Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.131.2026.1.SG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „A. PL”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej jako: „Grupa”), która jest wiodącym dostawcą (…).

A. PL jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Grupa planuje dokonanie wewnętrznej reorganizacji, w którą zaangażowany będzie Wnioskodawca. Reorganizacja podyktowana jest uzasadnionymi przyczynami biznesowymi, takimi jak chęć dostosowania struktury organizacyjnej Grupy do obecnych trendów występujących na rynku (…) oraz uporządkowanie aktualnego schematu powiązań w Grupie, tak aby odpowiadał on faktycznie pełnionym funkcjom przez poszczególne spółki.

Planowana reorganizacja będzie zakładała wstąpienie nowego wspólnika do Spółki A. Limited rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „A. UK”). A. UK jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce.

Planowane działania będą zakładały:

a)wniesienie aportem towarów (dalej jako: „Towary”) stanowiących własność A. UK do Spółki,

b)emisję nowych udziałów przez Spółkę i objęcie ich przez A. UK.

W efekcie powyższego, A. UK obejmie (...)% udziałów w Spółce.

Towary stanowiące przedmiot aportu w momencie ich wniesienia do Spółki będą znajdowały się na terytorium Polski, a następnie zostaną one wykorzystane przez Spółkę w jej działalności handlowej (zostaną one sprzedane na rzecz kontrahentów Spółki).

Wartość rynkowa aportowanych towarów będzie przewyższała wartość nominalną udziałów Spółki objętych przez A. UK. Występująca nadwyżka wartości rynkowej nad wartością nominalną udziałów (agio) zostanie wniesiona na kapitały zapasowe Spółki.

Wniesienie aportu zostanie dokonane wyłącznie w zamian za udziały w A. PL w podwyższonym kapitale zakładowym. A. PL nie będzie zobligowana względem A. UK do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Aportowane Towary nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pytania

1.Czy w związku ze sprzedażą Towarów przez Spółkę, A. PL będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport (tj. w wysokości wartości rynkowej Towarów na moment aportu), bez względu na fakt, iż agio zostanie alokowane na kapitały zapasowe Spółki?

2.W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychód w z tytułu zbycia Towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Towarów, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych A. UK w związku z aportem Towarów, bez względu na fakt, iż wartość nominalna udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Towarów, a przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie alokowana na kapitały zapasowe Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami podatkowymi są wydatki, które wykazują związek z osiąganymi przychodami podatnika (związek ten może być bezpośredni lub pośredni) oraz które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych przepisów, które określałyby zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą przedmiotu aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ustawa o CIT zawiera przepisy określające zasady rozpoznawania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą przedmiotu aportu przez spółkę niebędącą osobą prawną, które z oczywistych przyczyn nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie).

Przepisy ustawy o CIT zawierają jednak przepisy wskazujące na zasady rozpoznania przychodów po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że na gruncie ustawy o CIT, obowiązuje zasada współmierności przychodów i kosztów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą podatnik wykazujący przychody podatkowe uprawniony jest do rozpoznania adekwatnych kosztów podatkowych (nie oznacza to, że koszty podatkowe zawsze będą równe osiąganym przychodom).

Wobec wskazanej zasady współmierności oraz braku szczególnych przepisów na gruncie ustawy o CIT wskazujących w jaki sposób rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia przedmiotu aportu przez spółkę kapitałową (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) należy dojść do wniosku, że wartość tę należy ustalić w wysokości wynikającej z przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (przy spełnieniu ogólnych przesłanek potrącalności kosztów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W tym zakresie wskazać należy, że w stanie prawnym do 2017 r. przywoływany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie odwoływał się do wartości rynkowej. Oznaczało to, że przychodem podmiotu wnoszącego aport była wartość nominalna otrzymanych udziałów i wartość ta jednocześnie wyznaczała wysokość kosztów podatkowych po stronie spółki zbywającej przedmiot aportu.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 219/12, zgodnie z którym: „Zauważenia ponadto wymaga, iż przepisy normujące sposób określania przychodu u podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (a także art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), czyli według nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów, nie różnicują tego sposobu (z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie u.p.d.o.p.) w zależności od tego, co jest przedmiotem tego aportu, a więc, czy są nimi akcje bądź udziały innych spółek, czy też, np. podlegające amortyzacji środki trwałe. Odpowiednio do tego, również koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiony został aport, powinien być określany według jednolitej metodologii, a więc także według nominalnej wartości wydanych w zamian za ten aport udziałów (...)”.

Jednak powyższe stanowisko ograniczające wysokość kosztów rozpoznanych w związku ze sprzedażą przedmiotu aportu do wartości nominalnej akcji/udziałów wyemitowanych za ten aport uległo dezaktualizacji od 2017 r., kiedy to zmianie uległ art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Aktualnie przepis ten nakazuje rozpoznać przychód po stronie spółki wnoszącej aport w wysokości nie niższej niż wartość rynkowa aportu. Oznacza to, że nawet jeżeli spółka wnosząca aport otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego aportu i tak jest zobligowana do wykazania przychodu w wysokości wartości rynkowej. Przepis ten nie referuje więc już do wysokości wartości nominalnej udziałów.

W konsekwencji należało także dostosować stanowisko w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą zostać rozpoznane przez spółkę otrzymującą aport w związku ze sprzedażą otrzymanych towarów lub innych wartości majątkowych. Kosztami uzyskania przychodów dla spółki otrzymującej aport będzie zatem wartość emisyjna wydanych udziałów, która odpowiada wartości rynkowej aportowanych towarów (innych dóbr).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19: „spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne”.

Stanowisko takie znajduje także poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Przykładowo:

a)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.100.2025.1.ANK: „Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku. Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny ”,

b)Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.281.2024.2.AR: „Przy czym kosztem uzyskania przychodu z tytułu wykupu Obligacji przez emitenta będzie wartość emisyjna akcji, czyli suma wartości nominalnej udziałów i agio (nadwyżki nad wartością nominalną). Zaznaczyć również należy, że istnieje pewne ograniczenie, ponieważ wartość ta nie może być większa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Wartość rynkowa stanowi górną granicę, którą można uznać za koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia (w omawianej sprawie wykupu Obligacji).”,

c)Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.293.2021.1.BS: „W przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę A jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości”.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów związanymi ze zbyciem Towarów będzie wartość emisyjna (wartość rynkowa) Towarów, czyli wartość odniesiona na kapitał zakładowy A. PL oraz na jej kapitały rezerwowe.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż A. UK jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, który będzie stosował przepisy brytyjskiego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wnoszonego do Spółki aportu. Z punktu widzenia możliwości rozpoznania kosztów podatkowych po stronie Spółki, kwestia ta jest całkowicie irrelewantna, gdyż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów ustawy o CIT (zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów wyznaczają przepisy polskiej ustawy o CIT, nie zaś przepisy prawa brytyjskiego). Jednocześnie odwołanie się przez analogię do przepisu przychodowego w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów obowiązującego na gruncie ustawy o CIT jest wynikiem zastosowania wykładni systemowej. Wobec braku innych przepisów, które wskazywałyby w jaki sposób ustalić ten koszt, należy posiłkowo odwoływać się do przepisów regulujących kwestię rozpoznania przychodu. Nie byłoby natomiast uprawnionym wprowadzenie innych zasad ustalenia kosztów podatkowych dla Wnioskodawcy, tylko z tego powodu, że możliwym jest, iż A. UK nie zastosuje wskazanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Należy w tym zakresie odwołać się do spójności polskiego systemu podatkowego. Zasady ustalenia przychodu przez zagranicznego podatnika nie mogą mieć żadnego wpływu na reguły ustalania kosztów podatkowych przez polską spółkę (chyba że ustawa o CIT przewiduje wprost takie sytuacje np. w zakresie przepisów o strukturach hybrydowych, niemniej sytuacja tak nie ma miejsca w analizowanej sprawie). Podejście odmienne, a więc nakazujące uwzględnić zasady opodatkowania aportu A. UK powodowałoby naruszenie spójności przepisów ustawy o CIT w ten sposób, że wykazane w zeznaniu CIT-8 koszty podatkowe, zostałyby określone stosownie do przepisów prawa brytyjskiego.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż spełnione zostaną ogólne przesłanki potrącalności kosztów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka bowiem będzie rozpoznawała koszty podatkowe w związku z transakcją sprzedaży Towarów. Będzie zatem istniał bezpośredni związek z osiąganymi przychodami a ponoszonym kosztem.

Podsumowując, Spółka, w związku ze sprzedażą Towarów otrzymanych w ramach aportu dokonanego przez A. UK, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości emisyjnej wydanych udziałów, która będzie odpowiadała wartości rynkowej Towarów. Wartość rynkowa Towarów natomiast zostanie odniesiona na kapitał zakładowy oraz kapitały zapasowe Spółki.

Ad 2

Na gruncie ustawy o CIT rozróżnić można koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w zakresie kosztów pośrednich, ustawa o CIT wskazuje, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, przy czym przyjmuje się, że koszty bezpośrednie to takie, które ponoszone są wprost w celu wygenerowania przychodów podatkowych. Kosztami pośrednimi będą z kolei koszty ogólnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które jednak nie wykazują wyraźnego związku z konkretnymi przychodami.

W analizowanej sytuacji Spółka dokona zbycia Towarów otrzymanych w drodze aportu. Koszt nabycia Towarów (wartość emisyjna udziałów) powinien zostać zatem potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodami - gdyby bowiem Spółka nie poniosła wydatku w wysokości wartości emisyjnej udziałów, to nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży Towarów.

Tym samym, Spółka powinna zaliczyć wartość emisyjną udziałów do kosztów podatkowych w momencie zbycia Towarów i rozpoznania z tego tytułu przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w związku ze sprzedażą Towarów przez Spółkę, A. PL będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport (tj. w wysokości wartości rynkowej Towarów na moment aportu), bez względu na fakt, iż agio zostanie alokowane na kapitały zapasowe Spółki.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Grupa planuje dokonanie wewnętrznej reorganizacji, w którą zaangażowany będzie Wnioskodawca. Reorganizacja podyktowana jest uzasadnionymi przyczynami biznesowymi, takimi jak chęć dostosowania struktury organizacyjnej Grupy do obecnych trendów występujących na rynku (…) oraz uporządkowanie aktualnego schematu powiązań w Grupie, tak aby odpowiadał on faktycznie pełnionym funkcjom przez poszczególne spółki. Planowana reorganizacja będzie zakładała wstąpienie nowego wspólnika do Spółki A. Limited rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „A. UK”). A. UK jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. Planowane działania będą zakładały wniesienie aportem towarów stanowiących własność A. UK do Spółki oraz emisję nowych udziałów przez Spółkę i objęcie ich przez A. UK. W efekcie powyższego, A. UK obejmie (...)% udziałów w Spółce. Towary stanowiące przedmiot aportu w momencie ich wniesienia do Spółki będą znajdowały się na terytorium Polski, a następnie zostaną one wykorzystane przez Spółkę w jej działalności handlowej (zostaną one sprzedane na rzecz kontrahentów Spółki). Wartość rynkowa aportowanych towarów będzie przewyższała wartość nominalną udziałów Spółki objętych przez A. UK. Występująca nadwyżka wartości rynkowej nad wartością nominalną udziałów (agio) zostanie wniesiona na kapitały zapasowe Spółki. Wniesienie aportu zostanie dokonane wyłącznie w zamian za udziały w A. PL w podwyższonym kapitale zakładowym. A. PL nie będzie zobligowana względem A. UK do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Aportowane Towary nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, które zostaną sprzedane na rzecz kontrahentów Spółki, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Zatem będą Państwo uprawnieni do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych A. UK za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie wskazania w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychód w z tytułu zbycia Towarów wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W doktrynie podkreśla się, że „językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (...), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (M. Wilk (w:) A. Mariański, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał co następuje: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czy pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”.

W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym (zob. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, 2017 Lex, cyt. za: G. Grablewski, A. Błędowski, Kiedy koszt jest związany z przychodem bezpośrednio, Monitor Podatkowy 2010/2).

Zauważyć należy, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka dokona zbycia Towarów otrzymanych w drodze aportu.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Towarów w drodze aportu (odpowiadające ich wartości emisyjnej, tj. wartości nominalnej udziałów powiększonej o agio) wykazują bezpośredni związek z przychodami, jakie zostaną wygenerowane z ich późniejszej sprzedaży.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty te powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze zbycia tych konkretnych Towarów. Moment ten pozwoli na precyzyjne skorelowanie przychodu ze sprzedaży z kosztem jego uzyskania, którym – zgodnie z przyjętym przez Państwa i opisanym wyżej stanowiskiem – jest wartość rynkowa (emisyjna) przedmiotu aportu z dnia transakcji.

Tym samym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio) w dacie uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych Towarów.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.