podstawie określonego indywidualnie w każdej umowie oprocentowania (w skali roku);
• odsetki naliczane są od niespłaconej części kapitału za każdy dzień od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia jej spłaty przez pożyczkobiorcę;
• oprocentowanie pożyczki ustalane jest w skali roku, w oparciu o przyjętą stopę procentową powiększoną o przyjętą marżę;
• naliczane odsetki nie są okresowo kapitalizowane (tj. nie są doliczane do kapitału pożyczki);
• umowy przewidują termin spłaty całości kapitału pożyczki, przewidując płatność wszystkich naliczonych odsetek równocześnie z dniem spłaty kapitału (razem z płatnością na poczet spłaty kapitału pożyczki);
• w umowach nie są wskazywane żadne okresy rozliczeniowe, za które naliczane (lub kapitalizowane) są odsetki (inne niż okres udzielenia pożyczki, tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę).

Występuje również sytuacja, w której Spółka udziela pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, wskazując w umowie pożyczki okresy rozliczeniowe (okresy odsetkowe), za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości. W takim przypadku spłata odsetek przez pożyczkobiorcę może nastąpić z ostatnim dniem takiego okresu rozliczeniowego, lub też w określonym w umowie pożyczki innym dniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Możliwa jest również okresowa kapitalizacja odsetek (tj. doliczenie odsetek naliczonych za dany okres wskazany w umowie pożyczki do kapitału pożyczki), następująca z końcem okresu ustalonego w umowie pożyczki, np. z końcem każdego kwartału kalendarzowego lub z końcem każdego roku kalendarzowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1. Podmioty powiązane, na rzecz których Spółka świadczy usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek, których dotyczy wniosek o interpretację, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Pytanie nr 2 zadane we wniosku o interpretację dotyczy wszelkiego rodzaju usług i towarów nabywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. udzielanie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, w tym usług i towarów związanych w sposób ogólny z prowadzoną przez spółkę działalnością i umożliwiających prowadzenie tej działalności, w tym np.: usług doradczych, usług obsługi prawnej, usług informatycznych, usług najmu powierzchni biurowej, itd.

3. Spółka posiada dokumenty dotyczące świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, w postaci przede wszystkim umów pożyczek oraz faktur VAT dotyczących otrzymywanych od pożyczkobiorców odsetek od pożyczek. Spółka posiada również dokumenty księgowe potwierdzające ponoszenie kosztów oraz wysokość kwot podatku naliczonego wynikających z nabywania dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki usług i towarów (w tym m.in. wskazanych w odpowiedzi na poprzednie pytanie), pozostających w ogólnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych. Podmioty powiązane, na rzecz których Spółka świadczy usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek, mogą posiadać siedzibę (lub stałe miejsce działalności) zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innego państwa członkowskiego UE, a kwoty podatku naliczonego wynikające z nabywania przez Spółkę usług i towarów pozostających w związku z jej działalnością mogą dotyczyć zarówno pożyczek udzielanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą (stałym miejscem działalności) w Polsce, jak i w innym państwie członkowskim UE.

Pytania

1)Czy w sytuacji, w której Spółka udzieliła pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium Polski, a wskazany w umowie pożyczki okres rozliczeniowy, za który naliczone zostały odsetki, przekraczał okres jednego roku i kończył się z ostatnim dniem poprzedzającym dzień rezygnacji przez Spółkę ze stosowania zwolnienia z VAT dla usług finansowych (tj. 31 grudnia 2021 r.), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje oraz nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku 2021 jako roku powstania obowiązku podatkowego?

2)Czy w sytuacji, w której Spółka udziela pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, a obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym Spółka dokonała wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, podatek naliczony związany z tymi czynnościami podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, jako związany z czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju?

3)W przypadku udzielania odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy w sytuacji, w której Spółka udzieliła pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności poza terytorium Polski, a umowa pożyczki nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości (lub za które następuje kapitalizacja odsetek) innych niż okres udzielenia pożyczki (tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje z dniem spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub z dniem wcześniejszej kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub w roku kapitalizacji odsetek, jako roku powstania obowiązku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W sytuacji, w której Spółka udzieliła pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium Polski, a wskazany w umowie pożyczki okres rozliczeniowy, za który naliczone zostały odsetki, przekraczał okres jednego roku i kończył się z ostatnim dniem poprzedzającym dzień rezygnacji przez Spółkę ze stosowania zwolnienia z VAT dla usług finansowych (tj. 31 grudnia 2021 r.), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje oraz nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku 2021 jako roku powstania obowiązku podatkowego.

2)W sytuacji, w której Spółka udziela pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, a obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym Spółka dokonała wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, podatek naliczony związany z tymi czynnościami podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, jako związany z czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

3)W przypadku udzielania odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - w sytuacji, w której Spółka udzieliła pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności poza terytorium Polski, a umowa pożyczki nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości (lub za które następuje kapitalizacja odsetek) innych niż okres udzielenia pożyczki (tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje z dniem spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub z dniem wcześniejszej kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub w roku kapitalizacji odsetek, jako roku powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18) dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, niezbędne jest uwzględnienie wykładni zgodnej z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi VAT:

„Dokonując interpretacji pojęcia „usługi świadczonej w sposób ciągły” należy uwzględnić, że przepis ten stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym (...) świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z powyższego przepisu wynika, że wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy VAT jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności”.

Zatem, w świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz regulacji Dyrektywy VAT, dla stwierdzenia że dana usługa jest usługą świadczoną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,

• usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia, lub
• usługa obejmuje świadczenia cykliczne (powtarzające się), które są możliwe do jednostkowego wyodrębnienia i świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy stron danego stosunku prawnego (usługi).

Przedmiotem usługi polegającej na udzieleniu pożyczki jest transakcja polegająca na czynności udostępnienia kapitału, która odbywa się w jednoznacznie identyfikowalnym okresie (tj. od momentu przelewu środków od pożyczkodawcy do pożyczkobiorcy bądź udostępnienia środków pożyczkobiorcy w innej formie, do momentu zwrotu przez pożyczkobiorcę udostępnionych środków).

W przypadku udzielenia pożyczki nie mamy również co do zasady do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi czy powtarzającymi się - udostępnienie kapitału może co prawda nastąpić w kilku transzach, jednak intencją stron nie jest udostępnianie kapitału w ramach świadczeń cząstkowych, okresowych lub powtarzalnych.

Z kolei ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani nie precyzuje w sposób ogólny jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W przypadku pożyczek udzielanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, możliwa jest zarówno sytuacja, w której strony zawierając umowę pożyczki nie wskazują w umowie konkretnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są od pożyczki odsetki w określonej wysokości, jak również sytuacja w której tego rodzaju okresy rozliczeniowe są w umowie pożyczki wskazywane. W tym drugim przypadku spłata odsetek przez pożyczkobiorcę może nastąpić z ostatnim dniem takiego okresu rozliczeniowego, lub też w określonym w umowie pożyczki innym dniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Umowa pożyczki może przewidywać także okresową kapitalizację odsetek, następującą z końcem danego okresu rozliczeniowego (odsetkowego) ustalonego w umowie pożyczki, np. z końcem każdego kwartału kalendarzowego lub z końcem każdego roku kalendarzowego.

W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, w świetle dyspozycji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z ostatnim dniem danego ustalonego w umowie pożyczki okresu, za który należna jest płatność z tytułu odsetek (lub za który następuje ich kapitalizacja). Nawet wówczas, gdy samo otrzymanie płatności odsetek następuje później, obowiązek podatkowy w VAT dotyczący kwoty odsetek należnych za dany okres rozliczeniowy powstaje już wcześniej, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a więc z ostatnim dniem okresu, do którego odnosi się płatność danej kwoty odsetek, ustalonego w umowie pożyczki (lub z końcem którego nastąpiła kapitalizacja odsetek).

W ocenie Spółki nie ma ponadto w stosunku do powyższych umów pożyczek również zastosowania art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W ocenie Spółki bowiem w stosunku do przedmiotowych umów pożyczek nie występuje sytuacja świadczenia usługi w sposób ciągły, a więc sytuacja w której usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia - zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia świadczenia usługi polegającej na udzieleniu pożyczki na wyżej opisanych warunkach jest jednoznacznie określony poprzez okres udzielenia pożyczki (okres od dnia udostępnienia kapitału pożyczki pożyczkobiorcy do dnia spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami).

Spółka podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 października 2025 r., sygn. I SA/Gd 596/25, w którym wskazano:

„Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1431/22; wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt l FSK 1826/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt l SA/Bd 619/19; wyrok NSA z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako „CBOSA”), dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, niezbędne jest potwierdzenie, że:

• usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia (np. usługi dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi telekomunikacyjne) bądź
• przedmiotowa transakcja obejmuje świadczenia cykliczne, które choć możliwe do wyodrębnienia, świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy.

Nie ulega wątpliwości Sądu w świetle przywołanego orzecznictwa, że usługa udzielenia pożyczki nie jest transakcją obejmującą czynności, których wyodrębnienie z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia jest niemożliwe. Polega ona bowiem na konkretnej czynności udostępnienia kapitału, która odbywa się w jednoznacznie identyfikowalnym momencie (przelew środków od pożyczkodawcy do pożyczkobiorcy bądź udostępnienie środków pożyczkobiorcy w innej formie).

Ponadto, nie mamy do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi, powtarzającymi się - udostępnienie kapitału może co prawda nastąpić w kilku transzach, jednak intencją stron nie jest udostępnianie kapitału w ramach świadczeń cząstkowych, okresowych i powtarzalnych.

Nie sposób się także zgodzić z twierdzeniem Dyrektora KIS, że: „Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą”.

Skarżąca trafnie wywodzi, że w sytuacji, gdy:

• w ramach danej usługi nie mamy do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi / powtarzającymi się,
• ponadto nie możemy uznać, że dana usługa jest transakcją obejmującą czynności, których wyodrębnienie z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia jest niemożliwe,

fakt, że kalkulacja wynagrodzenia należnego w ramach umowy pożyczki następuje w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału, zaś umowa pożyczki trwa przez okres dłuższy niż rok nie oznacza, że usługa jest świadczona w sposób ciągły”.

Nawet więc w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (odsetkowy) wskazany w umowie pożyczki przekraczał okres jednego roku, ze względu na fakt że usługa świadczona na podstawie umowy pożyczki nie może zostać uznana za usługę świadczoną w sposób ciągły - a jedynie za usługę świadczoną i zakończoną zgodnie ze wskazanym w umowie pożyczki okresem rozliczeniowym (odsetkowym) - obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie pożyczki.

Zatem w sytuacji, w której Spółka udzieliła pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium Polski, a wskazany w umowie pożyczki okres rozliczeniowy, za który naliczone zostały odsetki, przekraczał okres jednego roku i kończył się z ostatnim dniem poprzedzającym dzień rezygnacji przez Spółkę ze stosowania zwolnienia z VAT dla usług finansowych (tj. 31 grudnia 2021 r.), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje oraz nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku 2021 jako roku powstania obowiązku podatkowego.

Pytanie nr 2)

Spółka udziela pożyczek również na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej.

W stosunku do tego rodzaju pożyczek, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym Spółka dokonała wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, podatek naliczony związany z czynnościami dotyczącym udzielania tego rodzaju pożyczek powinien w ocenie Spółki podlegać odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT - jako podatek naliczony związany z czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte przez niego towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1 ustawy o VAT), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W odniesieniu do powyższego przepisu należy zauważyć, że odnosi się on do świadczenia usług, które nie są po stronie usługodawcy ani opodatkowane VAT, ani zwolnione z VAT, a których ewentualne opodatkowanie VAT lub zwolnienie z VAT zależy od przepisów obowiązujących w tym zakresie w kraju nabywcy usługi.

Istotą powyższego przepisu i jego ratio legis jest przy tym zapewnienie, że pozycja podmiotu wykonującego poza Polską identyczne usługi jak podmiot świadczący je w kraju, jest nie gorsza w zakresie odliczenia podatku naliczonego od pozycji podmiotu wykonującego te same usługi w Polsce.

Przepis ten każe zatem zbadać hipotetyczną sytuację, w której usługodawca wykonałby dokładnie te same czynności w Polsce oraz zbadać, czy usługodawca miałby wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności na terytorium Polski. Przy czym tego rodzaju hipotetyczne porównanie powinno odnosić się w ocenie Spółki do okoliczności dotyczących konkretnego podatnika i konkretnych świadczonych przez niego usług.

Skoro zatem ten sam podatnik świadczyłby te same usługi w Polsce stosując podstawową stawkę VAT - ze względu na dokonany wybór opodatkowania VAT usług finansowych - to należy uznać, że jeżeli podatnik świadczy dokładnie te same usługi, których miejsce opodatkowania VAT znajduje się poza Polską (na terytorium innego niż Polska kraju UE), również należy usługi te uznać za czynności dające podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do powyższego należy ponadto zauważyć, że w sytuacji w której usługi finansowe, objęte w Polsce wyborem opodatkowania VAT usług finansowych, byłyby przez podatnika wykonywane na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju nienależącego do Unii Europejskiej, podatek naliczony związany z tego rodzaju czynnościami podlegałby odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W ocenie Spółki nie do pogodzenia z wynikającą ze wspólnotowych regulacji dotyczących VAT zasadą neutralności VAT oraz ratio legis zarówno art. 86 ust. 8, jak i art. 86 ust. 9 ustawy o VAT. jest natomiast sytuacja, w której pozycja podatnika wykonującego usługi na rzecz podmiotu z siedzibą (stałym miejscem działalności) na terytorium UE byłaby w zakresie prawa do odliczenia VAT gorsza niż pozycja podatnika, wykonującego dokładnie te same usługi na rzecz podmiotu z siedzibą (stałym miejscem działalności) poza terytorium UE.

Wykładnia art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w powyższym zakresie nie może więc prowadzić do tego rodzaju rezultatu, gdyż byłby on w ocenie Spółki sprzeczny z zasadami wspólnotowych regulacji dotyczących VAT, w szczególności z zasadą neutralności VAT naliczonego dla podatników wykonujących tożsamego rodzaju usługi zarówno na rzecz podmiotów z siedzibą w UE, jak i na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE.

W ocenie Spółki zatem w sytuacji, w której Spółka udziela pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, a obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym Spółka dokonała wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, podatek naliczony związany z tymi czynnościami podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, jako związany z czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pytanie nr 3)

Na okoliczność uznania przez organ interpretacyjny, że w sytuacji, w której Spółka udziela pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, a obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym Spółka dokonała wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, podatek naliczony związany z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT (jako związany z czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju) - co w ocenie Spółki byłoby nieprawidłowe - Spółka zadaje również pytanie dotyczące tego, czy w sytuacji, w której Spółka udzieliła pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności poza terytorium Polski, a umowa pożyczki nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości (lub za które następuje kapitalizacja odsetek) innych niż okres udzielenia pożyczki (tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje z dniem spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub z dniem wcześniejszej kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji czy dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami (lub w roku kapitalizacji odsetek), jako roku powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki za powyższym przemawia fakt, że jeżeli umowa pożyczki nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości (lub za które następuje kapitalizacja odsetek) innych niż okres udzielenia pożyczki, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek od tego rodzaju pożyczek powstaje wówczas według zasady ogólnej, tj. na zasadzie określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania usługi.

Nie zostają bowiem w takim przypadku określone w umowie pożyczki żadne terminy płatności lub rozliczeń ani okresy rozliczeniowe (inne niż okres udzielenia pożyczki, z końcem którego następuje spłata całości kapitału pożyczki wraz z odsetkami - co wyklucza zastosowanie wobec takiej umowy pożyczki art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Obowiązek podatkowy w VAT od pożyczki udzielonej na takich warunkach powstaje natomiast w momencie zakończenia świadczenia usługi, za który należy uznać moment spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami. Z tym momentem pożyczka nie jest już dłużej udzielona, następuje więc zakończenie świadczenia usługi.

W ocenie Spółki nie ma ponadto w stosunku do powyższych umów pożyczek również zastosowania art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W ocenie Spółki bowiem w stosunku do przedmiotowych umów pożyczek nie występuje sytuacja świadczenia usługi w sposób ciągły, a więc sytuacja w której usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia - zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia świadczenia usługi polegającej na udzieleniu pożyczki na wyżej opisanych warunkach jest jednoznacznie określony poprzez okres udzielenia pożyczki (okres od dnia udostępnienia kapitału pożyczki pożyczkobiorcy do dnia spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami).

W ocenie Spółki zatem, jeżeli umowa pożyczki nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości (lub za które następuje kapitalizacja odsetek) innych niż okres udzielenia pożyczki (tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje z dniem spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub z dniem wcześniejszej kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami (lub w roku kapitalizacji odsetek), jako roku powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu odsetek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Ponadto definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką dominującą w Grupie, będącej grupą energetyczną działającą w obszarze wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, dystrybucji i obrotu oraz sprzedaży energii elektrycznej dla klientów detalicznych i biznesowych. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo m.in. usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej.

Działając na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy złożyli Państwo do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r., opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz podatników. Umowy dotyczące pożyczek udzielanych przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych były zawierane zarówno przed, jak i po dniu, z którym wybrali Państwo opodatkowanie VAT usług finansowych.

Udzielają Państwo na rzecz podmiotów powiązanych pożyczek m.in. na podstawie umów określających następujące zasady udzielenia oraz spłaty pożyczek:

• umowy zawierane są na okres powyżej jednego roku;
• wypłata środków tytułem pożyczki (uruchomienie pożyczki) może następować w jednej lub kilku transzach;
• odsetki umowne naliczane są od kwoty faktycznie wypłaconej pożyczki począwszy od dnia, w którym udzielono pożyczki pożyczkobiorcy; wysokość odsetek należnych ustalana jest na podstawie określonego indywidualnie w każdej umowie oprocentowania (w skali roku);
• odsetki naliczane są od niespłaconej części kapitału za każdy dzień od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia jej spłaty przez pożyczkobiorcę;
• oprocentowanie pożyczki ustalane jest w skali roku, w oparciu o przyjętą stopę procentową powiększoną o przyjętą marżę;
• naliczane odsetki nie są okresowo kapitalizowane (tj. nie są doliczane do kapitału pożyczki);
• umowy przewidują termin spłaty całości kapitału pożyczki, przewidując płatność wszystkich naliczonych odsetek równocześnie z dniem spłaty kapitału (razem z płatnością na poczet spłaty kapitału pożyczki);
• w umowach nie są wskazywane żadne okresy rozliczeniowe, za które naliczane (lub kapitalizowane) są odsetki (inne niż okres udzielenia pożyczki, tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę).

Występuje również sytuacja, w której udzielają Państwo pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, wskazując w umowie pożyczki okresy rozliczeniowe (okresy odsetkowe), za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości. W takim przypadku spłata odsetek przez pożyczkobiorcę może nastąpić z ostatnim dniem takiego okresu rozliczeniowego, lub też w określonym w umowie pożyczki innym dniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Możliwa jest również okresowa kapitalizacja odsetek (tj. doliczenie odsetek naliczonych za dany okres wskazany w umowie pożyczki do kapitału pożyczki), następująca z końcem okresu ustalonego w umowie pożyczki, np. z końcem każdego kwartału kalendarzowego lub z końcem każdego roku kalendarzowego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, w której udzielili Państwo pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, a wskazany w umowie pożyczki okres rozliczeniowy, za który naliczone zostały odsetki, przekraczał okres jednego roku i kończył się z ostatnim dniem poprzedzającym dzień rezygnacji przez Spółkę ze stosowania zwolnienia z VAT dla usług finansowych (tj. 31 grudnia 2021 r.), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje oraz nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku 2021 jako roku powstania obowiązku podatkowego.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Kwestie związane z udzielaniem pożyczek uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, świadczone przez Państwa usługi udzielania pożyczek stanowią czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania pożyczek, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Ponadto, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - a więc do usług udzielania pożyczek przez Państwa przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, czyli do 31 grudnia 2021 r. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy z 1 stycznia 2022 r., powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Zatem, w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium Polski od 1 stycznia 2022 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie, w sytuacji gdy w umowie pożyczki okres rozliczeniowy, za który naliczone zostały odsetki, przekraczał okres jednego roku i kończył się z ostatnim dniem poprzedzającym dzień rezygnacji przez Państwa ze stosowania zwolnienia od podatku VAT (tj. 31 grudnia 2021 r.), oznacza to, że świadczyli Państwo opisane usługi udzielenia pożyczki (korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) przed rezygnacją ze zwolnienia - w związku z czym usługi te należy uznać za wykonane właśnie przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 stycznia 2022 r.). Zatem do usług udzielania pożyczek świadczonych przez Państwa przed 1 stycznia 2022 r. miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - a więc i szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku usług zwolnionych od podatku - takich jak będące przedmiotem wniosku - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - a więc odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata w postaci wynagrodzenia lub odsetek otrzymana przez Państwa może nastąpić w okresie po rezygnacji ze zwolnienia - płatności te nadal dotyczą czynności zwolnionych od podatku wykonanych przed datą rezygnacji ze zwolnienia.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie wprowadza odrębnej definicji „obrotu” na potrzeby tego przepisu, co oznacza, że pojęcie to należy interpretować w zgodzie z ogólnymi zasadami rozliczania sprzedaży w podatku VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z powyższym przepisem, podstawą opodatkowania (a tym samym obrotem) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Jednocześnie sprzedaż podlega wykazaniu w podatku VAT w okresie, w którym - zgodnie z art. 19a ustawy - powstaje obowiązek podatkowy. Tym samym obrót uwzględniany przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowi obrót z tytułu czynności, w odniesieniu do których w danym roku podatkowym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem w analizowanej sprawie dopiero w roku, w którym nastąpi faktyczna zapłata odsetek lub ich kapitalizacja - skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy - obrót z tego tytułu będzie podlegał uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w sytuacji, w której udzielają Państwo pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, a obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym dokonali Państwo wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, podatek naliczony związany z tymi czynnościami podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 ustawy, jako związany z czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zasady należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy ust. 3 i 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo m.in. usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, posiadających m.in. siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej. Podmioty powiązane, na rzecz których świadczą Państwo usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Pytanie nr 2 zadane we wniosku o interpretację dotyczy wszelkiego rodzaju usług i towarów nabywanych przez Państwa w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. udzielanie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, w tym usług i towarów związanych w sposób ogólny z prowadzoną przez Państwa działalnością i umożliwiających prowadzenie tej działalności, w tym np.: usług doradczych, usług obsługi prawnej, usług informatycznych, usług najmu powierzchni biurowej, itd.

Wobec tego, miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług na rzecz podmiotów posiadających m. in. siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy ww. usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorców, które znajduje się w innym miejscu niż ich siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w krajach członkowskich UE usługi finansowe korzystają zasadniczo ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Stosownie jednak do art. 137 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, wprowadzono w Polsce możliwość wyboru przez podatnika opcji opodatkowania wykonywanych przez niego np. usług udzielania pożyczek (zwolnionych od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 38 ustawy), świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania ww. usług jest zarejestrowanie podatnika, jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie w stosownym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług. Jednakże jest to tylko na zasadzie wyboru dokonanego przez Polskę jako kraj członkowski i w dalszej kolejności wyboru dokonanego przez podatnika. Nie w każdym kraju musi zatem występować opodatkowanie takich usług.

Opcja wyboru opodatkowania ww. usług dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT, a więc takich, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jednak ze względu na przyznane w przepisach ustawy lub rozporządzania zwolnienie nie skutkują obowiązkiem naliczenia należnego podatku VAT.

Istotnym dla zastosowania opcji opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest zatem to, by stanowiły one czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. O miejscu opodatkowania danej czynności decyduje z kolei ustalone na podstawie przepisów ustawy miejsce świadczenia usług wskazujące kraj, w którym powinien zostać rozliczony podatek VAT.

W sytuacji, w której przedmiotowe usługi są świadczone przez Państwa (podatnika) na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym w odniesieniu do takich usług podatnik nie może „zrezygnować ze zwolnienia” od podatku, bo w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju takiego zwolnienia nie stosuje się.

Jak bowiem wskazano wyżej na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady usługi finansowe zasadniczo korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast Polska wprowadziła możliwość opodatkowania usług finansowych. Jednakże jest to tylko na zasadzie wyboru dokonanego przez Polskę jako kraj członkowski i w dalszej kolejności wyboru dokonanego przez podatnika. Nie w każdym kraju musi zatem występować opodatkowanie takich usług.

Zatem, w odniesieniu do usług udzielenia pożyczek, które są świadczone przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych, posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, nie są Państwo uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania ww. usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Co istotne, z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

W tym miejscu ponownie wskazuję, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, wprowadzono w Polsce możliwość wyboru przez podatnika opcji opodatkowania wykonywanych przez niego usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania ww. usług jest zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie w stosownym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług.

Opodatkowanie usług, o których mowa powyżej, powoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z ich świadczeniem. Z kolei podmioty będące podatnikami - nabywcy takich opodatkowanych usług - będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie opodatkowanych usług na ogólnych zasadach, tj. jeżeli usługi te będą związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Tym samym nie nabędą Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej. Nie można bowiem założyć, że związane ze świadczeniem ww. usług zakupy towarów i usług dotyczą czynności (opodatkowanych poza terytorium kraju), które gdyby były wykonane na terytorium kraju, to byłyby opodatkowane podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy bowiem tylko tych czynności, które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju konsumpcji (czyli w analizowanym przypadku w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej) też wystąpiłoby opodatkowanie.

Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek w sytuacji, w której udzielają Państwo pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, a obowiązek podatkowy z tytułu odsetek powstaje w dniu lub po dniu, z którym dokonali Państwo wyboru opodatkowania VAT usług finansowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, w której udzielają Państwo pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem działalności poza terytorium Polski, a umowa pożyczki nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane są odsetki w określonej wysokości (lub za które następuje kapitalizacja odsetek) innych niż okres udzielenia pożyczki (tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsetek powstaje z dniem spłaty przez pożyczkobiorcę kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub z dniem wcześniejszej kapitalizacji odsetek, a w konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami lub w roku kapitalizacji odsetek, jako roku powstania obowiązku podatkowego.

W opisie sprawy wskazali Państwo m.in. że:

• umowy zawierane są na okres powyżej jednego roku;
• naliczane odsetki nie są okresowo kapitalizowane (tj. nie są doliczane do kapitału pożyczki);
• umowy przewidują termin spłaty całości kapitału pożyczki, przewidując płatność wszystkich naliczonych odsetek równocześnie z dniem spłaty kapitału (razem z płatnością na poczet spłaty kapitału pożyczki);
• w umowach nie są wskazywane żadne okresy rozliczeniowe, za które naliczane (lub kapitalizowane) są odsetki (inne niż okres udzielenia pożyczki, tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę).

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Opisane we wniosku usługi świadczone przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, nie są opodatkowane na terytorium kraju. Dla czynności, które podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym:

Zatem z uwagi na art. 109 ust. 3a ww. ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju oraz ustalenie wartości usług bez podatku. Usługi, gdzie miejsce ich świadczenia jest poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Jak wskazano powyżej z brzmienia art. 109 ust. 3a ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług, do których ma zastosowanie art. 28b, a więc również usług udzielania pożyczek świadczonych dla podmiotów zagranicznych, stosować należy zasady ogólne. W związku z tym przepis szczególny, tj. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, nie znajduje tu zastosowania.

Istotne więc jest prawidłowe ustalenie momentu obowiązku podatkowego w sytuacji gdy świadczą Państwo opisane usługi na rzecz podmiotów zagranicznych.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym ta kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym - pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

W tym miejscu zauważyć należy, ze zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl), kapitalizacja oznacza: „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia kwot naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.

Zatem kapitalizacja odsetek oznacza, że w wyniku ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą, odsetki naliczone, ale jeszcze niezapłacone zostają „dopisane” za zgodą wierzyciela do zobowiązania głównego. W ten sposób pomimo braku przepływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy.

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych, ale jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty kapitałowej pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania tych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Zatem kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

Jak wynika z powyższej analizy kapitalizacja odsetek to zwiększenie kwoty od której naliczane są dalsze odsetki (kwoty pożyczki). Skoro usługa udzielenia pożyczki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, to otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek stanowi wynagrodzenie za czynność korzystającą ze zwolnienia w oparciu o powołany art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach analizowanej sprawy dla udzielanych przez Państwa pożyczek, gdzie umowa pożyczki zawierana jest na okres powyżej jednego roku, umowa nie wskazuje żadnych okresów rozliczeniowych, za które to okresy naliczane lub kapitalizowane są odsetki (inne niż okres udzielenia pożyczki, tj. okres od dnia wypłaty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy do dnia spłaty kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę), a odsetki płatne są równocześnie z dniem spłaty kapitału (razem z płatnością na poczet spłaty kapitału pożyczki), mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy, zgodnie z którym ww. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług udzielania pożyczek, jest data upływu każdego roku podatkowego, do którego odnoszą się rozliczenia. W przypadku natomiast wcześniejszej płatności (kapitalizacji odsetek) obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji dla celów proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług (o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy), obrót z tytułu odsetek powinien być uwzględniony w roku, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, tj. z upływem danego roku podatkowego, a w przypadku wcześniejszej płatności (kapitalizacji odsetek) - w roku otrzymania zapłaty, w odniesieniu do tej części.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.