Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.27.2026.2.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lutego 2026 r. (data wpływu 19 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest firmą zajmującą się sprzedażą hurtową wyrobów medycznych. Spółka specjalizuje się w dystrybucji specjalistycznych urządzeń oraz innowacyjnych produktów wykorzystywanych w chirurgii, implantologii, endodoncji, periodontologii, ortodoncji oraz stomatologii zachowawczej.

Spółka planuje w najbliższym czasie rozszerzyć zakres swojej działalności o Bank Tkanek i Komórek. Działając jako Bank Tkanek i Komórek spółka będzie gromadziła, przechowywała i dokonywała dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia.

Działalność Banku Tkanek i Komórek jest regulowana, w związku z tym spółka wystąpiła o uzyskanie pozwolenia Ministra Zdrowia na wykonywanie następujących czynności, tj. gromadzenie, przechowywanie i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia w układzie allogenicznym w ramach terapii o udowodnionej skuteczności w oparciu o kryteria medycyny opartej na faktach (…), w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, w ramach działalności banku tkanek i komórek.

Spółka zatrudnia osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, posiada zaplecze lokalowe i techniczne wyposażone w odpowiedni sprzęt odpowiadający wymaganiom fachowym i sanitarnym, niezbędne do wykonywania takiej działalności.

W ramach uzyskanego od Ministerstwa Zdrowia pozwolenia na prowadzenie działalności w ramach Banku Tkanek i Komórek, spółka A. sp. z o.o. sp.k. będzie gromadziła, przechowywała i dystrybuowała tkankę mięśniowo- szkieletową - kości.

Spółka nie będzie sama pozyskiwała tkanek, tkanka kostna będzie sprowadzana ze specjalistycznego banku tkanek z Francji, gdzie jest ona odpowiednio przygotowywana do użycia zabiegowego.

Następnie będą wykonywane czynności związane z ich odbiorem, rejestracją i znakowaniem oraz sprawdzanie ich zgodności z dostarczoną dokumentacją. Kolejnym etapem będzie przyjęcie ww. tkanek do Banku Tkanek A. Sp. z o.o. sp.k i ich przechowywanie w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu, we właściwych warunkach oraz pod nadzorem wyspecjalizowanego personelu (zgodnie z ustawą o bankowaniu tkanek).

Następnie Spółka będzie dokonywała dystrybucji tkanki kostnej do podmiotów leczniczych i lekarzy zgłaszających zapotrzebowanie i wysyłała, transportowała tkankę kostną w warunkach o kontrolowanej temperaturze.

Zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów Spółka jest zobowiązana do nadzorowania i weryfikowania wykorzystania przeszczepów, co również będzie robić. Za świadczone usługi polegające na przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od podmiotów leczniczych (Przychodnie i Kliniki Stomatologiczne) i lekarzy (Gabinety Stomatologiczne) dokonujących przeszczepu tych tkanek kostnych.

Spółka nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, co będzie przedmiotem usługi świadczonej na rzecz podmiotów leczniczych? Czy przedmiotem zamówienia będą poszczególne czynności, tj. gromadzenie, przechowywanie i dystrybucja tkanki kostnej, czy inna usługa - jaka usługa będzie wiodąca?

Odpowiedzieli Państwo: Przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa Banku Tkanek i Komórek obejmująca gromadzenie, przechowywanie i dystrybucję przeszczepów (tkanek) kostnych w celu ich zastosowania u ludzi-pacjentów, bez pobierania wynagrodzenia za materiał. Przedmiotem zamówień nie będą poszczególne czynności wymienione w pytaniu, tylko kompleksowa usługa.

Warto w tym miejscu dodać, że Spółka, aby uzyskać pozwolenie Ministra Zdrowia na działalność Banku Tkanek i Komórek, jest zobowiązana posiadać stosowne zaplecze lokalowe i techniczne wyposażone w odpowiedni sprzęt odpowiadający wymaganiom fachowym i sanitarnym, niezbędne do wykonywania takiej działalności, a także powołać kadrę o bardzo specjalistycznych kompetencjach medycznych i naukowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. oraz rozporządzeniami wykonawczymi, struktura personelu musi zapewniać bezpieczeństwo i najwyższą jakość.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 24 października 2018 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od osób zatrudnionych w bankach tkanek i komórek:

1. Osoba Odpowiedzialna (Kluczowa rola)

Każdy bank tkanek musi wyznaczyć tzw. Osobę Odpowiedzialną, która odpowiada za zapewnienie, że wszystkie czynności są wykonywane zgodnie z przepisami prawa - podstawa prawna art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów

• Wykształcenie: Wyższe na kierunku lekarskim, analityki medycznej, biologii, biotechnologii lub farmacji.
• Doświadczenie: Co najmniej dwuletni staż pracy w dziedzinie związanej z gromadzeniem, przetwarzaniem i przechowywaniem komórek lub tkanek.
• Główne zadania: Nadzór nad personelem, systemem jakości, dokumentacją oraz raportowaniem do Centrum Organizacyjno-Koordynacyjnego ds. Przeszczepiania „(…)”.

2. Lekarz Banku Tkanek

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 24 października 2018 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od osób zatrudnionych w bankach tkanek i komórek, jeżeli kierownikiem banku tkanek i komórek lub osobą odpowiedzialną, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, jest osoba niebędąca lekarzem, to bank tkanek i komórek zatrudnia lekarza nadzorującego, posiadającego prawo wykonywania zawodu.

• Kwalifikacje: Prawo wykonywania zawodu lekarza na terytorium RP.
• Specjalizacja: w Państwa wypadku chirurg szczękowo-twarzowy ponieważ profil banku skupia się na tkankach kostnych ze szczególnym przeznaczeniem dla potrzeb leczenia pacjentów z ubytkami kości w obrębie twarzoczaszki.
• Zadania: nadzór nad prawidłowością działania w aspekcie medycznym.

3. Osoba odpowiedzialna za Zapewnienie Jakości (Quality Assurance)

Choć ustawa kładzie nacisk na Osobę Odpowiedzialną, w praktyce niezbędny jest specjalista ds. jakości.

• Kompetencje: Znajomość zasad Dobrej Praktyki Tissue Banking (GPTB) oraz normy ISO 15189 lub ISO 9001.
• Zadania: Prowadzenie audytów wewnętrznych, nadzór nad procedurami (SOP) oraz zarządzanie niezgodnościami.

3. Personel pomocniczy

Osoby bezpośrednio pracujące w zakresie przyjmowania, przechowywania i przygotowania do wysyłki.

• Kwalifikacje: Wykształcenie wyższe lub średnie medyczne/biotechnologiczne
• Zadania: przyjmowanie, monitorowanie parametrów przechowywania pakowanie oraz uczestnictwo w wydawaniu przeszczepów

Na pytanie, w jaki sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz podmiotów leczniczych? Jaki będzie udział w wynagrodzeniu poszczególnych czynności w stosunku do wynagrodzenia ogółem? Czy będą Państwo pobierać odrębne wynagrodzenia za gromadzenie, przechowywanie i dystrybucję tkanki kostnej?

Odpowiedzieli Państwo: Usługa będzie rozliczana jako kompleksowa usługa Banku Tkanek i Komórek obejmująca gromadzenie, przechowywanie i dystrybucję tkanek kostnych. Rozliczenie z podmiotem leczniczym obejmie pełen zakres usług - łącznie, a nie odrębnie dla poszczególnych czynności.

Na pytanie, czy usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia będą usługami odrębnymi, niezależnymi od siebie? Czy między usługami będą istniały zależności powodujące, że czynności te nie będą mogły być świadczone odrębnie? Proszę wskazać na czym te zależności polegają.

Odpowiedzieli Państwo: Usługi te technicznie mogą być odrębne, lecz funkcjonalnie są od siebie ściśle zależne i nie mogą być świadczone samodzielnie (podstawa prawna: Rozporządzenie SZJ; dyrektywa 2006/86/WE; Rozporządzenie SEC 2017). Przykładowo Bank Tkanek i Komórek nie będzie rozliczał się z podmiotem leczniczym osobno za samo gromadzenie lub tylko za samo przechowywanie tkanek kostnych jeśli nie nastąpi ich dystrybucja do podmiotu leczniczego, oznacza to, że te usługi muszą wystąpić łącznie. Ich odrębność nie miałaby dla podmiotu leczniczego wartości użytecznej.

Na pytanie, czy usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia będą usługami nierozerwalnie ze sobą związanymi? W czym się przejawia nierozerwalność?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, jak już wyjaśniono w poprzednim pytaniu usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia będą usługami nierozerwalnie ze sobą związanymi, gdyż każda czynność warunkuje bezpieczeństwo klinicznego zastosowania. Podstawa prawna: Rozporządzenie SZJ; Rozporządzenie SEC 2017.

Na pytanie, czy usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia będą tak ściśle powiązane ze sobą, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można podzielić?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia będą ściśle ze sobą powiązane, z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia będą stanowić jedną całość. Jakiekolwiek podzielenie tych usług będzie podziałem sztucznym.

Na pytanie, czy gromadzenie, przechowywanie i dystrybucja tkanki kostnej będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną), czy też pozyskane tkanki kostne będą gromadzone i przechowywane wyłącznie w celu hipotetycznego (ewentualnego) wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia konkretnego pacjenta nie jest prowadzona, rozpoczęta bądź planowana, tzn. ww. materiał biologiczny zostanie ewentualnie wykorzystany dopiero w sytuacji, gdy stanie się niezbędny?

Odpowiedzieli Państwo: Pozyskane tkanki kostne będą gromadzone i przechowywane w celu wykorzystania/dystrybucji w przyszłości. Dla sprawnego działania Banku Tkanek, będziemy sprowadzać większą ilość przeszczepów, które będą oczekiwały w Banku Tkanek na konkretne zamówienie lekarza i ono już będzie realizowane zgodnie z zapotrzebowaniem lekarza pod kątem leczenia konkretnego pacjenta. Utrzymywanie zapasu tkanki kostnej jest niezbędne, aby podmioty lecznicze mogły zapewniać pacjentom ciągłość świadczeń medycznych bez zbędnej zwłoki. Natomiast sama dystrybucja/wydanie tkanki nastąpi wyłącznie w związku z konkretną procedurą medyczną. Lekarz decyduje jaką metodę zastosuje i jakimi środkami ją zrealizuje.

Na pytanie, czy już w momencie rozpoczęcia gromadzenia materiału biologicznego (tkanki kostnej), będą Państwo dysponować kwalifikacją konkretnego pacjenta do określonej terapii z wykorzystaniem pobranego materiału biologicznego? Kto (jaki podmiot - Państwo czy inny podmiot) będzie prowadził terapię pacjenta?

Odpowiedzieli Państwo: Nie, w momencie rozpoczęcia gromadzenia materiału biologicznego (tkanki kostnej), Bank Tkanek A. nie będzie dysponować kwalifikacją tkanki kostnej dla konkretnego pacjenta. Lekarz decydujący o metodzie leczenia, będzie składał zapotrzebowanie do Banku na tkankę kostną niezbędną do przeprowadzenia konkretnej terapii. Terapię pacjenta, będzie prowadził wyłącznie lekarz/podmiot leczniczy.

Na pytanie, co będzie głównym celem świadczonej przez Państwa usługi polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej? Czy bezpośrednim celem będzie opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia wykonywanych czynności w ramach ww. usługi.

Odpowiedzieli Państwo: Tak, bezpośrednim celem będzie opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka obejmuje w szczególności działania mające na celu zapobieganie chorobom, ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. Zachowanie zdrowia to działania utrzymujące pacjenta w dobrej kondycji, a przywracanie i poprawa zdrowia obejmuje procesy lecznicze, zabiegi chirurgiczne, zmierzające do usunięcia skutków choroby lub urazów. Usługi stomatologiczne, które będą świadczone przez współpracujące z Bankiem Tkanek A. podmioty lecznicze, związane z tkanką kostną to przede wszystkim czynności w zakresie chirurgii stomatologicznej, implantologii, periodontologii. Odgrywają one kluczową rolę w zachowaniu funkcjonalności jamy ustnej, estetyki twarzy oraz ogólnego zdrowia pacjenta. Zabiegi takie jak augmentacja (odbudowa) kości czy sterowana regeneracja tkanek (GTR) zapobiegają zanikowi kostnemu po utracie zębów i umożliwiają odbudowę uzębienia. Augmentacja kości (przeszczepy kostne) przywraca odpowiednią gęstość i objętość kości, umożliwiając wszczepienie implantu. Poprzez odbudowę kości i osadzenie protez/implantów, przywracana jest zdolność do prawidłowego przeżuwania pokarmów, poprawia komfort życia pacjenta i zdrowie jamy ustnej. Uzupełnienie braku kości i wszczepienie implantu zapobiega przesuwaniu się sąsiednich zębów, co mogłoby prowadzić do wad zgryzu i stanów zapalnych.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez podmioty lecznicze, z którymi współpracować będzie Bank Tkanek A., będą bezsprzecznie, świadczyły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i przywracaniu zdrowia, a bez pozyskania tkanki kostnej usługi te nie byłyby możliwe do wykonania. Bank Tkanek A., wykonując szereg czynności, zakończonych przekazaniem tkanki kostnej podmiotom leczniczym, realizuje cel profilaktyki, zachowania i przywracania zdrowia pacjentów. Usługi te będą ściśle związane z opieką medyczną świadczona przez podmioty lecznicze. Powodzenie leczenia, wykonywania opieki medycznej przez podmioty lecznicze, bez udziału Banku Tkanek i wykonywanych przez niego czynności polegających finalnie na dystrybucji tkanki kostnej, niezbędnej do procesu leczenia, nie byłoby możliwe. Aby zapewnić właściwe leczenie pacjentom, podmioty lecznicze, muszą współpracować z Bankami Tkanek i Komórek, a zatem usługi świadczone przez oba te podmioty są ze sobą ściśle powiązane i uzależnione dla realizacji opieki medycznej służącej tak jak wskazano powyżej profilaktyce, zachowaniu, poprawie i przywracaniu zdrowia.

Na pytanie, czy bezpośrednim celem świadczonej przez Państwa usługi polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej będzie zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Odpowiedź proszę uzasadnić.

Odpowiedzieli Państwo: Tak, tak jak wskazano już w pytaniu 8, bezpośrednim celem jest świadczenie opieki medycznej służącej leczeniu i przywracaniu zdrowia, ponieważ czynności banku tkanek są niezbędne do wykonania zabiegu (augmentacji/rekonstrukcji) przez podmiot leczniczy.

Na pytanie, czy świadczona przez Państwa usługa polegająca na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej będzie miała charakter diagnostyczny, profilaktyczny, czy też terapeutyczny i można ją będzie uznać za działania związane z opieką medyczną?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, tak jak wskazano już w pytaniu 8, bezpośrednim celem jest świadczenie opieki medycznej służącej profilaktyce, poprawie i przywracaniu zdrowia, ponieważ czynności banku tkanek są niezbędne do wykonania zabiegu (augmentacji/rekonstrukcji) przez podmiot leczniczy, mogą mieć więc charakter profilaktyczny, diagnostyczny i terapeutyczny.

Na pytanie, czy wykonywane przez Państwa czynności polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej będą niezbędne w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta, tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi świadczone przez podmioty lecznicze, z którymi współpracować będzie Bank Tkanek A., będą świadczyły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a bez pozyskania tkanki kostnej usługi te nie byłyby możliwe do wykonania. Powodzenie leczenia konkretnego pacjenta przez podmioty lecznicze/lekarzy, bez udziału Banku Tkanek i wykonywanych przez niego czynności polegających na gromadzeniu, przechowywaniu i finalnie dystrybucji tkanki kostnej, niezbędnej do procesu leczenia, nie byłoby możliwe. Aby zapewnić właściwe leczenie pacjentom, podmioty lecznicze, muszą współpracować z Bankami Tkanek, a zatem usługi świadczone przez oba te podmioty są ze sobą ściśle powiązane i uzależnione dla realizacji opieki medycznej służącej tak jak wskazano powyżej profilaktyce, zachowaniu, poprawie i przywracaniu zdrowia.

Na pytanie, czy czynności realizowane przez Państwa polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej, będą stanowić usługi (czynności) lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, działalność, którą Spółka zamierza prowadzić jako Bank Tkanek, polegająca na gromadzeniu, przechowywaniu a następnie dystrybucji tkanek kostnych, do podmiotów leczniczych (przychodnie stomatologiczne, gabinety stomatologiczne) jest z pewnością usługami ściśle związanymi z usługami opieki medycznej. Podmioty lecznicze, tj. przychodnie, kliniki i gabinety stomatologiczne w ramach swojej działalności świadczą usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu i przywracaniu zdrowia pacjentom. Spółka będzie oferowała swoje usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną i będą dokonywały przeszczepów tkanek kostnych pacjentom. Wykonanie usług przez Spółkę w zakresie gromadzenia, przechowywania i dystrybucji tkanek kostnych będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału - tkanki kostnej, tym podmiotom. Spółka sama nie będzie świadczyła usług opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT, będzie natomiast świadczyła usługi na rzecz podmiotów, które świadczą takie usługi, a więc będzie świadczyła usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeżeli tak, należy wskazać: a) w czym to się będzie przejawiać i na czym ten ścisły związek będzie polegać?

Odpowiedzieli Państwo: Usługi świadczone przez podmioty lecznicze, z którymi współpracować będzie Bank Tkanek A., będą świadczyły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a bez pozyskania tkanki kostnej usługi te nie byłyby możliwe do wykonania. Powodzenie leczenia konkretnego pacjenta przez podmioty lecznicze/lekarzy, bez udziału Banku Tkanek i wykonywanych przez niego czynności polegających na gromadzeniu, przechowywaniu i finalnie dystrybucji tkanki kostnej, niezbędnej do procesu leczenia, nie byłoby możliwe. Aby zapewnić właściwe leczenie pacjentom, podmioty lecznicze, muszą współpracować z Bankami Tkanek, a zatem usługi świadczone przez oba te podmioty są ze sobą ściśle powiązane i uzależnione dla realizacji opieki medycznej służącej tak jak wskazano powyżej profilaktyce, zachowaniu, poprawie i przywracaniu zdrowia.

b) co (jaka usługa i na czym konkretnie polegająca) będzie stanowić usługę podstawową, względem świadczonych przez Państwa usług?

Odpowiedzieli Państwo: Usługa podstawowa, względem usług świadczonych przez Bank Tkanek, jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

c) kto będzie wykonywał ww. usługę podstawową - Państwo, czy współpracujące z Państwem Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne?

Usługę podstawową, tj. usługę opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, będą wykonywały współpracujące Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne, które jednak bez udziału w tym procesie Banku Tkanek, nie mogłyby właściwie przeprowadzić leczenia pacjentów, bo usługi te są ze sobą ściśle związane.

d) Czy współpracujące z Państwem Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i czy są one wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmioty lecznicze?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, współpracujące Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i są one wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmioty lecznicze.

e) czy usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów.

Odpowiedzieli Państwo: Nie jesteśmy w stanie jednoznacznie stwierdzić czy usługa świadczona przez inny podmiot gospodarczy korzysta bezsprzecznie ze zwolnienia z podatku VAT, weryfikacja i odpowiedzialność spoczywa na podatniku, który świadczy te usługi. Jednak według naszej najlepszej wiedzy usługi świadczone przez te podmioty w zakresie opieki medycznej będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 - w zależności od tego kto te usługi będzie świadczył, podmiot leczniczy czy osoba wykonująca zawód medyczny.

f) czy głównym celem czynności realizowanych przez Państwa usług będzie osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?

Odpowiedzieli Państwo: Nie, nie jest to naszym głównym celem.

g) czy świadczone przez Państwa usługi będą niezbędne do wykonania usług podstawowych świadczonych przez Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? W czym się przejawia niezbędność?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi świadczone przez Bank Tkanek A. będą niezbędne dla wykonania usługi podstawowej przez przychodnie, kliniki i gabinety stomatologiczne. Bez udziału Banku Tkanek i wykonywanych przez niego czynności polegających finalnie na dystrybucji tkanki kostnej niezbędnej do procesu leczenia, nie byłoby możliwe świadczenie usługi podstawowej przez podmioty lecznicze. Bez pozyskania tkanki kostnej podmioty te nie mogłyby wykonać części świadczeń, bo zwyczajnie nie miałyby „narzędzi” do ich realizacji. Aby zapewnić właściwe leczenie pacjentom, podmioty lecznicze, muszą współpracować z Bankami Tkanek, a zatem usługi świadczone przez oba te podmioty są ze sobą ściśle powiązane, uzależnione i niezbędne dla realizacji opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, poprawie i przywracaniu zdrowia.

Pytanie

Czy usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia, które Spółka będzie świadczyć w przyszłości, w ramach uzyskanego pozwolenia na działalność Banku Tkanek i Komórek, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Według Spółki, będzie miała ona prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) dla świadczenia usług polegających na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia, które Spółka będzie świadczyć w przyszłości, w ramach uzyskanego pozwolenia na działalność Banku Tkanek i Komórek A. sp. z o.o. sp.k.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.” Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT na mocy tego artykułu, należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy tego zwolnienia.

Na mocy przytoczonego artykułu ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze. Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. Stąd należy odnieść się definicji podmiotu leczniczego zawartego w Ustawie z dnia 11 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są m.in.

1)przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)jednostki budżetowe,

4)instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534),

5)fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7)jednostki wojskowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, a z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy mówi, że świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Niewątpliwie działalność Banku Tkanek i Komórek, jest świadczeniem zdrowotnym służącym przywracaniu lub poprawie zdrowia i jest działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania - tj. ustawa z dnia 1 lipca 2025 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów.

Należy wskazać tu także, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (tekst jedn.: Dz.U.2023.1185 z dnia 23 czerwca 2023 r.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

11) dystrybucja - transport i dostarczenie tkanek, komórek lub narządów przeznaczonych do przeszczepienia lub zastosowania u ludzi;

17) gromadzenie - przyjmowanie tkanek i komórek w celu ich przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji lub dopuszczania do obiegu;

35) przechowywanie - utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu oraz dystrybucji tkanek kostnych w warunkach ochronnych w ramach działalności Banku Tkanek i Komórek są wykonywaniem działalności leczniczej, a Spółka będzie podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Podmiotowy warunek zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18 zostanie przez Spółkę więc spełniony.

Podobnie jak w przypadku określenia „podmiot leczniczy”, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają również definicji usług opieki medycznej ani też usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej. Zatem warto w tym miejscu posiłkować się celem usług opieki medycznej zawartym w ustawie o VAT, a ma nim być profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Działalność, którą Spółka zamierza prowadzić jako Bank Tkanek i Komórek, polegająca na przechowywaniu a następnie dystrybucji tkanek kostnych, do podmiotów leczniczych (przychodnie stomatologiczne, gabinety stomatologiczne) jest z pewnością usługami ściśle związanymi z usługami opieki medycznej. Podmioty lecznicze, tj. przychodnie, kliniki i gabinety stomatologiczne w ramach swojej działalności świadczą usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu i przywracaniu zdrowia pacjentom. Spółka będzie oferowała swoje usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną i będą dokonywały przeszczepów tkanek kostnych pacjentom.

Wykonanie usług przez Spółkę w zakresie gromadzenia, przechowywania i dystrybucji tkanek kostnych będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału - tkanki kostnej, tym podmiotom. Spółka sama nie będzie świadczyła usług opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT, będzie natomiast świadczyła usługi na rzecz podmiotów, które świadczą takie usługi, a więc będzie świadczyła usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu Spółka pragnie przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 484/15), w podobnej sprawie, zgodnie z którym: "usługi takie jak opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej."

Należy tu przytoczyć także inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analogicznej sprawie, w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2333/18 wydanym w analizowanej sprawie NSA wskazał, że: "Spółka będzie przekazywała materiał biologiczny podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną (szpitalną), będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów w świetle aktualnej wiedzy medycznej. Wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału i to finalne przekazanie stanowi jedyny cel świadczonej usług (i co warte podkreślenia, inny cel byłby niezgodny z ustawą). Co więcej, świadczenie owych usług przechowywania stanowi warunek sine qua non wykonania zabiegu przeszczepu w przyszłości, zwłaszcza mając na względzie stały niedobór organów do transplantacji. Zastosowanie więc w stosunku do tej kategorii usług zwolnienia z podatku od towarów i usług stanowi realizację celu zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. tj. redukcji kosztów opieki medycznej.”

W przytoczonym wyroku NSA (z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2333/18), mając na uwadze wszystkie przedstawione aspekty sprawy NSA uznał, że usługi takie, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki przedmiotowy zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18 również został spełniony, gdyż Spółka prowadząc działalność jako Bank Tkanek i Komórek będzie świadczyła usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że opisane zdarzenie przyszłe, polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanek kostnych, spełnia oba warunki podmiotowy i przedmiotowy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18.

W związku z tym Spółka świadcząc usługi opisane we wniosku jako Bank Komórek i Tkanek, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie - wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady:

Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, 11, 17, 35 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1185):

Natomiast art. 25 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów wskazuje cel tworzenia banków tkanek i komórek:

Na podstawie art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów wskazuje cel tworzenia banków tkanek i komórek:

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01 pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że:

Ponadto, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że:

Ustawodawca krajowy - w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo w najbliższym czasie rozszerzyć zakres swojej działalności o Bank Tkanek i Komórek. Działając jako Bank Tkanek i Komórek będą Państwo gromadzili, przechowywali i dokonywali dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia. Działalność Banku Tkanek i Komórek jest regulowana, w związku z tym wystąpili Państwo o uzyskanie pozwolenia Ministra Zdrowia na wykonywanie następujących czynności, tj. gromadzenie, przechowywanie i dystrybucja tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia w układzie allogenicznym w ramach terapii o udowodnionej skuteczności w oparciu o kryteria medycyny opartej na faktach (…), w rozumieniu art. 25 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, w ramach działalności banku tkanek i komórek. Zatrudniają Państwo osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, posiadają zaplecze lokalowe i techniczne wyposażone w odpowiedni sprzęt odpowiadający wymaganiom fachowym i sanitarnym, niezbędne do wykonywania takiej działalności. W ramach uzyskanego od Ministerstwa Zdrowia pozwolenia na prowadzenie działalności w ramach Banku Tkanek i Komórek, będą Państwo gromadzili, przechowywali i dystrybuowali tkankę mięśniowo- szkieletową - kości. Nie będą Państwo sami pozyskiwali tkanek, tkanka kostna będzie sprowadzana ze specjalistycznego banku tkanek z Francji, gdzie jest ona odpowiednio przygotowywana do użycia zabiegowego. Następnie będą wykonywane czynności związane z ich odbiorem, rejestracją i znakowaniem oraz sprawdzanie ich zgodności z dostarczoną dokumentacją. Kolejnym etapem będzie przyjęcie ww. tkanek do Banku Tkanek i ich przechowywanie w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu, we właściwych warunkach oraz pod nadzorem wyspecjalizowanego personelu (zgodnie z ustawą o bankowaniu tkanek). Następnie będą Państwo dokonywali dystrybucji tkanki kostnej do podmiotów leczniczych i lekarzy zgłaszających zapotrzebowanie i wysyłali, transportowali tkankę kostną w warunkach o kontrolowanej temperaturze. Zgodnie z ustawą o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów są Państwo zobowiązani do nadzorowania i weryfikowania wykorzystania przeszczepów, co również będą robić. Za świadczone usługi polegające na przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej będą Państwo pobierali wynagrodzenie od podmiotów leczniczych (Przychodnie i Kliniki Stomatologiczne) i lekarzy (Gabinety Stomatologiczne) dokonujących przeszczepu tych tkanek kostnych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia, które będą Państwo świadczyć w przyszłości, w ramach uzyskanego pozwolenia na działalność Banku Tkanek i Komórek, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Analiza sprawy wykazała, że po uzyskaniu pozwolenia będą spełniali Państwo podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. będą Państwo podmiotem leczniczym, który wykonuje działalność leczniczą.

Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Państwa, należy dokonać oceny, czy usługi polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji tkanki kostnej w celu jej przeszczepienia, mogą być objęte zwolnieniem od podatku w całości jako usługa w zakresie opieki medycznej, służąca ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wskazano powyżej, zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Natomiast, jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, należy ponownie wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowiący implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadza rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT.

Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C‑262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Zatem, jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazali Państwo, że w momencie rozpoczęcia gromadzenia tkanki kostnej nie będą Państwo dysponować kwalifikacją tkanki kostnej dla konkretnego pacjenta. Lekarz decydujący o metodzie leczenia będzie składał zapotrzebowanie do banku na tkankę kostną niezbędną do przeprowadzenia konkretnej terapii. Terapię pacjenta będzie prowadził wyłącznie lekarz/podmiot leczniczy.

Z opisu sprawy wynika zatem, że na moment gromadzenia oraz przechowywania tkanki kostnej nie będzie znany odbiorca świadczenia. Podkreślenia wymaga, że wskazali Państwo, iż nie będą się Państwo rozliczali z podmiotem leczniczym osobno za samo gromadzenie lub tylko za samo przechowywanie tkanek kostnych, jeśli nie nastąpi ich dystrybucja do podmiotu leczniczego. Gromadzenie i przechowywanie tkanki kostnej będzie miało miejsce dla niezidentyfikowanego jeszcze pacjenta, natomiast dystrybucja w celu jej przeszczepienia będzie związana z konkretną terapią konkretnego pacjenta.

Zatem, w przypadku, gdy na moment gromadzenia oraz przechowywania tkanki kostnej nie będzie znany odbiorca świadczenia a tkanka kostna będzie ogólnodostępna, wskazać należy, że w chwili wykonywania ww. czynności będzie brak beneficjenta (odbiorcy) tych świadczeń. Tym samym, czynności tych nie można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro czynności gromadzenia i przechowywania tkanki kostnej w ww. sytuacji nie można uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (brak konsumenta) to nie można mówić w takim przypadku o opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnieniu od podatku tych usług.

Jak już wyżej wskazano, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Żeby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy, muszą być spełnione dwa warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wskazali Państwo, że pozyskane tkanki kostne będą gromadzone i przechowywane w celu wykorzystania /dystrybucji w przyszłości. Natomiast sama dystrybucja/wydanie tkanki nastąpi wyłącznie w związku z konkretną procedurą medyczną. Zatem w momencie dystrybucji tkanki kostnej będą Państwo dysponować kwalifikacją tkanki kostnej dla konkretnego pacjenta. Tym samym w momencie dystrybucji tkanki kostnej do odbiorców, tj. Przychodni, Klinik Stomatologicznych lub Gabinetów Stomatologicznych znany będzie beneficjent świadczenia.

Wskazali Państwo także, że nie będą się rozliczali z podmiotem leczniczym osobno za samo gromadzenie lub tylko za samo przechowywanie tkanek kostnych jeśli nie nastąpi ich dystrybucja do podmiotu leczniczego. Zatem w przypadku gdy nie będą dystrybuowali Państwo tkanki kostnej do odbiorców, tj. Przychodni, Klinik Stomatologicznych lub Gabinetów Stomatologicznych to podmioty lecznicze nie będą ponosiły z tego tytułu opłat.

Zatem w Państwa przypadku, gromadzenie i przechowywanie tkanki kostnej stanowi koszt własny Państwa działalności w zakresie prowadzenia Banku Tkanek i Komórek. W tym miejscu dodać należy, że w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu dystrybucji tkanek z uwzględnieniem m.in. kosztów ich gromadzenia, czy przechowywania. Powyższy sposób kalkulacji nie przesądza jednak o tym, czy czynność gromadzenia, czy przechowywania można uznać za usługę w rozumieniu ustawy.

Przechodząc do ewentualnego zwolnienia wykonywanych przez Państwa czynności, należy dokonać oceny, czy czynności polegające na dystrybucji tkanki kostnej do współpracujących z Państwem Przychodni, Klinik Stomatologicznych lub Gabinetów Stomatologicznych posiadających status podmiotów leczniczych, mogą być objęte zwolnieniem od podatku jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy nie będą Państwo odpowiedzialni za przeprowadzenie przeszczepów tkanek kostnych pacjentom. Czynności te będą wykonywane przez podmioty lecznicze, tj. Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne prowadzące proces leczenia pacjenta i świadczące usługi medyczne na rzecz pacjenta w miejscu prowadzenia działalności podmiotu leczniczego. Zatem czynności polegających na dystrybucji tkanki kostnej, wykonywanych przez Państwa na rzecz podmiotów leczniczych, tj. Przychodni, Klinik Stomatologicznych lub Gabinetów Stomatologicznych, nie można uznać za usługę w zakresie opieki medycznej. W tym zakresie nie świadczą Państwo usługi w zakresie opieki medycznej, usługi te na rzecz pacjenta w opisanej sytuacji świadczą podmioty lecznicze, tj. Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne, na rzecz których dokonują Państwo ww. czynności.

Tym samym, w stosunku do dystrybucji tkanki kostnej dla innego podmiotu leczniczego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ww. czynności nie stanowią bowiem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym, jak już wcześniej wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 powoduje, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania.

Zatem, usługi polegające na dystrybucji tkanki kostnej dla innego podmiotu leczniczego nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczenie usług w zakresie opieki medycznej.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 17 wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazali Państwo, że działalność, którą zamierzają Państwo prowadzić jako Bank Tkanek, polegająca na gromadzeniu, przechowywaniu a następnie dystrybucji tkanek kostnych, do podmiotów leczniczych (przychodnie stomatologiczne, gabinety stomatologiczne) jest usługami ściśle związanymi z usługami opieki medycznej. Podmioty lecznicze, tj. przychodnie, kliniki i gabinety stomatologiczne w ramach swojej działalności świadczą usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu i przywracaniu zdrowia pacjentom. Będą Państwo oferowali swoje usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną i będą dokonywały przeszczepów tkanek kostnych pacjentom. Wykonanie usług przez Państwa w zakresie gromadzenia, przechowywania i dystrybucji tkanek kostnych będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału - tkanki kostnej, tym podmiotom. Wskazali Państwo także, że usługi świadczone przez podmioty lecznicze, z którymi będą Państwo współpracować, będą świadczyły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a bez pozyskania tkanki kostnej usługi te nie byłyby możliwe do wykonania. Powodzenie leczenia konkretnego pacjenta przez podmioty lecznicze/lekarzy, bez Państwa udziału i wykonywanych przez Państwa czynności polegających na gromadzeniu, przechowywaniu i finalnie dystrybucji tkanki kostnej, niezbędnej do procesu leczenia, nie byłoby możliwe. Aby zapewnić właściwe leczenie pacjentom, podmioty lecznicze, muszą współpracować z Państwem. Usługę podstawową, tj. usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, będą wykonywały współpracujące Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne. Współpracujące z Państwem Przychodnie, Kliniki Stomatologiczne lub Gabinety Stomatologiczne są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i są one wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmioty lecznicze. Ponadto wskazali Państwo, że usługi świadczone przez te podmioty w zakresie opieki medycznej będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 - w zależności od tego kto te usługi będzie świadczył, podmiot leczniczy czy osoba wykonująca zawód medyczny. Głównym celem czynności realizowanych przez Państwa nie będzie osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że dystrybucja przez Państwa tkanki kostnej, będzie stanowiła etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki medycznej, tj. będzie służyła - jak Państwo wskazali - profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego pacjenta przez podmiot leczniczy. Zatem świadczone przez Państwa czynności polegające na dystrybucji tkanki kostnej należy uznać za ściśle związane z usługami opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dystrybucji tkanki kostnej dla Przychodni, Klinik Stomatologicznych lub Gabinetów Stomatologicznych, jako świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową wykonywaną przez podmioty lecznicze, tj. z usługą przeszczepu tkanki kostnej - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.