Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.17.2026.4.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznegow podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek (z tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 lutego 2026 r. (wpływ 11 lutego 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

A. (zwana dalej Spółką), jako spółka prawa niderlandzkiego (podmiot z siedzibą w Niderlandach) zajmuje się sprzedażą sprzętu (...) oraz działalnością w zakresie rozwoju sprzętu (...).

Spółka posiada w Holandii zarówno biuro, w którym znajduje się siedziba Spółki, jak i magazyn. Spółka zatrudnia około 20 pracowników w każdym z tych miejsc. W Spółce występują działy odpowiedzialne za sprzedaż, produkty i marketing, biuro i handel, magazyn, księgowość. Towary są importowane na teren Holandii i kupowane zarówno z krajów UE, jak i spoza UE.

Towary Spółki dostarczane są do magazynu w Holandii, skąd są wysyłane do klientów Spółki (transakcje B2B). Zakupem towarów i zarządzaniem zapasami zajmuje się dział handlowy Spółki w Holandii.

Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii.

Spółka wprowadza na polski rynek gamę produktów (...), w tym (...). W przyszłości Spółka planuje przeprowadzić badania i analizy polskiego rynku (...), aby sprostać lokalnym potrzebom. Kontrahentami Spółki w Polsce są sklepy (...) i punkty sprzedaży detalicznej, które sprzedają produkty Spółki konsumentom końcowym. Spółka nie angażuje się bezpośrednio w relacje z konsumentami i działa w modelu biznesowym B2B.

Obecnie, na terytorium Polski Spółka nie posiada biura ani magazynu. Spółka zatrudnia dwóch pracowników w ramach umowy o pracę, którzy zostali przeniesieni ze spółki - B. Przeniesienie pracowników nastąpiło związku ze zmianami w strukturze sprzedaży w spółkach grupy kapitałowej. Spółka B. zakończyła prowadzenie działalności sprzedażowej z dniem (…) września 2025 r., a działalność tę przejęła Spółka. W związku z tym doszło do przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zmianami) na innego pracodawcę, tj. na Spółkę. Przejście zakładu pracy nie spowodowało rozwiązania stosunku pracy. Z dniem przejścia wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy przeszły na nowego pracodawcę. Dotychczasowe warunki pracy i płacy pozostały bez zmian. Wynagrodzenie zasadnicze pozostało bez zmian. Terminy wypłaty wynagrodzenia pozostały bez zmian. Świadczenia dodatkowe (premie, nagrody, dodatki) pozostały bez zmian. Świadczenia socjalne pozostały bez zmian. Miejsce wykonywania pracy pozostało bez zmian. System i rozkład czasu pracy pozostał bez zmian.

Pracownicy Spółki to przedstawiciele handlowi, którzy zajmują się przyjmowaniem zamówień, odpowiadają za odwiedzanie obecnych klientów i utrzymywanie z nimi relacji oraz poszukiwanie potencjalnych klientów w Polsce.

Obaj przedstawiciele handlowi mieszkają w Polsce i świadczą pracę tylko na terenie Polski. Obaj przedstawiciele handlowi pracują wyłącznie dla firmy Spółki. Obecnie Spółka nie zamierza zwiększać liczby pracowników w Polsce, jednak nie jest to wykluczone.

Pracownicy są zatrudnieni w Spółce na czas nieokreślony i pracują w pełnym wymiarze godzin. W umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano obszar Polski. Czynności wykonywane przez pracowników w Polsce są wykonywane regularnie i stale. Przedstawiciele handlowi w Polsce podlegają dyrektorowi generalnemu Spółki.

Poza wynagrodzeniem za pracę, pracownicy otrzymują zwrot kosztów korzystania z telefonów komórkowych. Obaj pracownicy posiadają samochody służbowe, których używają do celów związanych z działalnością handlową. Spółka zawarła umowę leasingu bezpośredniego z polską firmą leasingową.

Pracownicy nie są upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Spółki ani do negocjowania warunków umów zawieranych przez Spółkę z klientami w Polsce, aktywnego udziału w negocjacjach, ustalania warunków cenowych i udzielania rabatów. Wszystkie umowy z kontrahentami zawierane są bezpośrednio ze Spółką. Wobec czego wszystkie decyzje handlowe podejmowane są bezpośrednio przez Spółkę.

Spółka zaznacza, iż w Holandii również zatrudnieni są przedstawiciele handlowi, którzy wykonują te same obowiązki i zadania, które realizują przedstawiciele handlowi w Polsce.

Reklamacje dotyczące produktów są rozpatrywane przez dział administracji sprzedaży, a obsługa posprzedażowa jest zarządzana przez dział obsługi posprzedażowej w Holandii. W przypadku zapytań otrzymanych pocztą elektroniczną lub telefonicznie, odpowiedni pracownicy udzielają stosownych odpowiedzi.

Obecnie Spółka jest w trakcie uruchamiania strony internetowej dla klientów B2B, która jest obsługiwana i zarządzana przez holenderskiego dostawcę usług.

Obecnie Spółka nabywa w Polsce usługi leasingu, doradcze oraz HR, świadczone przez polski podmiot, które są związane z prowadzoną aktywnością na terenie Polski. W konsekwencji, Spółka obecnie nabywa usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 2 Ustawy VAT. Nie jest wykluczone, że Spółka w przyszłości będzie nabywała również usługi innego rodzaju.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania organu w następujący sposób:

Pytanie 1

Na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest zorganizowana/prowadzona działalność Spółki w Polsce (proces sprzedaży w Polsce na rzecz kontrahentów B2B), jakie zasoby osobowe/gdzie znajdujące się zaangażowane są w transakcje sprzedaży towarów?

Odp.:

Jak zostało wskazane pierwotnie we wniosku, towary Spółki dostarczane są do magazynu w Holandii, skąd są wysyłane do klientów Spółki (transakcje B2B). Zakupem towarów i zarządzaniem zapasami zajmuje się dział handlowy Spółki w Holandii.

Proces sprzedaży w Polsce przebiega w następujący sposób: dwóch pracowników w Polsce przyjmuje zamówienia od klientów i wprowadza je do systemu zamówień Spółki. Następnie produkty są wysyłane z magazynu w Holandii do Polski. Klienci z Polski dokonują płatności bezpośrednio na rzecz A., korzystając z nowo otwartego rachunku bankowego w Polsce jako wyznaczonego rachunku płatniczego.

W procesie sprzedaży uczestniczą wyłącznie ci dwaj pracownicy. W wyniku zmiany pracodawcy w październiku 2025 r. spółka A. przejęła ich umowy o pracę i nadal prowadzą oni działalność sprzedażową w Polsce. Żaden z nich nie pełni funkcji kierowniczej; obaj pracują jako przedstawiciele handlowi. Ich działalność ogranicza się do przetwarzania zamówień klientów, udzielania informacji o produktach i wspierania komunikacji handlowej; nie mają oni uprawnień do negocjowania cen, modyfikowania warunków umów ani zawierania umów w imieniu A.

Pytanie 2

Przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe?

Odp.:

A. będzie na razie tymczasowo monitorować rozwój sprzedaży przez początkowy okres około 1-2 lat. W tym okresie Spółka oceni opłacalność utrzymania dwóch przedstawicieli handlowych w Polsce i podejmie decyzje dotyczące ewentualnych zmian w strukturze sprzedaży. Ocena ta ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie oznacza stałego planu ani zobowiązania wykraczającego poza początkowy okres monitorowania.

Pytanie 3

Czy Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/ maszyny, jeśli tak, należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje?

Odp.:

W Polsce spółka A. prowadzi wyłącznie działalność handlową i nie prowadzi żadnej działalności rozwojowej ani produkcyjnej. W związku z tym nie posiada żadnego sprzętu technicznego ani maszyn do takich celów.

Poza samochodami służbowymi przekazanymi dwóm przedstawicielom handlowym, spółka nie posiada, nie dzierżawi ani nie udostępnia żadnego innego sprzętu ani urządzeń w Polsce.

Pytanie 4

Czy Spółka dysponuje w Polsce biurem, magazynem bądź innymi nieruchomościami na podstawie umowy najmu, użyczenia bądź innej o podobnym charakterze?

Odp.:

A. nie posiada, nie wynajmuje i ani nie posiada w inny sposób żadnych biur, magazynów ani innych nieruchomości w Polsce.

Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie 2, ocena konieczności pozyskania dodatkowych zasobów sprzedażowych potrwa około 1-2 lat. W związku z tym obecnie zapewniane są wyłącznie samochody służbowe niezbędne przedstawicielom handlowym do wykonywania ich obowiązków.

Ilość towarów przeznaczonych na rynek polski jest ograniczona i może być w całości obsługiwana przez magazyn przy siedzibie głównej Spółki w Holandii.

Pytanie 5

Czy Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak, należy wskazać któremu podmiotowi i jakie?

Odp.: Nie.

Pytanie 6

Czy w odniesieniu do polskiego podmiotu od którego Spółka nabywa usługi leasingu, doradcze oraz HR, Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad jej zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Odp.:

A. nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi podmiotu polskiego, od którego nabywa usługi.

Pytanie 7

Jakie konkretnie czynności wchodzą w zakres obowiązków przedstawicieli handlowych świadczącym pracę na Państwa rzecz w Polsce, a w szczególności na czym polega i co należy rozumieć przez wskazanie, że przedstawiciele handlowi odpowiadają za „odwiedzanie obecnych klientów i utrzymywanie z nimi relacji”, „poszukiwanie potencjalnych klientów” - proszę dokładnie opisać zakres czynności (obowiązków) przedstawicieli handlowych świadczących pracę na Państwa rzecz w Polsce i co wynika z postanowień zawartej umowy o pracę między Spółką a tymi przedstawicielami?

Odp.:

Przedstawiciele handlowi pracujący w Polsce wykonują wyłącznie pomocnicze i przygotowawcze czynności wspierające sprzedaż o charakterze promocyjnym i kontaktowym. Ich rola ogranicza się wyłącznie do ułatwiania komunikacji między klientami w Polsce a A., wspierania realizacji zamówień oraz utrzymywania kontaktów handlowych.

Do ich konkretnych obowiązków należą:

• Odwiedzanie obecnych klientów (sklepy (...) i punkty sprzedaży detalicznej) w celu prezentacji produktów, udzielania ogólnych informacji i utrzymywania kontaktów handlowych;
• Informowanie klientów o produktach, promocjach i warunkach handlowych ustalonych wyłącznie przez A.;
• Przyjmowanie zamówień i przekazywanie ich lub wprowadzanie do scentralizowanego systemu zamówień;
• Gromadzenie ogólnych informacji rynkowych i opinii klientów oraz przekazywanie ich do A.

Identyfikowanie potencjalnych nowych klientów, nawiązywanie wstępnego kontaktu i udzielanie ogólnych informacji o produktach.

„Odwiedzanie obecnych klientów i utrzymywanie relacji” odnosi się wyłącznie do komunikacji handlowej i wsparcia w zakresie zamówień.

„Poszukiwanie potencjalnych klientów” odnosi się wyłącznie do identyfikowania i nawiązywania kontaktów z potencjalnymi partnerami handlowymi oraz przekazywania ogólnych informacji.

Przedstawiciele handlowi nie są uprawnieni do negocjowania cen, udzielania rabatów, składania wiążących ofert ani zawierania umów. Wszystkie kluczowe decyzje handlowe, w tym dotyczące cen, warunków umów i zatwierdzania klientów, są podejmowane poza Polską przez A.

Pytanie 8

Czy ww. przedstawiciele mają zapewniony przez Państwa i postawiony do dyspozycji sprzęt/wyposażenie (np. drukarkę, komputer, laptop, materiały) niezbędne do wykonywania swoich obowiązków; jeśli tak proszę wskazać jaki to sprzęt/wyposażenie i gdzie znajduje się ww. sprzęt/wyposażenie, którym dysponują wskazani pracownicy?

Odp.:

Każdy przedstawiciel handlowy otrzymał od A. urządzenie Apple iPad A16 niezbędne do wykonywania swoich obowiązków. Urządzenie jest używane z połączeniem mobilnym za pośrednictwem karty e-SIM zakupionej przez Spółkę.

W przypadku smartfonów przedstawiciele handlowi nadal korzystają z urządzeń dostarczonych przez poprzedniego pracodawcę. Koszty połączeń komórkowych są rozliczane w taki sam sposób jak u poprzedniego pracodawcy, przy czym Spółka pokrywa połowę miesięcznych opłat za użytkowanie, które są rozliczane co dwa miesiące. Obaj pracownicy posiadają samochody służbowe, których używają do celów związanych z działalnością handlową. Spółka zawarła umowę leasingu bezpośredniego z polską firmą leasingową.

Pytanie 9

W przypadku, gdy ww. przedstawiciele korzystają/będą korzystać z prywatnego sprzętu/wyposażenia (np. drukarki, komputera, laptopa, innego sprzętu, materiałów) to czy Spółka ponosi koszty wynikające z korzystania z tych sprzętów/urządzeń/materiałów do celów służbowych?

Odp.:

Przedstawiciele handlowi nie używają prywatnego sprzętu do celów służbowych. Wszystkie urządzenia używane w działalności handlowej są albo dostarczane przez Spółkę, albo przejęte od poprzedniego pracodawcy na tych samych warunkach, jak opisano powyżej.

Pytanie 10

Czy ww. przedstawiciele handlowi sporządzają wstępne umowy, które przedstawiają klientom?

Odp.:

Zasadniczo zawarcie umowy jest realizowane i wykonywane przez A. w Holandii, gdzie znajduje się również uprawnienie do podpisywania umów; dlatego rola przedstawicieli handlowych ogranicza się do zadań pomocniczych.

Pytanie 11

Jeżeli pozyskany Klient chce podpisać ze Spółką umowę o współpracę, to proszę opisać i wyjaśnić, w jaki sposób wygląda proces podpisania takiej umowy - przez kogo, gdzie (w jakim kraju)?

Odp.:

Jeśli klient chce zawrzeć umowę o współpracy ze Spółką, procedury związane z umową są obsługiwane przez A. z siedzibą w Holandii. A. jest odpowiedzialna za sporządzenie umowy, która jest podpisywana przez przedstawiciela A. Przedstawiciele handlowi z siedzibą w Polsce wykonują zadania pomocnicze w ramach wsparcia tego procesu.

Pytanie 12

Czy czynności wykonywane przez przedstawicieli handlowych świadczących pracę na terytorium Polski są nadzorowane przez Państwa Spółkę, tj.:

a) czy świadczona praca przez ww. pracowników na terytorium Polski jest realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Państwa Spółkę;

b) czy Państwa Spółka monitoruje ilość i jakość świadczonej pracy przez tych pracowników;

c) czy Państwa Spółka sprawuje kontrolę nad wskazanymi we wniosku pracownikami, jeśli tak prosimy opisać na czym kontrola ta polega i w jaki sposób jest realizowana.

Odp.:

Działalność sprzedażowa w Polsce jest nadzorowana przez dyrektora ds. sprzedaży, pracownika A. Spółka utrzymuje regularny kontakt z przedstawicielami handlowymi w celu monitorowania zarówno ilości, jak i jakości ich pracy.

W związku z przeniesieniem terytorium sprzedaży zdarzają się sytuacje, w których konieczne jest udzielenie klientom wyjaśnień, w tym informacji dotyczących zmian w zakresie rachunków płatniczych. Spółka utrzymuje ścisłą komunikację w celu przekazywania aktualnych informacji na temat tych procedur i dzielenia się istotnymi informacjami.

Z punktu widzenia zarządzania pracą, A. monitoruje warunki pracy, ułatwia wymianę informacji niezbędnych do obliczania wynagrodzeń oraz, w razie potrzeby, organizuje wsparcie doradcze w zakresie prawa pracy od polskiej firmy zewnętrznej. Wszystkie takie działania są koordynowane i zlecane przez Spółkę.

Nadzór ogranicza się do monitorowania, udzielania wskazówek i raportowania; przedstawiciele handlowi nie mają niezależnych uprawnień decyzyjnych w zakresie cen, umów lub zobowiązań handlowych.

Pytania

1)Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym nabywane usługi opodatkowane są na terytorium Polski i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w dostawie towarów, dla których Spółka wystawia faktury? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2)Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce zakład?

Niniejsze rozstrzygnięcie stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie pytania nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Holandii. W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-NL, w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL wynika, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)fabrykę,

e)warsztat

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak stanowi art. 5 ust. 4 UPO PL-NL, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje:

a)użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e) pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze

g)całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ze wskazanego katalogu wynika zatem, że prowadzenie czynności mających charakter przygotowawczy i pomocniczy nie stanowi zakładu w rozumieniu UPO PL-NL.

Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji w ustępie 58 wskazuje, że w znacznym stopniu przepisy te wyłączają z jej dość szerokiego zakresu szereg stałych miejsc prowadzenia działalności, które ze względu na charakter działalności mają wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy i nie powinny być traktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności. Uznaje się, że takie miejsce prowadzenia działalności może wpływać na wydajność przedsiębiorstwa, ale świadczone przez nie usługi są tak odległe od faktycznego osiągania zysków, że trudno jest przypisać jakiekolwiek zyski do danego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

W ustępie 60 Komentarza do art. 5 wskazano, że zasadniczo działalność o charakterze przygotowawczym to działalność prowadzona w celu realizacji istotnej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości. Ponieważ działalność przygotowawcza poprzedza inną działalność, często jest ona prowadzona przez stosunkowo krótki okres, którego długość zależy od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak jest, ponieważ możliwe jest prowadzenie działalności w danym miejscu przez dłuższy okres czasu w ramach przygotowań do działań, które mają miejsce gdzie indziej.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 11.02.2022 r., sygn. I SA/Gl 1609/21:

„Znalezienie klienta i przedstawienie mu oferty sprzedaży, to czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów lub że stanowią jej na tyle istotny element, że osoba która wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów. Czynności wykonywane przez osobę zatrudnioną przez spółkę w Polsce z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym.

Pośrednictwo w komunikacji pomiędzy klientami a spółką oraz uczestniczenie w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów z dyrektorem sprzedaży również wykazuje ewidentnie pomocniczy charakter w stosunku do samej sprzedaży. Dzięki ułatwieniu komunikacji pomiędzy klientami a spółką osoba zatrudniona w Polsce pomaga bowiem nawiązać klientom kontakt ze spółką i w rezultacie zawrzeć umowę sprzedaży, ale sama w dokonaniu sprzedaży nie uczestniczy.”

NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach, wskazując: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji interpretacja pojęć działalności przygotowawczej i pomocniczej odpowiada prawu. Działanie pracownika spółki węgierskiej ma zarówno charakter przygotowawczy, zmierzający do zapewnienia odpowiednich warunków do zawierania umów przez spółkę, jak też pomocniczy, w przedmiocie wsparcia komunikacji pomiędzy spółką a jej klientami.” (Wyrok NSA z 11.02.2025 r., sygn. II FSK 610/22).

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NL, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a)w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

b)w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c)w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

-to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

Ustęp 6 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy osoba działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w pierwszym wymienionym Państwie jako niezależny przedstawiciel i działa w zakresie swojej zwykłej działalności dla tego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak gdy osoba działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w imieniu jednego lub większej liczby przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle powiązana, osoba ta nie będzie uważana za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu niniejszego ustępu, w odniesieniu do każdego takiego przedsiębiorstwa. (art. 5 ust. 7 UPO PL-NL). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT oraz art. 5 UPO PL-NL.

Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałej placówki, przez którą prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą, tj. siedziby zarządu, oddziału, przedstawicielstwa, biura lub fabryki. Spółka nie wynajmuje/nie posiada żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych) w Polsce. Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnej osoby upoważnionej do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki a pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Wszystkie umowy z kontrahentami zawierane są bezpośrednio ze Spółką. Wobec czego wszystkie decyzje handlowe podejmowane są bezpośrednio przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, działalność prowadzona w Polsce stanowi jedynie działalność o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności Spółki w Holandii. Zasoby w Polsce nie będą wystarczające do świadczenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce w sposób niezależny od jej działalności w Holandii. Pracownicy Spółki w Polsce to przedstawiciele handlowi, którzy zajmują się przyjmowaniem zamówień, odpowiadają za odwiedzanie obecnych klientów i utrzymywanie z nimi relacji oraz poszukiwanie potencjalnych klientów w Polsce. Przedstawiciele handlowi w Polsce, będą świadczyć swoją pracę tylko na rzecz Spółki. Czynności podejmowane przez pracowników mają na celu zwiększenie popytu na towary Spółki. Wszystkie umowy z klientami w Polsce zawierane bezpośrednio przez siedzibę główną Spółki w Holandii.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 2 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U.2003.216.2120; zwana dalej: UPO) oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 30 kwietnia 2022 r. z zastosowaniem do lat podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2023 roku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Jednocześnie, w myśl art. art. 5 ust. 6 UPO:

Zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO:

Stosownie do art. 5 ust. 8 UPO:

Zgodnie z art. 5 ust. 9 UPO:

Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:

1) zakład w formie stałej placówki,

2) zakład w formie placu budowy/montażu,

3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

W myśl art. 7 ust. 2 UPO:

Stosownie do art. 7 ust. 3 UPO:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 UPO:

Dokonując interpretacji postanowieńUPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO.

W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 UPO PL- NL wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

• istnienie placówka gdzie działalność jest prowadzona,
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowanie placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski stałej placówki poprzez którą prowadzona jest działalność gospodarcza Państwa Spółki. Spółka wskazała bowiem, że obecnie nie posiada, nie wynajmuje, ani nie posiada w inny sposób żadnych biur, magazynów, innych nieruchomości w Polsce. Ponadto Spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi podmiotu polskiego od którego nabywa usługi leasingu, doradcze oraz HR. Obecnie na terytorium Polski Spółka zatrudnia dwóch pracowników jako przedstawicieli handlowych. W umowach o pracę z ww. pracownikami, jako miejsce wykonywania pracy wskazano obszar Polski. Spółka poza samochodami służbowymi przekazanymi dwóm przedstawicielom handlowym nie posiada, nie dzierżawi ani nie udostępnia żadnego innego sprzętu ani urządzeń w Polsce.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 2 UPO.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałą placówką w drugim państwie.

Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 6 UPO.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 UPO pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 pkt 1 lit. d ww. umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (w wersji z 21 listopada 2021 r.) w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-holenderskiej przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Nie leżałoby w interesie międzynarodowych stosunków gospodarczych ustalenie, że jakakolwiek osoba podejmująca działalność w imieniu przedsiębiorstwa prowadziłaby do utworzenia stałego zakładu dla przedsiębiorstwa. Takie traktowanie powinno być ograniczone do osób, które ze względu na charakter swojej działalności angażują przedsiębiorstwo w szczególnym zakresie w działalność gospodarczą w danym Państwie. W związku z tym ust. 5 opiera się na założeniu, że jedynie osoby zwyczajowo zawierające umowy w imieniu przedsiębiorstwa lub które mają być wykonywane przez przedsiębiorstwo, lub zwyczajowo odgrywające główną rolę prowadzącą do zawierania takich umów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, mogą prowadzić do utworzenia stałego zakładu przedsiębiorstwa. W takim przypadku działania tej osoby w imieniu przedsiębiorstwa, ponieważ prowadzą do zawarcia takich umów i wykraczają poza zwykłą promocję lub reklamę, są wystarczające do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo uczestniczy w działalności gospodarczej w danym państwie. Użycie terminu „zakład stały” w tym kontekście zakłada oczywiście, że zawieranie umów przez tę osobę lub w bezpośrednim wyniku jej działań ma miejsce wielokrotnie, a nie jedynie w odosobnionych przypadkach.

Przy czym pkt 86 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO precyzuje, że osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, gdy angażuje przedsiębiorstwo w określonym zakresie w działalność gospodarczą w danym Państwie.

Ponadto stosowanie do treści pkt 88 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO sformułowanie „lub zwyczajowo odgrywa główną rolę prowadzącą do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo” odnosi się do sytuacji, w których zawarcie umowy wynika bezpośrednio z działań podejmowanych przez daną osobę w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, mimo że zgodnie z właściwymi przepisami umowa nie została zawarta przez tę osobę w tym Państwie. Frazę tę należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ust. 5, który ma objąć przypadki, w których działalność wykonywana przez osobę w danym państwie ma skutkować prawidłowym zawieraniem umów, które mają być wykonywane przez zagraniczne przedsiębiorstwo, tj. gdy osoba ta działa jako siła sprzedaży przedsiębiorstwa. Główna rola prowadząca do zawarcia umowy będzie zatem zazwyczaj związana z działaniami osoby, która przekonała osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem. Słowa „umowy, które są rutynowo zawierane bez istotnych modyfikacji przez przedsiębiorstwo” wyjaśniają, że w przypadku, gdy taka główna rola jest wykonywana w danym państwie, działania tej osoby będą objęte zakresem ust. 5, nawet jeśli umowy nie są formalnie zawierane w tym państwie, na przykład gdy umowy są rutynowo poddawane, poza tym państwem, przeglądowi i zatwierdzeniu bez takiego przeglądu, który skutkuje modyfikacją kluczowych aspektów tych umów.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

• przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
• przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

• osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
• czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
• umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka ma siedzibę w Holandii. Spółka zajmuje się sprzedażą sprzętu (...) oraz działalnością w zakresie rozwoju sprzętu (...). Spółka posiada w Holandii zarówno biuro, w którym znajduje się siedziba Spółki, jak i magazyn. Spółka zatrudnia około 20 pracowników w każdym z tych miejsc. W Spółce występują działy odpowiedzialne za sprzedaż, produkty i marketing, biuro i handel, magazyn, księgowość.

Spółka wprowadza na polski rynek gamę produktów (...), w tym (...). W przyszłości Spółka planuje przeprowadzić badania i analizy polskiego rynku (...), aby sprostać lokalnym potrzebom. Kontrahentami Spółki w Polsce są sklepy (...) i punkty sprzedaży detalicznej, które sprzedają produkty Spółki konsumentom końcowym. Spółka nie angażuje się bezpośrednio w relacje z konsumentami i działa w modelu biznesowym B2B.

Obecnie w procesie sprzedaży w Polsce uczestniczą wyłącznie dwaj pracownicy (przedstawiciele handlowi). W wyniku zmiany pracodawcy w październiku 2025 r. Spółka przejęła ich umowy o pracę i nadal prowadzą oni działalność sprzedażową w Polsce. Obaj przedstawiciele handlowi pracują wyłącznie dla firmy Spółki. Obecnie Spółka nie zamierza zwiększać liczby pracowników w Polsce, jednak nie jest to wykluczone. Pracownicy są zatrudnieni w Spółce na czas nieokreślony i pracują w pełnym wymiarze godzin. Czynności wykonywane przez pracowników w Polsce są wykonywane regularnie i stale. Przedstawiciele handlowi w Polsce podlegają dyrektorowi generalnemu Spółki.

Zgodnie z Państwa wskazaniem proces sprzedaży w Polsce przebiega w następujący sposób: dwóch pracowników w Polsce przyjmuje zamówienia od klientów i wprowadza je do systemu zamówień Spółki. Następnie produkty są wysyłane z magazynu w Holandii do Polski. Klienci z Polski dokonują płatności bezpośrednio na rzecz Spółki, korzystając z nowo otwartego rachunku bankowego w Polsce jako wyznaczonego rachunku płatniczego. Przedstawiciele handlowi nie są uprawnieni do negocjowania cen, udzielania rabatów, składania wiążących ofert ani zawierania umów. Wszystkie kluczowe decyzje handlowe, w tym dotyczące cen, warunków umów i zatwierdzania klientów, są podejmowane poza Polską przez Spółkę.

Spółka zaznacza, iż w Holandii również zatrudnieni są przedstawiciele handlowi, którzy wykonują te same obowiązki i zadania, które realizują przedstawiciele handlowi w Polsce.

Spółka będzie na razie tymczasowo monitorować rozwój sprzedaży przez początkowy okres około 1-2 lat. W tym okresie Spółka oceni opłacalność utrzymania dwóch przedstawicieli handlowych w Polsce i podejmie decyzje dotyczące ewentualnych zmian w strukturze sprzedaży. Ocena ta ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie oznacza stałego planu ani zobowiązania wykraczającego poza początkowy okres monitorowania.

Poza wynagrodzeniem za pracę, pracownicy otrzymują zwrot kosztów korzystania z telefonów komórkowych. Obaj pracownicy posiadają samochody służbowe, których używają do celów związanych z działalnością handlową. Obecnie Spółka nabywa w Polsce usługi leasingu, doradcze oraz HR, świadczone przez polski podmiot, które są związane z prowadzoną aktywnością na terenie Polski.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 6 UPO.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że działalność Spółki koncentruje się wokół sprzedaży oraz rozwoju sprzętu (...).

W Polsce Spółka zatrudnia na umowy o pracę dwóch przedstawicieli handlowych uczestniczących w procesie sprzedaży sprzętu (...). Kontrahentami Spółki w Polsce są sklepy (...) i punkty sprzedaży detalicznej, które sprzedają produkty Spółki konsumentom końcowym. Przedstawiciele handlowi przyjmują zamówienia od klientów i wprowadzają je do systemu zamówień Spółki. Następnie produkty są wysyłane z magazynu w Holandii do Polski. Klienci z Polski dokonują płatności bezpośrednio na rzecz Spółki, korzystając z nowo otwartego rachunku bankowego w Polsce jako wyznaczonego rachunku płatniczego.

W tym celu, w zakresie obowiązków przedstawicieli handlowych na terytorium Polski jest:

• odwiedzanie obecnych klientów (sklepy (...) i punkty sprzedaży detalicznej) w celu prezentacji produktów Spółki, udzielania ogólnych informacji i utrzymywania kontaktów handlowych;
• informowanie klientów o produktach, promocjach i warunkach handlowych ustalonych wyłącznie przez Spółkę;
• przyjmowanie zamówień i przekazywanie ich lub wprowadzanie do scentralizowanego systemu zamówień;
• gromadzenie ogólnych informacji rynkowych i opinii klientów oraz przekazywanie ich Spółce;
• identyfikowania i nawiązywania kontaktów z potencjalnymi partnerami handlowymi oraz przekazywania ogólnych informacji.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ww. przedstawiciele handlowi odgrywają kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów z klientami/partnerami handlowymi w związku z dystrybucją (sprzedażą) sprzętu (...) oferowanego przez Spółkę, które będą jedynie formalnie zawierane przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, iż do ich zawarcia będzie prowadziło działanie przedstawicieli handlowych świadczących pracę w Polsce, które wykraczają poza zwykłą promocję lub reklamę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż charakter pracy przedstawicieli handlowych angażuje Spółkę w działalność gospodarczą w określonym zakresie na terytorium Polski. Czynności realizowane przez przedstawicieli handlowych są prowadzone ze skutkiem dla Spółki, tj. osiągnięcia przez Spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji (sprzedaży) sprzętu (...).

Sami Państwo wskazują cyt. „(…) Obecnie w procesie sprzedaży w Polsce uczestniczą wyłącznie ci dwaj pracownicy. W wyniku zmiany pracodawcy w październiku 2025 r. Spółka przejęła ich umowy o pracę i nadal prowadzą oni działalność sprzedażową w Polsce”.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 6 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem pracownicy zatrudnieni na stanowisku przedstawicieli handlowych są osobami, które działają w imieniu Państwa Spółki oraz angażują działalność Państwa Spółki w zakresie sprzedaży sprzętu (...) na terytorium Polski.

Ponadto, ww. przedstawicieli handlowych nie można uznać za niezależnych przedstawicieli dlatego, że pozostają w stosunku pracy z Państwa Spółką, a więc wykonują powierzone im zadania pod kierownictwem pracodawcy - Państwa Spółki. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazał, że działalność sprzedażowa w Polsce jest nadzorowana przez dyrektora ds. sprzedaży, pracownika Spółki. Spółka utrzymuje regularny kontakt z przedstawicielami handlowymi w celu monitorowania zarówno ilości, jak i jakości ich pracy. Powyższe wyraźnie wskazuje, że taki podmiot nie jest niezależnym.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że osoby fizyczne zatrudnione na stanowisku przedstawicieli handlowych są zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 7 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy.

Ponadto, zdaniem Organu i wbrew temu co Państwo twierdzą czynności realizowane przez przedstawicieli handlowych na terytorium Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Z pewnością działania przedstawicieli handlowych, których cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Spółki w Polsce poprzez czynności realizowane przez przedstawicieli handlowych, jak i działalność Spółki jako całości związana jest ze sprzedażą sprzętu (...). Zatem, działalność Spółki w Polsce w ramach wymienionych obowiązków przedstawicieli handlowych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit. e) UPO.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. przedstawicieli handlowych w odniesieniu do działalności Państwa Spółki, gdyż przedstawiciele handlowi poprzez zakres swoich obowiązków realizują zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

Zatem, stwierdzić należy, że działalność Spółki w Polsce poprzez czynności realizowane przez przedstawicieli handlowych będzie skutkowała dla Spółki powstaniem w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 UPO, a w konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.