Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.24.2026.2.AB

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku z tytułu udzielanych pożyczek oraz braku opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielanych przez Województwo pożyczek oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku opóźnienia w spłacie. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lutego 2026 r. (wpływ 13 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Województwo, jako osoba prawna, wykonuje zadania publiczne własne i zlecone określone ustawami – art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 581 z póżn.zm., zwana dalej u.s.w.), działa jako organ władzy publicznej na podstawie art. 16 ust. 2 i art. 163 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483).

Województwo, jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy wykonuje zdania w oparciu o reżim publicznoprawny, wynikające z obowiązujący przepisów oraz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdy wykonuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz innych podmiotów w reżimie prywatnoprawnym.

W celu wykonywania województwo tworzy wojewódzkie jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami – art. 8 ust. 1 u.s.w. Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Województwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Województwo wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, wchodzącymi w skład centralizacji (jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, urzędem marszałkowskim) rozlicza się jako jeden podatnik VAT zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 z późn. zm.).

Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne nałożone na niego przepisami prawa, w tym na podstawie art. 2, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 14 u.s.w. , przy pomocy jego organów Zarządu Województwa i Sejmiku Województwa oraz wojewódzkich jednostek organizacyjnych i wojewódzkich osób prawnych – art. 41 ust. 1, art. 18, art. 8 ust. 1, art. 45, art. 47 ust. 1 i 2 i art. 55 u.s.w.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 1 u.s.w. do zadań własnych województwa należy wykonywanie zadań publicznych z zakresu promocji i ochrony zdrowia oraz tworzenie i prowadzenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które nie są przedsiębiorcami – art. 8 ust. 1 u.s.w. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 z późn. zm.), które to podmioty lecznicze wykonują zadania publiczne polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych osobom, które potrzebują tych świadczeń oraz nie mogą odmówić udzielenia świadczenia osobom potrzebującym – art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Do zadań Województwa należy też podejmowanie działań celem zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej mieszkańców województwa – art. 9 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2025.1461 z późn. zm.).

W ramach wykonywania zadań publicznych Województwo jest organem prowadzącym i tworzącym dla niżej wymienionych podmiotów leczniczych prowadzonych w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej:

(…).

Ww. samodzielne publiczne zakłady opieki, są podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcą, działającymi na podstawie: ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, innych przepisów obowiązującego prawa oraz Statutu. Podmiotem tworzącym jest dla nich Samorząd Województwa. Są też wpisane do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd. Ponadto są zarejestrowane jako odrębny podatnik VAT czynny, pomimo że jest wojewódzką osobą prawną nie podlegają centralizacji podatku VAT – art. 2 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej wskazane wyżej nie świadczą usług na rzecz Województwa, tylko jako wojewódzkie osoby prawne, wykonują zadania publiczne Województwa przez udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom, które potrzebują tych świadczeń, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ich podstawowym celem jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Na podstawie art. 262 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483, z późn. zm.) oraz uchwał Zarządu Województwa w sprawie udzielenia pożyczki udzielone zostały podmiotom leczniczym, Szpitalom, pożyczki na spłatę zaciągniętych zobowiązań związanych z działalnością statutową podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych finansowanych z Narodowego Funduszu Zdrowia z obowiązkiem zwrotu udzielonej pożyczki we wskazanym terminie i zapłaty przez pożyczkobiorcę opłaty manipulacyjnej.

Przed złożeniem wniosku Województwo zawarło umowy pożyczki z podległymi podmiotami leczniczymi prowadzonymi w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

W przyszłości Województwo, w granicach wynikających z przepisów, na uzasadniony wniosek może udzielić pożyczki innym podmiotom leczniczym prowadzonym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, wskazanym we wniosku, na realizację przez nie zadań publicznych.

Zakres przedmiotowy takiej pomocy jest ograniczony jedynie przepisami ustaw regulujących prawne granice działania jednostki otrzymującej pomoc (jej beneficjenta), z czego wynika, że nie można udzielić pomocy na zadania wykraczające poza te granice. Należy przy tym podkreślić, że udzielenie pożyczki dla Szpitala stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o konieczność zapewnienia środków finansowych dla zapewnienia płynności finansowej podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia.

Wyżej wymienionym podmiotom Województwo udziela pożyczek zgodnie z przyjętymi uchwałami Zarządu Województwa, na podstawie zawartych umów o udzielenie pożyczki.

W ostatnim czasie z uwagi na trudną sytuację finansową, Samodzielny Publiczny Wojewódzki Szpital Specjalistyczny zwrócił się do Organu Założycielskiego z prośbą o udzielenie pożyczki na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych.

Pożyczka w kwocie (…) zł została Szpitalowi udzielona na podstawie długoterminowej, umowy pożyczki zawartej (…) kwietnia 2025 r. pomiędzy Województwem a Szpitalem. Celem umowy pożyczki było uzyskanie przez Szpital środków na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością statutową – ochroną zdrowia. Środki z otrzymanej pożyczki wnioskodawca przeznaczył na spłatę zobowiązań zgodnie z jej przeznaczeniem.

W odniesieniu do wskazania okoliczności, które wpłynęły na decyzję o udzieleniu pożyczki Województwo wyjaśnia, że Szpital złożył wniosek o udzielenie pożyczki na zapłatę zobowiązań, niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań. Zarząd Województwa przychylił się do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Środki publiczne na udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o Uchwałę Zarządu Województwa z kwietnia 2025 r. W odniesieniu do Umowy pożyczki mają zastosowanie przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

W umowach pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca – SPWSS zobowiązuje się zapłacić pożyczkodawcy – Województwu opłatę manipulacyjną w kwocie wskazanej w umowie. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacać pożyczkę w miesięcznych ratach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy pożyczki, wykorzystania pożyczki zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w (…) Umowy – na zapłatę przez SPWSS zaciągniętych przez Szpital zobowiązań. Ponadto w celu kontroli wykorzystania pożyczki, na wniosek Pożyczkodawcy, Pożyczkobiorca zobowiązuje się niezwłocznie udostępnić wszelkie informacje, dokumenty, w oparciu o które Pożyczkodawca będzie miał możliwość oceny wykorzystania pożyczki.

Podkreślić należy, że źródłami dochodów własnych województwa są m.in. opłaty manipulacyjne od udzielonej pożyczki, w tym odsetki od pożyczek udzielanych przez województwo, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej – art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2024.1572 z późn. zm.), natomiast zgodnie oraz z art. 7 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych województwa są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody województwa.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.Województwo wnosi o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej odnośnie umów pożyczek zawartych przez Województwo ze Szpitalami wskazanymi we wniosku i uzupełnieniu do wniosku oraz odnośnie ewentualnie zawartych w przyszłości umów pożyczek ze Szpitalami – samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej, przy pomocy których Województwo, jako organ tworzący, realizuje zdania publiczne z zakresu ochrony zdrowia, na uzasadniony wniosek Szpitala o udzielenie pożyczki na pokrycie zobowiązań Szpitala, po podjęciu przez Zarząd Województwa uchwały w sprawie udzielenia pożyczki, w której Zarząd określa zasadnicze warunki udzielenia pożyczki.

Opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do pożyczek udzielonych przez Województwo Samodzielnemu Publicznemu Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu, zgodnie z:

a)Umową z czerwca 2024 r. i Uchwałą Zarządu Województwa z czerwca 2024 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w wysokości (…). Pożyczka winna być spłacona do grudnia 2024 r. w ratach przewidzianych w umowie zgodnie z harmonogramem. W umowie pożyczki nie przewidziano zapłaty przez pożyczkobiorcę opłaty manipulacyjnej. W przypadku spłaty pożyczki w kwocie mniejszej niż wynika to z umowy, od niespłaconej kwoty naliczane są odsetki. Odsetki od niespłaconej należności głównej naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym przypada termin spłaty pożyczki do dnia spłaty włącznie. Od wartości zaległej spłaty pożyczki będą naliczane odsetki w oparciu o obowiązującą stopę procentową od przeterminowanych kredytów instytucjonalnych obowiązującą w banku. Pożyczka udzielona na wniosek Szpitala na spłatę zobowiązań.

b)Umową z grudnia 2024 i Uchwałą z grudnia 2024 r. Zarządu Województwa z czerwca 2024 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w wysokości (…) zł na spłatę zaciągniętych przez Szpital zobowiązań.

Określono warunki spłaty pożyczki, że Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami na konto Pożyczkodawcy do grudnia 2030 r. według następującego harmonogramu spłat:

(…).

Oprocentowanie pożyczki jest zmienne, tj. oparte na stopie referencyjnej, która jest równa sumie stawki bazowej publikowanej przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów i marży w wysokości 1 p.p. Od wartości zaległej spłaty pożyczki pożyczkobiorcą został zobowiązany do zapłaty odsetek w oparciu o obowiązującą w banku stopę procentową dla przeterminowanych kredytów dla klientów instytucjonalnych.

c)Umową z kwietnia 2025 i Uchwałą Zarządu Województwa z kwietnia 2025 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w kwocie (…) na spłatę zaciągniętych przez Szpital zobowiązań. Określono warunki spłaty pożyczki, że Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami na konto Pożyczkodawcy do marca 2035 r. według następującego harmonogramu spłat:

(…).

Za dzień spłaty uznaje się dzień wpływu środków na rachunek bankowy Pożyczkodawcy.

Oprocentowanie pożyczki jest zmienne, tj. oparte na stopie referencyjnej, która jest równa sumie stawki bazowej publikowanej przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów i marży w wysokości 1 p.p. Od wartości zaległej spłaty pożyczki pożyczkobiorcą został zobowiązany do zapłaty odsetek w oparciu o obowiązująca w banku stopę procentową dla przeterminowanych kredytów dla klientów instytucjonalnych.

d)Umową z listopada 2025 i Uchwałą Zarządu Województwa z listopada 2025 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w wysokości w kwocie (…) na spłatę zaciągniętych przez Szpital zobowiązań. Określono warunki spłaty pożyczki, że Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki określonej w umowie i w uchwale wraz z należnymi odsetkami na konto Pożyczkodawcy do października 2035 r. według następującego harmonogramu spłat:

(…).

Planowany harmonogram spłaty pożyczki oraz odsetek stanowi załącznik do uchwały i umowy. Za dzień spłaty uznaje się dzień wpływu środków na rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Oprocentowanie pożyczki jest zmienne, tj. oparte na stopie referencyjnej, która jest równa sumie stawki bazowej publikowanej przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów i marży w wysokości 1 p.p.

Województwo informuje, że oprócz udzielenia pożyczek Samodzielnemu Publicznemu Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu, w ostatnim czasie również na wniosek Podmiotu leczniczego Województwo udzieliło pożyczki:

a)Szpitalowi „A” Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej zgodnie z Uchwałą z kwietnia 2025 r. i umową z kwietnia 2025 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w wysokości (…). Określono warunki spłaty pożyczki, że Pożyczka winna być spłacona do marca 2035 r. w ratach przewidzianych w uchwale z kwietnia 2025 r. i w umowie zgodnie z harmonogramem spłat.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki na konto Pożyczkodawcy do marca 2035 r. według następującego harmonogramu spłat:

(…).

Za dzień spłaty uznaje się dzień wpływu środków na rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Pożyczka jest nieoprocentowana. W umowie pożyczki i w uchwale z kwietnia 2025 r. przewidziano zapłatę przez pożyczkobiorcę opłaty manipulacyjnej w wysokości 1% kwoty pożyczki.

W przypadku spłaty pożyczki w kwocie mniejszej niż to wynika z umowy, od niezapłaconej kwoty naliczane są odsetki. Od wartości zaległej spłaty pożyczki będą naliczane odsetki oparciu o obowiązującą stopę procentową od przeterminowanych kredytów dla klientów instytucjonalnych w banku.

b)Szpitalowi „A” Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej zgodnie z Uchwałą z listopada 2025 r. i umową z listopada 2025 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w wysokości (…). Określono warunki spłaty pożyczki, że Pożyczka winna być spłacona do października 2035 r. w ratach przewidzianych w uchwale z listopada 2025 r. i w umowie zgodnie z harmonogramem. Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami na konto Pożyczkodawcy do października 2035 r. według następującego harmonogramu spłat:

(…).

Pożyczka udzielona na wniosek Szpitala na spłatę zobowiązań. Planowany harmonogram spłaty pożyczki oraz odsetek stanowi załącznik do uchwały i umowy. Za dzień spłaty uznaje się dzień wpływu środków na rachunek bankowy Pożyczkodawcy.

Oprocentowanie pożyczki jest zmienne tj. oparte na stopie referencyjnej, która jest równa sumie stawki bazowej publikowanej przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów i marży w wysokości 1 p.p.

c)Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu „B” Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej zgodnie z Uchwałą Zarządu Województwa z stycznia 2025 r. i umową z stycznia 2025 r.

Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi w wysokości (…). Określono warunki spłaty pożyczki, że Pożyczka winna być spłacona do grudnia 2034 r. w ratach przewidzianych w uchwale 2025 Zarządu Województwa z stycznia 2025 r. i w umowie zgodnie z harmonogramem, na spłatę zaciągniętych zobowiązań.

Pożyczkobiorca zobowiązany jest do spłaty pożyczki na konto Pożyczkodawcy do dnia 29 grudnia 2034 r. według następującego harmonogramu spłat:

(…).

W umowie pożyczki i w uchwale Zarządu Województwa z stycznia 2025 r. przewidziano zapłatę przez pożyczkobiorcę opłaty manipulacyjnej w wysokości 1% kwoty pożyczki.

W okresie od dnia uruchomienia do dnia spłaty, o którym mowa w ust. 1, pożyczka jest nieoprocentowana. Od wartości zaległej spłaty będą naliczane odsetki w oparciu o obowiązującą stopę procentową od przeterminowanych kredytów instytucjonalnych obowiązującą w banku.

Jak wynika z umowy, przedmiotowa pożyczka nie ma charakteru komercyjnego, a jej celem nie jest osiągnięcie zysku, z tego powodu Strony zawarły umowę nieoprocentowanej pożyczki, celem spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez WSZS „B” SPZOZ pożyczek, których pogłębiające się koszty finansowe mają bezpośredni wpływ na sytuację ekonomiczno-finansową Szpitala, co w konsekwencji skutkuje wysokim ryzykiem ograniczenia możliwości prowadzenia statutowej działalności Szpitala polegającej na świadczeniu usług medycznych.

2.Każdorazowo, na uzasadniony wniosek samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej realizującego zadania Województwa z zakresu ochrony zdrowia, dla którego podmiotem tworzącym jest Województwo, Województwo będzie udzielało/już udzielało pożyczki na realizację przez nie zadań statutowych z zakresu ochrony zdrowia – na pokrycie zobowiązań związanych z ich działalnością statutową, celem zapewnienia przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej środków niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań oraz realizacji przez niego zadania publicznego – udzielania świadczeń zdrowotnych osobom uprawnionym.

Województwo nie udzieliło i nie zamierza udzielać pożyczek każdemu podmiotowi, który wystąpi z takim wnioskiem. Zadaniem Województwa jest bowiem realizacją przez niego zadań publicznych, w tym zadania publicznego z zakresu ochrony zdrowia dla mieszkańców województwa, przy pomocy między innymi wojewódzkich osób prawnych – samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Województwo może ponosić wydatki wyłącznie na cele związane z realizacją przez niego zadań – art. 216 ust. 2 ustawy z dnia 17 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 z późn.zm.), a tym samym nie może udzielać pożyczek podmiotom nierealizującym zadań województwa wynikających z ustaw.

Wszystkie pożyczki udzielone były na wniosek Podmiotu leczniczego – Szpitala, realizującego zadanie publiczne Województwa z zakresu ochrony zdrowia, dla którego podmiotem tworzącym i prowadzącym jest Województwo, z uwagi na jego trudną sytuację finansową, na pokrycie zobowiązań związanych z działalnością statutową Szpitala, to jest na pokrycie zobowiązań Szpitali wobec dostawców usług, towarów, mediów oraz innych zobowiązań Szpitali. Wszystkie pożyczki dotyczą zobowiązań Szpitali związanych z realizacją przez Szpitale zadań Województwa z zakresu publicznej ochrony zdrowia.

Szpitale wskazane we wniosku wykonują zadania publiczne Województwa przez udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom, które potrzebują tych świadczeń, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ich podstawowym celem jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Po rozpoznaniu wniosku Szpitala – samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym i prowadzącym jest Województwo, ocenie okoliczności faktycznych podanych we wniosku, Zarząd Województwo podejmował i będzie podejmował uchwałę o udzieleniu pożyczki Szpitalowi i określi w niej zasadnicze warunki udzielenia pożyczki na realizację zadań statutowych Szpitala – pokrycie zobowiązań, to jest okres karencji spłaty pożyczki.

Harmonogram spłaty pożyczki, ewentualne oprocentowanie oraz opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki. Dopiero po uchwale Zarządu Województwa zawierane są umowy pożyczki ze Szpitalami, na warunkach określonych w uchwale.

Udzielanie pożyczek ma charakter wyjątkowy i ma zapewnić wykonywanie przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej realizującym zadania Województwa świadczeń na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Udzielając pożyczek Województwo działa jako organ władzy publicznej, który udziela pożyczki podmiotom leczniczym prowadzonym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których Województwo jest organem tworzącym, w ramach realizacji zadań własnych. Przewidziane w umowach pożyczki zawieranych przez Województwo z powyższymi podmiotami leczniczymi opłata manipulacyjna i ewentualne odsetki nie mają charakteru komercyjnego. Przewidziana w niektórych umowach opłata manipulacyjna, odsetki od kapitału w okresie karencji spłaty pożyczki, pokrywa bowiem tylko część kosztów udzielania pożyczki, a ewentualność zapłaty odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki ma jedynie charakter dyscyplinujący, mający na celu zapewnienie terminowych spłat rat pożyczki.

3.Opłata manipulacyjna pobierana jest w przypadku udzielenia pożyczek nieoprocentowanych, które służą restrukturyzacji zadłużenia.

4.Opłata manipulacyjna pobierana jest ze względu na wymogi, którym powinny odpowiadać zaciągane zobowiązania zgodnie z art. 92 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

5.Opłata manipulacyjna została ustalona na poziomie 1% wartości udzielanej pożyczki. Wysokość opłaty manipulacyjnej została oszacowana na podstawie średniej wartości prowizji pobieranej przez X sp. z o.o. do pożyczek udzielonych przedsiębiorcom mającym siedzibę na terenie Województwa.

6.Odsetki od udzielonych pożyczek naliczane są/będą dla pożyczek udzielonych na finansowanie bieżącej działalności jednostek, którym pożyczka jest/będzie udzielona.

7.Wysokość pobieranych odsetek uzależniona jest od celu na jaki pożyczka została udzielona (patrz pkt 3 i pkt 6). W przypadku pożyczek oprocentowanych, wysokość oprocentowania pożyczki ustala się w oparciu o koszt miesięcznych odsetek od ostatniego kredytu zaciągniętemu przez Województwo, wysokości oprocentowania środków znajdujących się na rachunkach bankowych lub w oparciu o stopę referencyjną publikowaną przez UOKiK wykorzystywaną do obliczania pomocy publicznej.

8.Wskazali Państwo, że każdorazowo udzielnie pożyczki jest/będzie poprzedzone uchwałą Zarządu Województwa. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 581) i art. 262 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 poz. 1483) Zarząd Województwa podejmuje uchwałę w sprawie udzielenia pożyczki. Po rozpoznaniu wniosku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym i prowadzącym jest Województwo, Zarząd ocenia okoliczności faktyczne podane we wniosku. Zarząd Województwa podejmuje i będzie podejmował uchwały o udzieleniu pożyczki Szpitalowi i określi w niej zasadnicze warunki udzielenia pożyczki na realizację zadań statutowych Szpitala – pokrycie zobowiązań, w tym okres karencji spłaty pożyczki, obowiązek zapłaty odsetek, wysokość, w jakich przypadkach, ewentualnie o zapłacie opłaty manipulacyjnej od udzielone pożyczki i w jakich przypadkach jest pobierana. W uchwale określany jest też cel udzielenia pożyczki. Dopiero po uchwale Zarządu Województwa zawierane są umowy pożyczki ze Szpitalami, na warunkach określonych w uchwale i w umowie o udzieleniu pożyczki. Pożyczki nie mają charakteru komercyjnego, ich celem nie jest zysk pożyczkodawcy. Udzielenie pożyczki ma zapewnić wykonywanie przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej realizującym zadania Województwa świadczeń na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

9.Kwota udzielonej pożyczki, warunki udzielonej pożyczki, jak konieczność zapłaty i wysokość odsetek, czy też zapłaty ewentualnej opłaty manipulacyjnej wynikają z Umowy i jej załącznika Szczegółowego harmonogramu spłaty pożyczki oraz okresów odsetkowych oraz uchwały Zarządu Województwa. Warunki określone w umowie są i muszą być zgodne z warunkami określonymi w uchwale Zarządu Województwa w sprawie udzielenia pożyczki oraz z celem pożyczki określonym w uchwale. Udzielenie pożyczki ma zapewnić wykonywanie przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej realizującym zadania Województwa świadczeń na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

10.W odpowiedzi na pytanie „Czy działania Państwa polegające na udzieleniu pożyczki są/będą zamierzone?”, wskazali Państwo, że:

Zadaniem Województwa nie jest co do zasady udzielanie pożyczek. Działanie województwa nie jest zamierzone. Niemniej jednak Województwo jest zobowiązane do wykonania zadań publicznych wynikający z ustaw. Wykonując zadania publiczne Województwo działa jako organ władzy publicznej na podstawie art. 6 ust.1 pkt 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 581 z póżn.zm., zwana dalej u.s.w.) i art. 16 ust. 2 i art. 163 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483). W celu wykonywania województwo tworzy wojewódzkie jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami – art. 8 ust. 1 u.s.w.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 1 u.s.w., do zadań własnych województwa należy wykonywanie zadań publicznych z zakresu promocji i ochrony zdrowia oraz tworzenie i prowadzenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które nie są przedsiębiorcami –art. 8 ust. 1 u.s.w. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450 z późn.zm.), które to podmioty lecznicze wykonują zadania publiczne polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych osobom które potrzebują tych świadczeń oraz nie mogą odmówić udzielenia świadczenia osobom potrzebującym – art.. 15 ustawy o działalności leczniczej. Do zadań Województwa należy też podejmowanie działań celem zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej mieszkańców województwa – art. 9 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.2025.1461 z późn. zm.). Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie świadczą usług na rzecz Województwa, tylko jako wojewódzkie osoby prawne wykonują zadania publiczne Województwa przez udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom, które potrzebują tych świadczeń, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ich podstawowym celem jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Na podstawie art. 262 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483, z późn. zm.) oraz uchwał Zarządu Województwa w sprawie udzielenia pożyczki, Województwo udzielało i może udzielać w przyszłości, na wniosek samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej realizującego zadanie Województwa pożyczki na spłatę zaciągniętych zobowiązań związanych z działalnością statutową podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych finansowanych z Narodowego Funduszu Zdrowia z obowiązkiem zwrotu udzielonej pożyczki we wskazanym terminie i zapłaty przez pożyczkobiorcę odsetek, czy też opłaty manipulacyjnej, pod podjęciu stosownej uchwały w sprawie udzielenia pożyczki przez Zarząd Województwa.

Udzielenie pożyczki Szpitalowi działanie, którym podstawowym celem jest zapewnienie ciągłości opieki i funkcjonowania Szpitala, który udziela ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Województwo udziela pożyczki jedynie na wniosek Szpitala. Nie jest to przypadkowe działanie, lecz dążenie do rezultatu, którym jest zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej realizujące zadania Województwa.

11.Udzielanie pożyczek nie jest zdarzeniem regularnym. Województwo udziela pożyczek na wniosek Podmiotu na zapłatę zobowiązań, niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej wskazane we wniosku nie świadczą usług na rzecz Województwa, tylko jako wojewódzkie osoby prawne wykonują zadania publiczne Województwa przez udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom które potrzebują tych świadczeń, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ich podstawowym celem jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

12.Województwo zawarło umowy pożyczki ze Szpitalami na wniosek Szpitali wskazanych w pkt 1, na pokrycie zobowiązań Szpitala, gdyż jak wynikało ze złożonych wniosków z uwagi na trudną sytuację Szpitala dla zapewnienia płynności finansowej i ciągłości udzielania przez nie świadczeń zdrowotnych, niezbędne było udzielenie im pożyczek przez organ tworzący – Województwo, dla którego realizują one zadania publiczne.

Pożyczki nie mają charakteru komercyjnego.

Zadaniem Województwa nie jest co do zasady udzielanie pożyczek, nie ma więc żadnych zasad ich udzielania.

Do zadań Województwa należy też podejmowanie działań celem zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej mieszkańców województwa – art. 9 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2025.1461 z późn. zm.).Jeśli więc zaistnieje taka sytuacja, że dla zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej mieszkańców województwa, realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia przez Szpital, Pogotowie i innych samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest Województwo, niezbędne będzie na wniosek podmiotu leczniczego zawarcie z nim umowy pożyczki na pokrycie zobowiązań, to istnieje możliwość że w przyszłości także będą udzielane pożyczki przez Województwo, po podjęciu przez Zarząd Województwa uchwały w sprawie udzielenia pożyczki i warunków jej udzielenia. W przyszłości, po rozpoznaniu wniosku Szpitala Województwo, Zarząd Województwa może podjąć decyzję o zapłacie przez pożyczkobiorcę odsetek umownych, odsetek za nieterminową spłatę, czy też opłaty manipulacyjnej biorąc pod uwagę stan faktyczny podany przez Szpital we wniosku oraz możliwości finansowe podmiotu leczniczego składającego wniosek i Województwa.

Wszystkich sytuacji faktycznych nie można w dniu dzisiejszym przewidzieć.

Pożyczki te nigdy nie będą miały charakteru komercyjnego.

Z uwagi na powyższe Województwo wystąpiło także o interpretację podatkową na zdarzenia przyszłe dotyczące udzielenia pożyczek przez Województwo samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej szpitalom, pogotowiom ratunkowym wskazanym we wniosku, dla których podmiotem tworzącym jest Województwo.

13.W odniesieniu do pytań, czy Województwo będzie udzielało pożyczek w przyszłości, komu ich będzie udzielała i według jakich kryteriów, Wnioskodawca wyjaśnia, że na dzień sporządzania odpowiedzi, wszystkich sytuacji faktycznych nie można w dniu dzisiejszym przewidzieć. Na pewno Województwo nie udziela pożyczek każdemu podmiotowi, który zgłosi się z takim wnioskiem. Nie można jednak przewidzieć co zdarzy się w przyszłości i nie można wykluczyć, że być może zdarzą się takie przypadki jak ten dotyczący. Należy przy tym podkreślić, że udzielenie pożyczki dla Szpitala stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o konieczność zapewnienia środków finansowych dla zapewnienia płynności finansowej podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia.

Województwo może ponosić wydatki wyłącznie na cele związane z realizacją przez niego zadań – art. 216 ust. 2 ustawy z dnia 17 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1483 z późn. zm.), a tym samym nie może udzielać pożyczek podmiotom nierealizującym zadań województwa wynikających z ustaw.

14.Podstawową działalnością Szpitala jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej oraz transportu sanitarnego. Usługi te są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.).

Województwo może udzielać pożyczek zarejestrowanym podatnikom podatku VAT.

Nie zmienia to faktu, że udzielając pożyczek samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej wskazanym we wniosku o interpretację, realizującym zadania publiczne Województwa, Województwo działa jako organ władzy publicznej, a nie jako czynny podatnik VAT. Pożyczki mogą być udzielane przez Województwo w przyszłości samodzielnym publicznym zakładom województwa realizującym zadnia województwa z zakresu ochrony zdrowia, dla których podmiotem tworzącym jest Województwo.

W dniu dzisiejszym nie sposób przewidzieć jakie będą okoliczności faktyczne podane we wniosku o udzielenie pożyczki przez Województwo, jakie będą warunki udzielenia pożyczki, podkreślenia wymaga jednak fakt, iż pożyczki mogą być w przyszłości udzielane przez Województwo podmiotom leczniczym wyłącznie na realizację przez nie zadań województwa, zadań statutowych podmiotu leczniczego z zakresu publicznej ochrony zdrowia.

Dodatkowo podają Państwo, iż pożyczki, o których mowa powyżej, zostały udzielone czynnym podatnikom VAT, którymi są:

-Samodzielny Publiczny Wojewódzki Szpital Specjalistyczny jest czynnym podatnikiem VAT, wpisanym do rejestru (…) stycznia 1998, posiada NIP.

-Szpital „A” Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest czynnym podatnikiem VAT, wpisanym do rejestru (…) listopada 2003 r., posiada NIP.

-Wojewódzki Szpital Specjalistyczny „B” Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest czynnym podatnikiem VAT, wpisanym do rejestru (…) maja 2003 r., posiada NIP.

Podsumowując, Województwo nie działa jako przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nie przepisami prawa, które określają sposób oraz zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłóceń konkurencji, dlatego stosownie do art. 15 ust 6 u.p.t.u Województwo nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. W związku z tym zarówno opłata manipulacyjna z tyt. udzielonych przez Województwo pożyczek, jak i odsetki zapłacone przez Szpitale, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u. Udzielając pożyczek wskazanych we wniosku o interpretację Województwo działa wyłącznie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z ustaw.

Pytanie

Czy Województwo udzielając szpitalowi – samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest Samorząd Województwa, pożyczki na cele wymienione w umowie – spłatę zaciągniętych zobowiązań przez Szpital, działa w charakterze podatnika VAT, a jeśli tak – to czy opłata manipulacyjna z tyt. udzielonej przez Województwo pożyczki oraz odsetki zapłacone przez Szpital – w przypadku opóźnienia spłaty – stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, czy też udzielając przedmiotowej pożyczki szpitalowi jednostka samorządu terytorialnego działa jako podmiot realizujący zadanie publiczne, w związku z czym Województwo nie działa jako podatnik VAT, a tym samym opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Województwo pożyczki oraz odsetki zapłacone przez Szpital, w przypadku opóźnienia spłaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Województwo, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, udzielając Szpitalowi – samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, pożyczki na cele wymienione w umowie pożyczki – spłatę zaciągniętych zobowiązań, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, tylko jako podmiot realizujący zadanie publiczne w związku z czym – zarówno opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Województwo pożyczki oraz odsetki zapłacone przez Szpital, w przypadku opóźnienia spłaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Reasumując z przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publiczne. A zatem tego rodzaju działalność – dokonywane przez nie dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu opodatkowania VAT.

Opisane we wniosku czynności Województwo realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. Odnosząc się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego sprawy Województwo udziela pożyczki podmiotom leczniczym prowadzonym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, w tym SPSW zgodnie z przyjętymi uchwałami Zarządu Województwa.

Podmioty lecznicze prowadzone w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również SPSW mają status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, są wojewódzkimi osobami prawnymi, przy pomocy której Województwo wykonuje zdania publiczne z zakresu ochrony zdrowia – art. 2 i art. 8 ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 1 u.s.w., do zadań własnych województwa należy wykonywanie zadań publicznych z zakresu promocji i ochrony zdrowia oraz tworzenie i prowadzenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które nie są przedsiębiorcami – art. 8 ust. 1 u.s.w. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 z późn.zm.), które to podmioty lecznicze wykonują zadania publiczne polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych osobom potrzebującym przede wszystkim na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Województwo jest organem sprawującym nadzór nad tym podmiotem, Zarząd Województwa kieruje, kontroluje jego działalność, zatrudnia i zwalnia kierowników – art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 u.s.w. oraz inne decyzje w sprawach niezastrzeżonych do kompetencji Sejmiku, Sejmik Województwa podejmuje decyzje w sprawie tworzenia, przekształcania i likwidowania wojewódzkich jednostek organizacyjnych, w tym samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej – art. 18 pkt 19 lit. f u.s.w.

Podnieść należy, iż ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej między innymi określa zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Województwo jest dla SPSW i innych podmiotów leczniczych prowadzonych w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, organem tworzącym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 3 i art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Relacje prawne pomiędzy organem tworzącym – jednostką samorządu terytorialnego a samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej określa wyżej wskazana ustawa z 15 kwietnia 2011 r. Między innymi organ stanowiący Województwa nadaje takiemu zakładowi statut, określający zasady funkcjonowania (art. 42 ust. 1, 2 i 4 ustawy o działalności leczniczej). Organ tworzący powołuje kierownika placówki leczniczej (art. 46 ust. 3), dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 53a ust. 4). Województwo jako podmiot tworzący ma też duży wpływ na zasady gospodarowania mieniem przez SPZOZ (art. 54). Podejmuje też uchwałę w zakresie likwidacji tego podmiotu (art. 60 ust. 1).

Wprawdzie w ustawie o działalności leczniczej przyjęto ogólną zasadę dotyczącą finansowego sposobu funkcjonowania SPZOZ-u polegającą na tym, że ma on pokrywać we własnym zakresie stratę netto (art. 59 ust. 1). Jednakże z art. 59 ust. 2 pkt 1 wynika, że podmiot tworzący ma obowiązek pokryć stratę netto SPZOZ-u wtedy, gdy nie jest to możliwe, samodzielnie przez zakład opieki zdrowotnej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że relacja pomiędzy Województwem a podmiotami leczniczymi prowadzonymi w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, wskazanymi we wniosku, posiadającym status SPZOZ są kształtowane przez prawo publiczne. Wprawdzie są one odrębnymi podatnikami i prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, tym niemniej przepisy rangi ustawowej nakładają na jednostkę samorządu terytorialnego szereg obowiązków względem SPZOZ. Za ich pośrednictwem bowiem Województwo realizuje zadania własne w zakresie ochrony zdrowia. Z tych też względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktycznym celem udzielonej Szpitalowi i podmiotom leczniczym prowadzonym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej pożyczki była pomoc finansowa dla tego podmiotu. Pożyczka ta nie ma charakteru komercyjnego. Celem jej nie jest osiągnięcie zysku. Pożyczka ta została udzielona na podstawie podjętych uchwał Zarządu Województwa. Pożyczka była udzielana na zapłatę przez Szpital zaciągniętych zobowiązań niezbędnych do zapewnienia prawidłowego jego funkcjonowania. Województwo udzieliło pożyczki, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Środki publiczne na udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o uchwałę Zarządu Województwa z kwietnia 2025 r.

Przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w tym przypadku Województwo jest organem władzy publicznej, który udziela pożyczki SPSW i podmiotom leczniczym prowadzonym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w ramach realizacji zadań własnych. Pobierana przez Województwo opłata manipulacyjna i ewentualne odsetki nie mają charakteru komercyjnego. Wskazana opłata pokrywa bowiem tylko część kosztów udzielania pożyczki, a ewentualność wypłaty odsetek ma jedynie charakter dyscyplinujący mający na celu zapewnienie terminowych wpłat rat pożyczki.

Województwo w tym przypadku działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stąd pobranie opłaty manipulacyjnej i ewentualnych odsetek uznać należy za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty te mają charakter opłaty publicznoprawnej – nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Województwo w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców z zakresu służby zdrowia, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Województwo rodzące obowiązki w zakresie służby zdrowia wynikają z przepisów. Celem udzielenia pożyczki przez Województwo nie jest zysk, a ratowanie płynności finansowej SPSW.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Województwo stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (w tym przypadku SPSW). Krąg podmiotów korzystających z udzielonej pożyczki jest ściśle określony, a inne podmioty nie mają do takiej pożyczki swobodnego dostępu.

Reasumując stwierdzić należy, że realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych Województwa, a także pobieranie z tego tytułu opłaty manipulacyjnej czy odsetek mających z jednej strony charakter zbliżony do daniny publicznej, a z drugiej stanowiących czynności ściśle określone przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki Województwo wykonuje zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Co prawda Województwo udziela SPSW pożyczki, która stanowi umowę cywilnoprawną, niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych – prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. wydany w sprawie I FSK 2207/18 i z dnia 11 października 2024 r. wydany w sprawie I FSK 388/21.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w imieniu Wnioskodawcy wniosek w imieniu Województwa winien być i został podpisany przez Marszałka Województwa zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Marszałek Województwa organizuje pracę zarządu Województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami województwa oraz reprezentuje województwo na zewnątrz.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.) – zawierają jednoznaczne regulacje dotyczące organów publicznych jako podatników podatku VAT.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników.

Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań łub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie wskazywał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z dnia 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Jeżeli natomiast działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika podatku VAT.

Ponadto Trybunał podkreślił, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem podatku VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 581 ze zm.),

Zgodnie z art. 8 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że:

Należy zaznaczyć, że przypisana dla województwa – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1572 ze zm.):

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy:

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wątpliwości Województwa dotyczą nieuznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielanych pożyczek i w konsekwencji braku opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonych przez Województwo pożyczek oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku opóźnienia w spłacie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność polegająca na udzieleniu pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym.

Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy, działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (w postaci odsetek miesięcznych, opłaty manipulacyjnej), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast odsetki płatne miesięcznie według ustalonego harmonogramu, czy pobierane opłaty manipulacyjne stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca – Województwo – zobowiązuje się wykonać określoną czynność na podstawie umowy pożyczki na rzecz konkretnego podmiotu (odrębnego od Województwa podatnika VAT czynnego), który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, tj. opłata manipulacyjna, odsetki płatne miesięcznie według ustalonego harmonogramu.

Ponadto, zaznaczenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie Województwo udzieliło już takich pożyczek w przeszłości i nie wyklucza ich udzielania w przyszłości.

Co prawda w opisie sprawy wskazali Państwo, że udzielanie pożyczek nie jest zdarzeniem regularnym. Natomiast Województwo w ostatnich 2 latach udzieliło 7 takich pożyczek. Nie wyklucza też udzielania takich pożyczek w przyszłości. Pożyczka udzielana jest na wniosek podmiotu na zapłatę zobowiązań, niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań.

Nieistotne jest również, że Województwo nie udziela pożyczek każdemu podmiotowi, który zgłosi się z takim wnioskiem, skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Województwo na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo udzieliło następujących pożyczek:

1.Samodzielnemu Publicznemu Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu:

1)Umową z czerwca 2024 r. i Uchwałą Zarządu Województwa z czerwca 2024 r.

W umowie pożyczki nie przewidziano zapłaty przez pożyczkobiorcę opłaty manipulacyjnej. W przypadku spłaty pożyczki w kwocie mniejszej niż wynika to z umowy, od niespłaconej kwoty naliczane są odsetki. Odsetki od niespłaconej należności głównej naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym przypada termin spłaty pożyczki do dnia spłaty włącznie.

2)Umową z grudnia 2024 i Uchwałą z grudnia 2024 r. Zarządu Województwa z czerwca 2024 r.

Od wartości zaległej spłaty pożyczki pożyczkobiorcą został zobowiązany do zapłaty odsetek w oparciu o obowiązującą w banku stopę procentową dla przeterminowanych kredytów dla klientów instytucjonalnych.

3)Umową z kwietnia 2025 i Uchwałą Zarządu Województwa z kwietnia 2025 r.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami na konto Pożyczkodawcy. Od wartości zaległej spłaty pożyczki pożyczkobiorcą został zobowiązany do zapłaty odsetek w oparciu o obowiązująca w banku stopę procentową dla przeterminowanych kredytów dla klientów instytucjonalnych.

4)Umową z listopada 2025 i Uchwałą Zarządu Województwa z listopada 2025 r.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki określonej w umowie i w uchwale wraz z należnymi odsetkami na konto Pożyczkodawcy.

Ponadto, Województwo udzieliło pożyczki:

5)Szpitalowi „A” Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej Ustalono opłatę manipulacyjną.

Od wartości zaległej spłaty pożyczki będą naliczane odsetki oparciu o obowiązującą stopę procentową od przeterminowanych kredytów dla klientów instytucjonalnych w banku.

6)Szpitalowi „A” Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

7)Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu „B” Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej.

 Ustalono opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty pożyczki. Od wartości zaległej spłaty będą naliczane odsetki w oparciu o obowiązującą stopę procentową od przeterminowanych kredytów instytucjonalnych obowiązującą w banku.

Jednocześnie wskazali Państwo, że:

·Opłata manipulacyjna pobierana jest w przypadku udzielenia pożyczek nieoprocentowanych, które służą restrukturyzacji zadłużenia.

·Opłata manipulacyjna została ustalona na poziomie 1% wartości udzielanej pożyczki. Wysokość opłaty manipulacyjnej została oszacowana na podstawie średniej wartości prowizji pobieranej przez X sp. z o.o. do pożyczek udzielonych przedsiębiorcom mającym siedzibę na terenie Województwa.

·Odsetki od udzielonych pożyczek naliczane są/będą dla pożyczek udzielonych na finansowanie bieżącej działalności jednostek, którym pożyczka jest/będzie udzielona.

·Wysokość pobieranych odsetek uzależniona jest od celu na jaki pożyczka została udzielona. W przypadku pożyczek oprocentowanych, wysokość oprocentowania pożyczki ustala się w oparciu o koszt miesięcznych odsetek od ostatniego kredytu zaciągniętemu przez Województwo, wysokości oprocentowania środków znajdujących się na rachunkach bankowych lub w oparciu o stopę referencyjną publikowaną przez UOKiK wykorzystywaną do obliczania pomocy publicznej.

W analizowanej sprawie bezpośrednim odbiorcą usługi jest dany Szpital, który korzysta ze świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Województwo za odpłatnością usługi. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – Województwo, dotyczące udzielenia pożyczki, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do konkretnych pożyczek, w których ustalono opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki, czy pobierane są odsetki według ustalonego z góry harmonogramu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Fakt, że Województwo obarczone jest m.in. zadaniem obejmującym sprawy związane z ochroną zdrowia nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie czynność odpłatnego udzielenia pożyczki danemu Szpitalowi, dla którego Województwo jest organem tworzącym zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku konkretnych ww. pożyczek, zachodzi związek pomiędzy przekazaną pożyczką, a uiszczoną opłatą manipulacyjną, czy pobieranymi comiesięcznie odsetkami. Tym samym, opłata manipulacyjna, czy comiesięczne odsetki płatne według ustalonego harmonogramu, są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę – Województwo, tj. udzielenia pożyczki. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie konkretnej pożyczki danemu Szpitalowi, który za jej pomocą dokona spłaty wymagalnych należności), a które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Województwo zobowiązuje się wykonać określone umową cywilnoprawną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (Szpitala), za które otrzymuje opłaty, w określonej w umowie wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Województwo na rzecz określonego podmiotu (nabywcy – Szpitala). Dlatego też, czynności świadczone przez Województwo spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Województwo w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Województwo udzielając Szpitalom pożyczek na cele wymienione w umowie – spłatę zaciągniętych zobowiązań przez Szpitale – działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem należy się odnieść do części Państwa pytania dotyczącego sytuacji, gdy Województwo udzielając Szpitalom pożyczek na cele wymienione w umowie – spłatę zaciągniętych zobowiązań przez Szpital – zostanie uznane za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ustalenia, czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Województwo pożyczki oraz odsetki zapłacone przez Szpital – w przypadku opóźnienia spłaty – stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy.

W odniesieniu do ww. pytania wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 189/12 z 18 kwietnia 2012 r.:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącej się do świadczeń kompleksowych całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przy czym, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej kiedy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Województwo udzieliło pożyczki Szpitalowi. Z tytułu udzielenia pożyczki Szpital zobowiązuje się zapłacić pożyczkodawcy – Państwu – opłatę manipulacyjną. Ponadto, w przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty.

Wobec zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy zauważyć, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich należy zaliczyć czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzieleniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Tym samym opłaty związane z udzieleniem pożyczki jak opłata manipulacyjna składa się na wynagrodzenie za usługę udzielenia pożyczki, jest jego częścią składową, stanowi podstawę opodatkowania i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące tych opłat, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent (klient) nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie kredytowej, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Podmiot udzielający pożyczki domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach – w przypadku opóźnienia spłaty.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, odsetki za nieterminową spłatę pożyczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że:

W niniejszej sprawie zatem stwierdzić należy, że Województwo domagając się zapłaty odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia kredytobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, wskazane wyżej odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując

Województwo udzielając szpitalom – samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest Samorząd Województwa, pożyczek na cele wymienione w umowie – spłatę zaciągniętych zobowiązań przez szpitale, działa w charakterze podatnika VAT. Zatem opłata manipulacyjna składa się na wynagrodzenie za usługę udzielenia pożyczki, jest jego częścią składową, stanowi więc podstawę opodatkowania i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Natomiast odsetki zapłacone przez szpital – w przypadku opóźnienia spłaty – nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy, bowiem nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznano z nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy wykraczające poza zakres zapytań nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Dotyczy to w szczególności podlegania opodatkowaniu nieopłatnego udzielania pożyczki w przypadku, gdy nie pobierają Państwo ani opłaty manipulacyjnej, ani odsetek miesięcznych według ustalonego harmonogramu.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu sprawy, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. działania w charakterze podatnika w przypadku udzielania pożyczek, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu sprawy. W sprawie, w której zapadł jeden z wymienionych przez Państwa wyroków, tj. I FSK 2207/18, wniosek dotyczył odmiennego opisu sprawy (przypadek wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową), a w drugiej sytuacji, w wyroku sygn. akt I FSK 388/21, podmiot udzielający pożyczki nie działał z taką częstotliwością i powtarzalnym charakterem, jak w przypadku Państwa sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.