Interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.70.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz bieżące utrzymanie powstałej w jej wyniku infrastruktury, a także dokonania korekty odliczonego podatku w związku z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego w zakresie VAT prowadzone są w sposób scentralizowany z ich jednostkami budżetowymi, tzn. obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.

Poza Urzędem (…) w (…) w Gminie funkcjonuje 9 jednostek budżetowych, z którymi Gmina rozlicza się w sposób scentralizowany, tj.:

• Publiczne Przedszkole w (…),

• Przedszkole Publiczne w (…),

• Publiczne Przedszkole w (…),

• Szkoła Podstawowa (…) w (…),

• Zespół (…) w (…),

• Centrum (…) w (…),

• Placówka (…) w (…),

• Gminny Ośrodek (…) w (…),

• Żłobek w (…).

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jako właściciel sieci wodociągowych, świadczy usługę dostarczania wody mieszkańcom oraz przedsiębiorcom korzystającym z wybudowanej sieci, jak również zaopatrza w wodę inne obiekty gminne tj. np. domy ludowe. Natomiast Przedsiębiorstwo (…) w (...) (dalej: P.) na podstawie umów zawartych z Gminą, świadczy usługę dostarczania wody na rzecz Gminy. Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z P. na dostarczanie wody, na dokonywanie odczytów liczników u podmiotów korzystających z sieci i obsługę sieci za wynagrodzeniem. Świadczenie powyższych usług jest dokumentowane fakturami wystawianymi przez P., gdzie jako nabywca wskazana jest Gmina. Gmina obciąża mieszkańców z tytułu zużycia dostarczanej wody zgodnie z obowiązującą taryfą, a koszty usług dotyczących gminnych nieruchomości pokrywa z własnych środków.

W związku z powyższym, gminna infrastruktura wodociągowa (sieci wodociągowe, hydrofornie) jest przez Gminę wykorzystywana na dwa sposoby:

1. świadczenie odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni), którzy są obciążani z tytułu zużycia dostarczanej wody na podstawie faktur VAT. Usługi na rzecz tej grupy odbiorców Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. dolicza podatek należny do ceny usług i odprowadza go do urzędu skarbowego;
2. zużycie na potrzeby realizacji zadań własnych, tj. przez obiekty gminne: domy ludowe, a w przyszłości mogą zostać podłączone jednostki budżetowe (odbiorcy wewnętrzni).

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła w latach 2021-2024 wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej. W szczególności, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” dofinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Wydatki na Inwestycję były dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca towarów i usług.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przyjęta na środki trwałe Gminy i od tego momentu jest wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody przez Gminę. Jest ona przy tym wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i poza VAT – tj. do zaopatrzenia w wodę budynków gminnych, w tym Domu (…) w (…). Infrastruktura wodociągowa nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z mieszanym przeznaczeniem nabytych w ramach Inwestycji towarów i usług, w celu odliczenia VAT od Inwestycji, Gmina zamierza ustalić reprezentatywny i obiektywny klucz alokacji ponoszonych wydatków oparty na kryterium ilościowym.

W celu jego obliczenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody do wszystkich odbiorców z przedmiotowej infrastruktury należącej do Gminy (…) (tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych), zgodnie z wzorem:

X = z/z+w

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury należącej do Gminy [m³],

w - roczna ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz z innych budynków gminnych (np. domy ludowe) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe [m³] za pomocą infrastruktury należącej do Gminy.

Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ilość wody dostarczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i podmiotów wewnętrznych. Do pomiaru wykorzystywane są indywidualne wodomierze zamontowane na każdym ujęciu. Całe zużycie wody na sieci wodociągowej będącej w posiadaniu Gminy jest opomiarowane (nie występują przypadki obciążania mieszkańców ryczałtem). W przypadku budynków gminnych, które w przeszłości nie były podłączone do sieci wodociągowej, Gmina ustala zużycie wody na podstawie faktycznej ilości ścieków odbieranych z tych budynków w poprzednich latach (za pomocą wozów asenizacyjnych).

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe na podstawie zestawień ilościowych zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych przez jednostki Straży Pożarnych. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opierają się o rzeczywiste ilości wody pobranej w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Przedstawiony sposób pozwala na dokładny pomiar ilości wody zużywanej na cele przeciwpożarowe. Jeśli wybudowana Infrastruktura służy celom przeciwpożarowym, to ma to miejsce jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w poszczególnych latach w ogóle nie wystąpi).

Cena usług za dostarczanie wody jest zróżnicowana w zależności od grupy odbiorców (gospodarstwa domowe, pozostali odbiorcy), jednak w ramach poszczególnych grup odbiorców jest ona taka sama dla wszystkich.

Gmina dokonała analizy porównawczej wysokości indywidualnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie ilości m³ dostarczonej wody do prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika za 2025 r. obliczonego na podstawie kryterium ilościowego wyniosła:

Z (…) (…)

X = ---------- = ----------------- = -------------- = 99,466% ≈ 100%

Z + W (…) (…)

Natomiast wartość prewspółczynnika Urzędu Miejskiego obliczona zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu MF nie przekracza kilku procent.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla jaka część usług w zakresie dostarczania wody dotyczy czynności wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Gminę zadań własnych. Metoda ta adekwatnie ilustruje strukturę świadczonych przez Gminę usług, odzwierciedlając zdecydowaną przewagę świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych nad czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców wewnętrznych. Działalność Gminy związana z zaopatrzeniem w wodę stanowi bowiem działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Gminie odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dzięki uwzględnieniu faktycznej struktury usług świadczonych przez Gminę przy użyciu całej posiadanej przez nią infrastruktury wodociągowej, odpowiada on specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody za pomocą tej infrastruktury.

Co istotne, klucz ten uwzględnia wyłącznie ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne, a nie całokształt jej działalności, która obejmuje wiele zróżnicowanych zagadnień o innej specyfice niż działalność gospodarcza. Gmina uzyskuje bowiem szereg dochodów, które nie mają żadnego związku z działalnością w zakresie dostarczania wody (np. subwencje, podatki lokalne, opłaty za czynności administracyjne), w związku z czym nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF, którego zadaniem jest jedynie w ogólny, uproszczony i niezindywidualizowany sposób opisywać całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, klucz ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Warunku tego nie spełnia natomiast klucz obliczony na podstawie rozporządzenia MF, gdyż ten:

‒nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej,

‒opiera się na obrotach Gminy z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie zaopatrzenia w wodę ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,

‒nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej (kilka procent zamiast 99%), pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,

‒nie jest precyzyjny ani rzetelny,

‒nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

Pytania

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz bieżące utrzymanie powstałej w jej wyniku infrastruktury za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (tzw. „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców?

2. Czy w przypadku faktury dokumentującej Inwestycję, która została ujęta w JPK za grudzień 2021 r., a kwota podatku naliczonego została ustalona z zastosowaniem prewspółczynnika z rozporządzenia MF, Gmina ma prawo do dokonania zwiększającej korekty VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym w ramach korekty rocznej na podstawie art. 90c ustawy o VAT w JPK za styczeń 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie powstałej w ich wyniku infrastruktury za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.

2.W przypadku faktury dokumentującej Inwestycję, która została ujęta w JPK za grudzień 2021 r., a kwota podatku naliczonego została ustalona z zastosowaniem prewspółczynnika z rozporządzenia MF, Gmina ma prawo do dokonania zwiększającej korekty VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym w ramach korekty rocznej na podstawie art. 90c ustawy o VAT w JPK za styczeń 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy usługi dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do warunku drugiego, należy uznać, że występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej, poniesionych w ramach Inwestycji.

Jak jednak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są również na potrzeby odbiorców wewnętrznych (np. domu ludowego, a w przyszłości także innych gminnych budynków). Czynności te stanowią zużycie własne Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję są zatem wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza.

Sposób ustalania proporcji

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z mieszanym przeznaczeniem wydatków na Inwestycje, na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dopuścił możliwość uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji dla niektórych podatników. Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określono wzory do obliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędów gmin oraz samorządowych jednostek budżetowych.

Stosowanie wzorów z rozporządzenia MF nie jest jednak obowiązkowe. Jeśli podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b, wybrany przez podatnika klucz powinien jednak:

1)zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę, ponieważ:

• nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej,
• opiera się na obrotach Gminy z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie zaopatrzenia w wodę ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,
• nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej (kilka procent zamiast 99%), pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,
• nie jest precyzyjny ani rzetelny,
• nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.

W celu jego ustalenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej za pomocą infrastruktury należącej do Gminy na rzecz wszystkich odbiorców. W tym celu Gmina zamierza zastosować następujący wzór:

X = z / z + w

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury należącej do Gminy [m³],

w - roczna ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz z innych budynków gminnych (np. domy ludowe) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe [m³] za pomocą infrastruktury należącej do Gminy.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych wyżej przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nabyć na potrzeby świadczenia usług dostarczania wody zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Wiernie odzwierciedla on skalę usług wyświadczonych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. W efekcie, zapewnia on odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro ponoszone przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług dostarczania wody, to właśnie te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Tylko takie postępowanie może zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w stosunku do części tej wydatków, która faktycznie jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Przedmiotowego warunku nie spełnia wzór określony w rozporządzeniu MF, który wprowadza jeden uniwersalny sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych, bez uwzględnienia specyfiki konkretnych (rodzajów) wydatków. Klucz z rozporządzenia MF stanowi pewne uproszczenie, które sprawdza się w przypadku np. wydatków ogólnych na funkcjonowanie urzędu gminy, jednak zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia, taką możliwość należy wykorzystać. W szczególności, gdy prewspółczynnik z rozporządzenia nie zapewnia odliczenia VAT na poziomie realnie odpowiadającym stopniowi wykorzystania poszczególnych zakupów do czynności opodatkowanych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik z rozporządzenia MF należy uznać za nieadekwatny w przedmiotowej sytuacji oraz nieodpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie usług dostarczania wody.

W ocenie Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF stanowiłoby także naruszenie zasady neutralności VAT. Skoro bowiem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika urzędowego skutkowałoby natomiast, znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej.

Praktyka interpretacyjna organów i sądów

Gmina ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS, w tym np.:

• interpretacja z dnia 16 października 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.453.2025.2.APR,
• interpretacja z dnia 9 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.827.2025.1.KAK,
• interpretacja z dnia 9 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.820.2025.1.KC,
• interpretacja z dnia 7 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.447.2025.3.PS,
• interpretacja z dnia 26 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.799.2025.1.MSU,
• interpretacja z dnia 22 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.809.2025.1.AK.

Stanowisko to zostało również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA podtrzymywał swoje stanowisko w licznych wyrokach wydanych w latach 2018-2021, w tym np. z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18, sygn. I FSK 715/18, sygn. I FSK 1448/18, z dnia 10 maja 2019 r. sygn. I FSK 2220/18, z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1345/19, z dnia 27 października 2020 r. sygn. I FSK 311/18, z dnia 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20, z dnia 14 maja 2021 r. sygn. I FSK 1259/20 i wielu innych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. stosunku ilości wody dostarczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych w skali roku do całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej przez Gminę (łącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych). Gmina ma zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz bieżące utrzymanie powstałej w jej wyniku infrastruktury za pomocą klucza ilościowego.

Ad 2

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W związku z powyższym, jeżeli Gmina dokonała w grudniu 2021 r. odliczenia VAT z faktury dokumentującej Inwestycję za pomocą prewspółczynnika z rozporządzenia MF, to będzie mogła dokonać korekty rocznej odliczonego wcześniej VAT w rozliczeniu za styczeń 2022 r. z zastosowaniem prewspółczynnika ilościowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzęduobsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że w przypadku wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz bieżące utrzymanie powstałej w jej wyniku infrastruktury nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.Infrastruktura wodociągowa nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zamierzają Państwo porównać roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody do wszystkich odbiorców z przedmiotowej infrastruktury należącej do Państwa (tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych), zgodnie z wzorem:

x = z/z+w

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury należącej do Państwa [m³],

w - roczna ilość wody dostarczonej na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. Państwa jednostek budżetowych oraz z innych budynków gminnych (np. domy ludowe) oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe [m³] za pomocą infrastruktury należącej do Państwa.

Wskazali Państwo, że są w stanie precyzyjnie ustalić ilość wody dostarczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i podmiotów wewnętrznych. Do pomiaru wykorzystywane są indywidualne wodomierze zamontowane na każdym ujęciu. Całe zużycie wody na sieci wodociągowej będącej w Państwa posiadaniu jest opomiarowane (nie występują przypadki obciążania mieszkańców ryczałtem). W przypadku budynków gminnych, które w przeszłości nie były podłączone do sieci wodociągowej, ustalają Państwo zużycie wody na podstawie faktycznej ilości ścieków odbieranych z tych budynków w poprzednich latach (za pomocą wozów asenizacyjnych).

Dokonują Państwo także pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe na podstawie zestawień ilościowych zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych przez jednostki Straży Pożarnych.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika za 2025 r. obliczonego na podstawie kryterium ilościowego wyniosła około 100%.

Natomiast wartość prewspółczynnika Urzędu Miejskiego obliczona zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przekracza kilku procent.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla jaka część usług w zakresie dostarczania wody dotyczy czynności wykonywanych przez Państwa w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Państwa zadań własnych. Metoda ta adekwatnie ilustruje strukturę świadczonych przez Państwa usług, odzwierciedlając zdecydowaną przewagę świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych nad czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców wewnętrznych. Według Państwa, działalność związana z zaopatrzeniem w wodę stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Uważają Państwo, że proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Państwu odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dzięki uwzględnieniu faktycznej struktury usług świadczonych przez Państwa przy użyciu całej posiadanej infrastruktury wodociągowej, odpowiada on specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody za pomocą tej infrastruktury.

Według Państwa klucz ten uwzględnia wyłącznie ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są ponoszone przez Państwa wydatki inwestycyjne, a nie całokształt jej działalności, która obejmuje wiele zróżnicowanych zagadnień o innej specyfice niż działalność gospodarcza.

Uzyskują Państwo bowiem szereg dochodów, które nie mają żadnego związku z działalnością w zakresie dostarczania wody (np. subwencje, podatki lokalne, opłaty za czynności administracyjne), w związku z czym nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF, którego zadaniem jest jedynie w ogólny, uproszczony i niezindywidualizowany sposób opisywać całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego.

Państwa zdaniem, klucz ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Państwa zdaniem warunku tego nie spełnia natomiast klucz obliczony na podstawie rozporządzenia MF, gdyż ten:

‒nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej,

‒ opiera się na obrotach z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez Państwa działalnością w zakresie zaopatrzenia w wodę ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,

‒ nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej (kilka procent zamiast 99%), pomimo tego, że ponoszone przez Państwa wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,

‒ nie jest precyzyjny ani rzetelny,

‒ nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz bieżące utrzymanie powstałej w jej wyniku infrastruktury – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody, ustalonych na podstawie: wodomierzy, zestawień ilościowych otrzymywanych od straży pożarnej, ilości ścieków odbieranych za pomocą wozów asenizacyjnych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję oraz bieżące utrzymanie powstałej w jej wyniku infrastruktury, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału rocznej ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym w ramach korekty rocznej na podstawie art. 90c ustawy w JPK za styczeń 2022 r. w przypadku faktury dokumentującej Inwestycję, która została ujęta w JPK za grudzień 2021 r., a kwota podatku naliczonego została ustalona z zastosowaniem prewspółczynnika z rozporządzenia.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Art. 86 ust. 10c ustawy:

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku:

•w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury, lub

•za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych,

•przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Art. 91 ust. 1 - 3 ustawy:

Art. 86 ust. 14 ustawy:

§ 8 rozporządzenia:

Przypadek, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia, dotyczy jednostki samorządu terytorialnego.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. „Prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej, określonym w § 8 rozporządzenia).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

·przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

·według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z wniosku wynika, że w JPK za grudzień 2021 r. wykazali Państwo fakturę dokumentującą Inwestycję, dla której kwota podatku naliczonego została ustalona z zastosowaniem prewspółczynnika z rozporządzenia.

Rozważają Państwo dokonanie zwiększającej korekty podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym w ramach korekty rocznej na podstawie art. 90c ustawy w JPK za styczeń 2022 r.

Jak wynika z wniosku, zmiana wartości prewspółczynnika z wyliczonego na podstawie rozporządzenia na prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za 2021 r., tj. zwiększenie podatku podlegającego odliczeniu.

W myśl art. 90c ustawy mają Państwo prawo do korekty deklaracji podatku VAT (JPK), z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, w której zastosowali Państwo proporcję z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, są Państwo obowiązani dokonać korekty przeszłych wydatków według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro uległa zmianie wartość prewspółczynnika za rok 2021, to nabyli Państwo prawo - odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku korygowanym, tj. w 2022 roku - do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, w związku z fakturą dokumentującą wydatek na Inwestycję, która została ujęta w JPK za grudzień 2021 r.

Należy także wskazać, że korekty podatku naliczonego mogą Państwo dokonać wyłącznie do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie dla dokonania odliczenia podatku naliczonego za wskazany 2021 rok.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, ustalonego na udziale rocznej ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących realizacji Inwestycji oraz bieżącego utrzymania powstałej w jej wyniku infrastruktury wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.