Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.141.2024.13.S.KW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 8 marca 2024 r. (data wpływu 14 marca 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 20 stycznia 2026 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• kwota przedpłat przekazanych Zainteresowanemu na podstawie porozumienia stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni – jest nieprawidłowe,
• zawarcie porozumienia spowodowało po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od fizycznej wypłaty środków pieniężnych – jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekazaniem oraz otrzymaniem przedpłat na podstawie porozumienia.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A. Sp. z o.o. prowadził działalność szkoleniową poprzez zatwierdzoną organizację szkolenia „C.” (dalej: C.), stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 24 maja 2022 r. Wnioskodawca A. Sp. z o.o., zawarła B. Sp. z o.o. (dalej: zainteresowany), umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci C. (dalej: umowa zcp).

C. realizuje zadania w zakresie organizacji praktycznych oraz teoretycznych szkoleń lotniczych, w tym szkoleń na symulatorach lotów, świadczenia usług instruktorskich oraz usług w zakresie wynajmu składników majątkowych takich jak (...) oraz (...).

Zainteresowany jest spółką specjalnego przeznaczenia, której celem jest realizacja projektu konsolidacji działalności szkoleniowej (...) Grupa D. (dalej: Grupa D.), jako działalności skupionej w jednym podmiocie na poziomie Grupy D., przy użyciu nowoczesnego sprzętu szkoleniowego, co pozwoli na prowadzenie szkoleń (...), zwiększenie bezpieczeństwa działalności przewozowej, ograniczenie kosztów przy zachowaniu najwyższych standardów technologicznych i merytorycznych, a także uniezależnienie się od zewnętrznych dostawców.

W ramach prowadzonej działalności szkoleniowej, Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy na szkolenie pilotów, realizowane w kilku modułach - kwalifikowane jako usługi szkolenia zawodowego. W dużej części przypadków, osoby korzystające ze szkolenia dokonywały przedpłat w wysokości 100% ceny wszystkich modułów, które to zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie umowy szkoleniowe stanowiły element zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zostały przeniesione na rzecz Zainteresowanego w drodze cesji praw oraz przejęcia związanych z tym obowiązków. Kwestia uregulowania rozliczeń z tytułu pobranych przez A. Sp. z. o.o. przedpłat nie została uregulowana w umowie zcp. W umowie zcp wskazano jednak, że na zainteresowanego przechodzą również wierzytelności i zobowiązania pieniężne według stanu opisanego w księgach handlowych C. na dzień podpisania umowy zcp.

W umowie zcp wskazano nadto, że wszelkie kwoty uzyskane z tytułu wierzytelności wchodzących w skład C. i zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez dłużników w związku z okolicznościami, które nastąpiły po momencie przejścia praw i obowiązków związanych z C. na zainteresowanego - zostaną przekazane na rachunek bankowy wskazany przez zainteresowanego.

W związku z nieuregulowaniem kwestii przedpłat otrzymanych przez Wnioskodawcę w umowie zcp, w dniu 29 grudnia 2023 r. strony transakcji zawarły dodatkowe porozumienie w przedmiocie przekazania przedpłat i kaucji w wyniku rozliczenia umów przelewu wierzytelności oraz przejęcia zobowiązań (dalej: porozumienie).

Na mocy porozumienia, Wnioskodawca uznał przysługujące zainteresowanemu roszczenie o zapłatę otrzymanych przed zawarciem umowy zcp przedpłat i kaucji na realizacje szkoleń. Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kaucje zostały zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Strony ustaliły, że przedpłaty i niezwrócone kaucje zostaną przeniesione na rzecz Zainteresowanego bez dodatkowego wynagrodzenia.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, kwoty przedpłat przysługujących Zainteresowanemu od Wnioskodawcy zostały pomniejszone o wartość wykonanych przez Wnioskodawcę - do momentu przejścia zcp, usług szkoleniowych na rzecz kursantów oraz dokonanych zwrotów środków dla kursantów.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota przedpłat przekazanych Zainteresowanemu na podstawie porozumienia stanowić będzie dla niego koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym zawarcie porozumienia spowodowało po jego stronie powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od fizycznej wypłaty środków pieniężnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia kwot przekazanych przedpłat do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez narodowy bank polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwa rodzaje kosztów, koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zatem, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód ku temu, aby kwotę przekazywanych przedpłat zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Przekazywane przedpłaty pochodzą z majątku Wnioskodawcy, ich przekazanie będzie miało charakter definitywny (nie zostaną one zwrócone podatnikowi w jakikolwiek sposób) i zostanie udokumentowanie fakturą vat.

Pomimo że przekazanie przedpłat na mocy porozumienia jest odrębną transakcją, to jest ona niewątpliwe związana z pierwotną transakcją zbycia zcp, gdyż reguluje kwestie pominięte w umowie zbycia zcp, a tym samym bezsprzecznie wykazuje związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zawarcie porozumienia było gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione, gdyż na skutek pominięcia kwestii rozliczenia przedpłat w umowie zbycia zcp doszło do sytuacji, w której to zainteresowany ponosił koszty szkoleń pilotów na skutek cesji umów bez wynagrodzenia, gdyż wynagrodzenie to zostało wcześniej uiszczone wnioskodawcy na skutek przedpłat.

Tym samym za racjonalne należy uznać przekazanie przedpłat (pomniejszonych o wartość szkoleń zrealizowanych już przez wnioskodawcę do momentu przejścia zcp) zainteresowanemu bez dodatkowego wynagrodzenia. Jednocześnie wydatek ten nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek ten należy kwalifikować jako koszt pośredni - niezwiązany z uzyskaniem konkretnego przychodu.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (por. wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 668/11, lex nr 1133499).

Zatem, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 marca 2023 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.45.2023.1.AN).

Zarówno Wnioskodawca jak i zainteresowany są stronami umowy o utworzeniu Grupy D. Zbycie zcp oraz zawarcie porozumienia regulującego kwestie przedpłat ma na celu konsolidacje działalności szkoleniowej (...) Grupy D. zgodnie ze strategią grupy. Skoncentrowanie działalności szkoleniowej w jednym podmiocie w ramach Grupy D. pozwoli na prowadzenie szkoleń (...) przy użyciu nowoczesnego sprzętu, zwiększenie bezpieczeństwa działalności przewozowej, ograniczenie kosztów przy zachowaniu najwyższych standardów technologicznych i merytorycznych, a także uniezależnienie się od zewnętrznych dostawców. Tym samym, działania te pozwolą na świadczenie usług najwyższej jakości przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów.

Powyższe oznacza, że wydatek w postaci przekazania przedpłat uzyskanych przez Wnioskodawcę przed momentem zbycia zcp, wykazuje pośredni związek z przychodami, jakie potencjalnie spółka będzie mogła osiągnąć na skutek konsolidacji usług szkoleniowych w jednym podmiocie należącym do Grupy D.

Ad 2

Zainteresowany stoi na stanowisku, zgodnie z którym, przychód z przedpłat przekazanych przez Wnioskodawcę na skutek zawartego porozumienia, stanowić będzie dla niego przychód należny z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury, albo

2)uregulowania należności.

Na gruncie przytoczonych przepisów należy uznać, że przychodem są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 tego artykułu.

Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Ponadto do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane lub należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady wiec, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może rozporządzać jak właściciel (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. znak 0111 -KDIB1-2.4010.88.2018.1.DP).

Tym samym w ocenie zainteresowanego, z momentem zawarcia porozumienia, po jego stronie doszło do powstania przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu. Przychód ten, jako przychód należny powstał z momentem podpisania porozumienia, a późniejsza wypłata środków pieniężnych pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania przychodu.

Z momentem zawarcia porozumienia, zainteresowany uzyskuje przysporzenie majątkowe, którym może dobrowolnie dysponować, z kolei sam moment fizycznej wypłaty tych środków, nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, 15 maja 2024 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0114-KDIP2-2.4010.141.2024.1.KW i wskazałem, że w sprawie Państwa wniosku zachodzą przesłanki określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji nie może on podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowienie doręczono Państwu 24 maja 2024 r.

Zażalenie

Pismem z 31 maja 2024 r. (data wpływu 31 maja 2024 r.) wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Po rozpatrzeniu zażalenia wydałem 18 czerwca 2024 r. postanowienie znak 0114 -KDIP2-2.4010.141.2024.2.KW/RK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone 26 czerwca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 24 lipca 2024 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z 18 czerwca 2024 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.141.2024.2.KW/RK utrzymujące w mocy postanowienie z 15 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.141.2024.1.KW. Skarga wpłynęła do Dyrektora KIS 24 lipca 2024 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia z 18 czerwca 2024 r. znak 0114-KDIP 2-2.4010.141.2024.2.KW/RK utrzymującego w mocy postanowienie z 15 maja 2024 r. o sygn. 0114 -KDIP2-2.4010.141.2024.1.KW.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawieuchylił zaskarżone postanowienia - wyrokiem 4 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1891/24.

Pismem z 7 lutego 2025 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 3 września 2025 r. sygn. akt II FSK 554/25 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 września 2025 r.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do organu 20 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

3)ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

• kwota przedpłat przekazanych Zainteresowanemu na podstawie porozumienia stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni – jest nieprawidłowe,
• zawarcie porozumienia spowodowało po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od fizycznej wypłaty środków pieniężnych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Państwa wątpliwości budzi kwestia skutków dotyczących zawarcia porozumienia w związku z wcześniejszym nieuregulowaniem w umowie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kwot nieprzekazanych przedpłat i kaucji otrzymanych od osób fizycznych.

Zadane przez Państwa pytanie nr 1 dotyczy ustalenia czy kwota przedpłat przekazanych przed Spółkę Zainteresowanemu na podstawie porozumienia stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami w związku z którymi został wydatek ten poniesiony. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadziła działalność szkoleniową poprzez zatwierdzoną organizację szkolenia „C.” stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy CIT. W dniu 24 maja 2022 r. Spółka, zawarła z B. Sp. z o.o. , umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci C.

C. realizuje zadania w zakresie organizacji praktycznych oraz teoretycznych szkoleń lotniczych. B. jest spółką specjalnego przeznaczenia, której celem jest realizacja projektu konsolidacji działalności szkoleniowej (...) Grupy D.

W ramach prowadzonej działalności szkoleniowej, Spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy na szkolenie pilotów, realizowane w kilku modułach - kwalifikowane jako usługi szkolenia zawodowego. W dużej części przypadków, osoby korzystające ze szkolenia dokonywały przedpłat w wysokości 100% ceny wszystkich modułów.

Wszystkie umowy szkoleniowe stanowiły element zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zostały przeniesione na rzecz Zainteresowanego w drodze cesji praw oraz przejęcia związanych z tym obowiązków. Kwestia uregulowania rozliczeń z tytułu pobranych przez Spółkę przedpłat nie została uregulowana w umowie zcp. W umowie zbycia zcp wskazano jednak, że na Zainteresowanego przechodzą również wierzytelności i zobowiązania pieniężne według stanu opisanego w księgach handlowych C. na dzień podpisania umowy zcp.

W związku z nieuregulowaniem w umowie zbycia zcp kwestii przedpłat i kaucji otrzymanych przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2023 r. strony transakcji zawarły dodatkowe porozumienie w przedmiocie przekazania przedpłat i kaucji w wyniku rozliczenia umów przelewu wierzytelności oraz przejęcia zobowiązań, tj.: porozumienie. Strony ustaliły, że przedpłaty i niezwrócone kaucje zostaną przeniesione na rzecz Zainteresowanego bez dodatkowego wynagrodzenia.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, kwoty przedpłat przysługujących Zainteresowanemu od Spółki zostały pomniejszone o wartość wykonanych przez Wnioskodawcę - do momentu przejścia zcp, usług szkoleniowych na rzecz kursantów oraz dokonanych zwrotów środków dla kursantów.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma przeszkód ku temu, aby kwotę przekazywanych przedpłat i kaucji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, bowiem wydatek ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedpłatami i niezwróconymi kaucjami, a osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Poniesienie wydatku wynika z postanowień dodatkowego porozumienia zawartego 29 grudnia 2023 r. pomiędzy Spółką a Zainteresowanym w przedmiocie przekazania przedpłat i kaucji. Zawarcie porozumienia było koniecznie, ponieważ kwestia uregulowania rozliczeń z tytułu pobranych przez Wnioskodawcę przedpłat nie została uregulowana w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci C., zatem nie są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, lecz wypełnienie postanowień dodatkowego porozumienia.

Przekazanie Zainteresowanemu na mocy porozumienia przedpłat i niezwróconych kaucji, jest odrębną transakcją od zdarzeń powodujących powstanie przychodów Spółki z tytułudziałalności szkoleniowej. Dodatkowa transakcja reguluje kwestie pominięte w umowie zbycia zcp, a nie przyczynia się do powstania przychodu Spółki.

Strony ustaliły, że przedpłaty i niezwrócone kaucje zostaną przeniesione na rzecz Zainteresowanego bez dodatkowego wynagrodzenia.

Należy mieć w tym względzie na uwadze, że kwoty przedpłat przekazane w ramach zawartego porozumienia to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. Po stronie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kaucje zostały zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Spółka ponosi co prawda wydatek, jednakże wydatek ten nie stanowi kosztu podatkowego związanego z uzyskaniem przychodu.

Jak wynika z opisu sprawy na mocy porozumienia, Wnioskodawca uznał przysługujące zainteresowanemu roszczenie o zapłatę otrzymanych przed zawarciem umowy zcp przedpłat i kaucji na realizacje szkoleń. Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kaucje zostały zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Z tego też względu, w przypadku, gdy przedpłaty i niezwrócone kaucje zostaną przeniesione na rzecz Zainteresowanego, to wówczas takie zdarzenie powodować będzie po stronie Wnioskodawcy zmniejszenie przychodu podatkowego, a nie powstanie kosztu uzyskania tego przychodu.

W przedmiotowej sprawie przekazanie środków wynikających z zawartego porozumienia spowoduje zatem konieczność skorygowania uzyskanych uprzednio przez Wnioskodawcę przychodów.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Natomiast w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie lub kwocie podatku od towarów i usług), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Jak wynika z powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna zgłoszona wątpliwość dotyczy tego, czy z momentem zawarcia porozumienia, po stronie Zainteresowanego doszło do powstania przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu oraz czy przychód ten, jako przychód należny powstał z momentem podpisania porozumienia, a późniejsza wypłata środków pieniężnych pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania przychodu.

Ustawa podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Ponadto do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane lub należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Na gruncie przytoczonych przepisów należy uznać, że przychodem są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 tego artykułu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w związku z nieuregulowaniem kwestii przedpłat otrzymanych przez Spółkę w umowie zcp, w dniu 29 grudnia 2023 r. strony transakcji zawarły dodatkowe porozumienie w przedmiocie przekazania przedpłat i kaucji w wyniku rozliczenia umów przelewu wierzytelności oraz przejęcia zobowiązań.

Na mocy porozumienia, Wnioskodawca uznał przysługujące zainteresowanemu roszczenie o zapłatę otrzymanych przed zawarciem umowy zcp przedpłat i kaucji na realizacje szkoleń. Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kaucje zostały zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu:

O powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszegomomentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Należy się zatem zgodzić z Państwem, że przychód po stronie Zainteresowanego powstał, w momencie zawarcia porozumienia, po jego stronie doszło do powstania przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu. Przychód ten, jako przychód należny powstał z momentem podpisania porozumienia, a późniejsza wypłata środków pieniężnych pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania przychodu.

Z momentem zawarcia porozumienia, zainteresowany uzyskał przysporzenie majątkowe, którym może dobrowolnie dysponować, z kolei sam moment fizycznej wypłaty tych środków, nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r Ordynacji podatkowej.