Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.55.2026.2.DP

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 25 lutego 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Firma A. B. prowadzi działalność gospodarczą w branży transportów ponadnormatywnych (kod PKD głównej działalności - 52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy).

Kluczową działalnością firmy są przede wszystkim usługi polegające na uzyskaniu zezwoleń transportowych niezbędnych do przejazdów takich transportów na terenie całej Europy i nie tylko oraz usług pilotowania ww. transportów.

Siedziba Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce, a sama Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym – posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Obecnie firma zatrudnia 28 pracowników. Firma nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawczyni wykorzystuje cztery pojazdy samochodowe finansowane w ramach leasingu operacyjnego.

Wartość każdego pojazdu wynosi około 148 000 zł netto. Są to pojazdy z silnikiem spalinowym o emisji CO₂ przekraczającej 50 g/km. Pojazdy wykorzystywane są w usłudze pilotażu transportów ponadgabarytowych.

Zgodnie z homologacją producenta oraz danymi zawartymi w dowodach rejestracyjnych pojazdy są zakwalifikowane jako samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t.

W momencie nabycia pojazdy posiadały:

·jeden rząd siedzeń w części przedniej,

·trwałą przegrodę oddzielającą kabinę kierowcy od części tylnej.

Przed rozpoczęciem użytkowania pojazdów do celów pilotażu transportów ponadnormatywnych pojazdy zostały poddane modyfikacjom wynikającym m.in. z § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie pilotowania pojazdów nienormatywnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2487).

W ramach tych zmian dokonano również:

·demontażu przegrody oddzielającej część kabinową od części tylnej,

·część tylna pojazdu została trwale przystosowana do celów socjalno-spoczynkowych, związanych wyłącznie ze świadczeniem usług pilotażu (m.in. łóżko, lodówka, kuchenka, zabudowa meblowa).

Pojazdy nie są wykorzystywane do przewozu towarów, ładunków ani przewozu osób, ich konstrukcja po modyfikacjach uniemożliwia taki przewóz.

Pojazdy są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów oraz złożone zostały informacje VAT-26.

Należy wskazać, że pojazdy są:

·homologowane i zarejestrowane jako samochody ciężarowe,

·wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej,

·konstrukcyjnie i funkcjonalnie przystosowane do świadczenia usług pilotażu, a nie do przewozu osób lub ładunków.

Demontaż przegrody oddzielającej kabinę kierowcy od części tylnej nie zmienia charakteru pojazdu, ponieważ:

·część tylna nie pełni funkcji ładunkowej,

·nie służy do przewozu towarów,

·została trwale przystosowana do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług pilotażu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje definicji pojazdów specjalistycznych o funkcji socjalno-technicznej, takich jak pojazdy pilotujące transporty ponadnormatywne. Brak przegrody nie może zatem prowadzić również do uznania pojazdu za samochód osobowy, jeżeli:

·nie jest on przeznaczony do przewozu osób,

·nie służy do przewozu ładunków,

·nie pełni funkcji prywatnych.

W konsekwencji, do opłat leasingowych dotyczących opisanych pojazdów zdaniem Wnioskodawczyni nie znajduje zastosowania limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pojazdy nie spełniają definicji samochodu osobowego.

Uzupełnienia wniosku

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała:

·Samochody po „poddaniu modyfikacjom” są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. W pojazdach znajduje się tylko jeden rząd przednich siedzeń, przeznaczony dla 3 osób wraz z kierowcą.

·Samochody po „poddaniu modyfikacjom” są pojazdami samochodowymi określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Są to pojazdy inne niż określone w ust. 9a, o których mowa w ust. 4 pkt 2. Konstrukcja, wyposażenie oraz oznakowanie tych pojazdów powodują, że są przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej.

·Przeprowadzone w samochodach „modyfikacje” nie spowodowały zmian konstrukcyjnych, które powodowałyby zmianę danych w dowodach rejestracyjnych.

·Samochody po „poddaniu modyfikacjom” nie zostały poddane dodatkowym badaniom technicznym, podlegają natomiast obowiązkowym, okresowym badaniom technicznym zgodne z ustawowymi wymaganiami.

·Po „modyfikacji” nie zostało przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowe badanie techniczne.

·Nie zostało wystawione zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów.

·Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie wynika, żeby pojazdy przed „modyfikacją” i po „modyfikacji” były pojazdami specjalnymi. Jednakże zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdy mają charakter pojazdu specjalnego jako pojazdu samochodowego lub przyczepy, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji i nie służy do przewozu osób ani ładunków jako głównego zadania. Konstrukcja takiego pojazdu, jego wyposażenie oraz stała zabudowa są dostosowane do tej funkcji i odróżniają go od zwykłych pojazdów, co definiuje przeznaczenie tych pojazdów. Ponadto pojazdy te podlegają również pod Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 8 listopada 2023 r. w sprawie pilotowania pojazdów nienormatywnych. Z § 3 wynika, że „pojazdem wykonującym pilotowanie jest pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t, o rodzaju nadwozia BB, AF lub AG i wysokości nie mniejszej niż 1,7 m, bez uwzględnienia wysokości urządzeń, o których mowa w ust. 4.” wraz z odpowiednim oznakowaniem i wyposażeniem, co można definiować pojazd, jako wykorzystywany wyłącznie w działalności.

·Pojazdy są homologowane i zarejestrowane jako samochody ciężarowe przed i po ich „modyfikacji”

Pytanie

Czy opłaty tytułu umowy leasingu operacyjnego, opisanych we wniosku pojazdów wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni opisane we wniosku pojazdy nie spełniają definicji samochodu osobowego, w rozumieniu art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku tym opłaty z umowy leasingu operacyjnego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu

W myśl art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 tego artykułu stanowi, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 23b ust. 2 wskazanej ustawy określa, że:

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1)art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2)przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3)art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f˗23h.

Wobec tego, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 cytowanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu.

Definicja samochodu osobowego

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a)pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

–klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

–z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b)pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c)pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

–agregat elektryczny/spawalniczy,

–do prac wiertniczych,

–koparka, koparko-spycharka,

–ładowarka,

–podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

–żuraw samochodowy,

d)pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5d ww. ustawy podatkowej:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:

1)art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2)art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm.):

Pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 36 tej ustawy:

Pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W myśl cytowanego uprzednio art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione warunki powinny być zrealizowane łącznie, o czym świadczy spójnik „i”. Oznacza to, że pojazdem specjalnym w rozumieniu tej regulacji będzie wyłącznie pojazd o przeznaczeniu określonym w jednym z tiret, spełniający wymagania zawarte we właściwych przepisach, a także (jednocześnie) w przypadku, którego status „pojazdu specjalnego” potwierdza stosowna dokumentacja wydana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z tym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyznania danemu pojazdowi przymiotu „pojazdu specjalnego” konieczne jest nie tylko wykazanie się wymaganymi dokumentami określonymi w przepisach o ruchu drogowym, ale także jednoczesne zakwalifikowanie pojazdu pod jedno z przeznaczeń wymienionych w przepisie art. 5a pkt 19a lit. c ww. ustawy.

Ponadto w cytowanym uprzednio art. 5d ust. 1 ustawodawca wprowadził obowiązek potwierdzenia statusu pojazdu samochodowego innego niż osobowy, odpowiednio, zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów lub odpowiednio dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 86a ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 9 pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 4 pkt 2, uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, wymagania dla tych pojazdów samochodowych oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań, uwzględniając specyfikę ich konstrukcji oraz ich zastosowanie, a w przypadku pojazdów mających więcej niż jeden rząd siedzeń – również wymóg, aby dopuszczalna masa całkowita była większa niż 3 tony.

Na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z ww. art. 86a ust. 16 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r. poz. 407).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia:

Za pojazdy samochodowe inne niż określone w art. 86a ust. 9 ustawy uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika uznaje się pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1)pogrzebowy,

2)bankowóz – wyłącznie typu A i B

– jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego wyjaśniam, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągniecia przychodów, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągniecia przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych czy motocykli oraz ilości zakupionych środków transportu.

Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na określone składniki majątku, w tym przypadku dwóch samochodów osobowych i motocykla, za koszty uzyskania przychodów jest ich wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślam, że wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wykorzystywaniem opisanych w zdarzeniu pojazdów a osiągniętym przychodem spoczywa na Panu. To Pan będzie osiągać korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z opłatami dotyczącymi dwóch samochodowców osobowych i motocykla do kosztów uzyskania przychodów i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest przeszkód prawnych, aby w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał Pan więcej niż jeden pojazd, o ile jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Jeżeli zatem charakter prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (np. jej rozmiar, sposób wykonywania usług) uzasadnia wykorzystywanie w tej działalności gospodarczej trzech środków transportu (dwóch samochodów osobowych i motocykla), to (co do zasady) wydatki związane z tymi pojazdami – w ustawowych granicach – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Ponadto, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku są wykorzystywane przez podatników przez dłuższy czas, a nie wyłącznie w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki zaliczane będą do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Środki trwałe

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

·stanowić własność lub współwłasność podatnika,

·zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

·być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

·jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

·być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym pamiętać należy o ograniczeniu kwotowym dotyczącym ww. odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz. 2269 ze zm.)

Z treści art. 30 ustawy o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że:

Do pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika przed dniem wejścia w życie art. 23 ust. 1 pkt 4 i 47a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 3 i art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

Cytowany przepis art. 30 ustawy nowelizującej odnosi się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika od 1 stycznia 2026 r. Oznacza to, że dla takich pojazdów stosuje się nowe limity amortyzacyjne określone w ustawie nowelizującej. Natomiast ci podatnicy, którzy przed datą 1 stycznia 2026 r. wprowadzili pojazd do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosują dotychczasowe zasady (dotychczasowe limity).

W odniesieniu do pojazdów niespełniających nowych warunków emisyjnych zapewniono możliwość stosowania dotychczasowych limitów, ale tylko wówczas, gdy pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika do końca 2025 r. Samochody osobowe używane w prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Z tego względu do samochodów osobowych używanych w prowadzonej działalności na podstawie takich umów, od 1 stycznia 2026 r., będą miały zastosowanie nowe limity, w tym niższy limit w wysokości 100 000 zł, nawet jeżeli takie umowy zostały zawarte przed tym dniem.

Wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a)225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1289, 1853 i 1881) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

b)150 000 zł - jeśli emisja CO₂ silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, wynosi mniej niż 50 g na kilometr,

c)100 000 zł - jeśli emisja CO₂ silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr;

Jednocześnie jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) omawianej ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

–jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

–w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota, o której mowa w pkt 4 odpowiednio w lit. b lub c, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Stosownie do art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten odnosi się do wartości samochodu, który jest przedmiotem takiej umowy i ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Zatem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwoty wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.) pozostają do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy.

Należy przy tym podkreślić, że część odsetkowa raty leasingu operacyjnego jest to koszt jaki podatnik ponosi w związku z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Odsetki nie mają związku z wartością pojazdu ani nie są kosztem związanym z jego eksploatacją, a co za tym idzie część odsetkowa leasingu operacyjnego będzie kosztem działalności a nie kosztem pojazdu. Oznacza to, że nie należy ograniczać/limitować tej części leasingu.

Zgodnie z art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 5g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków z tytułu używania samochodów osobowych dotyczy zatem wykorzystywania samochodów osobowych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzającą wykorzystywanie samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika tej ewidencji, uznaje się, że samochody osobowe są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zasady tej jednak nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie, podkreślić muszę, że kluczowe w tej sprawie jest ustalenie, czy wykorzystywane w Pani w działalności pojazdy są samochodami osobowym, czy też pojazdami innymi niż samochody osobowe.

Odnosząc się zatem do kwestii uznania opisanych w zdarzeniu pojazdów za pojazdy inne niż samochody osobowe, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy opisane w zdarzeniu pojazdy mieszczą się w definicji pojazdów, o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia wynika, że w momencie nabycia pojazdy te – co prawda – posiadały jeden rząd siedzeń w części przedniej oraz trwałą przegrodę oddzielającą kabinę kierowcy od części tylnej, jednakże w wyniku „modyfikacji” tych pojazdów zdemontowane zostały przegrody oddzielające część kabinową od części tylnej a część tylna pojazdu została trwale przystosowana do celów socjalno-spoczynkowych, związanych wyłącznie ze świadczeniem usług pilotażu (m.in. łóżko, lodówka, kuchenka, zabudowa meblowa). Pojazdy nie są zatem – jak Pani wskazała – wykorzystywane do przewozu towarów, ładunków ani przewozu osób a ich konstrukcja po modyfikacjach uniemożliwia taki przewóz.

Ponadto wskazała Pani także, że:

·Po „poddaniu modyfikacjom” samochody te są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

·Przeprowadzone w samochodach „modyfikacje” nie spowodowały zmian konstrukcyjnych, które powodowałyby zmianę danych w dowodach rejestracyjnych.

·Po „modyfikacji” nie zostało przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowe badanie techniczne.

·Nie zostało wystawione zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów.

·Pojazdy są homologowane i zarejestrowane jako samochody ciężarowe przed i po ich „modyfikacji”

Wobec tego mając na uwadze opis zdarzenia oraz zacytowane przepisy prawa wskazać należy, że pomimo tego, że opisane w zdarzeniu pojazdy mają homologację samochodów ciężarowych, wpisy do dowodów rejestracyjnych, że są samochodami ciężarowymi, ale skoro nie posiadają zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów, że spełniają warunki do zaliczenia ich do pojazdów, o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogą być uznane za tzw. samochody ciężarowe.

W drugiej kolejności konieczne jest ustalenie czy pojazdy te spełniają definicję pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku podała Pani informację, że „z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie wynika, aby pojazdy przed „modyfikacją” i po „modyfikacji” były pojazdami specjalnymi”. Zatem skoro z dokumentów tych nie wynika, żeby opisane pojazdy spełniają definicję pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. c w zw. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. takich jak: agregat elektryczny/spawalniczy, pojazd do prac wiertniczych, koparka lub koparko‑spycharka, ładowarka, żuraw samochodowy, podnośnik do prac konserwacyjno‑montażowych – to brak jest podstaw, żeby pojazdy te uznać – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za inne niż samochody osobowe. Tylko pojazdy specjalne o podanym w ww. przepisie przeznaczeniu nie podlegają traktowaniu jako samochody osobowe dla celów podatkowych.

Opisane w zdarzeniu pojazdy nie są też pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. nie są pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu pogrzebowy oraz bankowozami – wyłącznie typu A i B.

Zatem skoro opisane w zdarzeniu pojazdy nie są, w myśl art. 5a pkt 19a lit. a-d ustawy, pojazdami innymi niż samochody osobowe, a są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, to pojazdy te są samochodami osobowymi, w myśl cytowanego uprzednio art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego opłaty tytułu umowy leasingu operacyjnego, opisanych w zdarzeniu pojazdów wykorzystywanych przez Panią w pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.

Wobec tego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.